KEP neues Rechnungslegungsrecht
Eidgenössisches Finanzdepartement EFD Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben
Direkte Bundessteuer Verrechnungssteuer Stempelabgaben
Bern, 9. September 2015
Kreisschreiben Nr. 29a
Kapitaleinlageprinzip neues Rechnungslegungsrecht
1 Gegenstand des Kreisschreibens
Mit dem Bundesgesetz vom 23. März 2007 über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) wurden in Artikel 20 Absatz 3 und Artikel 125 Absatz 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und in Artikel 5 Absatz 1bis des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen von Inhabern der Beteiligungsrechte neu geregelt. Danach werden Kapitaleinlagen von Inhabern von Beteiligungsrechten dem Grund- oder Stammkapital gleichgestellt (Kapitaleinlageprinzip).
Im DBG und im VStG wurden folgende Bestimmungen aufgenommen:
DBG
Art. 20 Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital.
Art. 125 Zudem haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen im Sinne von Artikel 20 Absatz 3, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt.
VStG
Art. 5 1bis Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der Eidgenössischen Steuerverwaltung meldet.
2 Kapitaleinlagen
2.1 Grundsätze
Als Kapitaleinlagen im Sinne von Artikel 20 Absatz 3 DBG und Artikel 5 Absatz 1bis VStG gelten Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse, welche direkt von Inhabern der Beteiligungsrechte geleistet wurden und in der Handelsbilanz der empfangenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft verbucht und offen ausgewiesen sind (offene Kapitaleinlagen). Das gesonderte Konto für Reserven aus Kapitaleinlagen gemäss Artikel 5 Absatz 1bis VStG ist unter den gesetzlichen Kapitalreserven auszuweisen.
Für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die der Verrechnungssteuer gemäss Artikel 9 Absatz 1 VStG unterliegen, ist die steuerliche Beurteilung der Kapitaleinlagen durch die Verrechnungssteuer auch für die direkten Steuern massgeblich.
2.2 Spezialfälle
2.2.1 Vorteilszuwendungen unter Schwestergesellschaften
Bei einer Vorteilszuwendung unter Schwestergesellschaften erhalten die Beteiligten aus wirtschaftlicher Sicht einen geldwerten Vorteil von der leistenden Gesellschaft, den sie in die begünstigte Gesellschaft einlegen. Unter dem Kapitaleinlageprinzip qualifizieren Vorteilszuwendungen unter Schwestergesellschaften jedoch nicht als Einlagen in die Reserven aus Kapitaleinlagen, da sie nicht direkt durch die Inhaber der Beteiligungsrechte geleistet werden und die übertragenen Mehrwerte in der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nur als Aufwertung offen gelegt werden können.
2.2.2 Liberierung neuer Beteiligungsrechte durch Tochtergesellschaften
Bei der Liberierung von Beteiligungsrechten durch Tochtergesellschaften kann das bei späterer Drittplatzierung durch die Muttergesellschaft realisierte Aufgeld (Agio) den Reserven aus Kapitaleinlagen gutgeschrieben werden.
2.2.3 Kapitaleinlagen aus Sanierungen
Kapitaleinlagen, welche im Rahmen einer Sanierung geleistet werden (unechter Sanierungsertrag), sind mit bestehenden Verlusten zu verrechnen, um in den Genuss des Freibetrages gemäss Artikel 6 Absatz 1 Buchstabe k des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) zu kommen. Für Kapitaleinlagen, welche diesen Freibetrag übersteigen, kann, falls die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind, der Erlass von der Emissionsabgabe gemäss Artikel 12 StG geltend gemacht werden. Soweit derartige Kapitaleinlagen nicht durch die Ausbuchung von handelsrechtlichen Verlustvorträgen vernichtet werden, gelten diese steuerrechtlich als Reserven aus Kapitaleinlagen gemäss Artikel 20 Absatz 3 DBG bzw. Artikel 5 Absatz 1bis VStG.
3 Reserven
3.1 Reserven aus Kapitaleinlagen
Offene Kapitaleinlagen der Beteiligungsinhaber können steuerneutral den Reserven aus Kapitaleinlagen gutgeschrieben werden und sind dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital gleichgestellt. Verluste, die den Reserven aus Kapitaleinlagen belastet wurden, vermindern die Reserven aus Kapitaleinlagen definitiv. Dies gilt auch für offene Kapitaleinlagen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 und vor dem Inkrafttreten der Artikel 20 Absatz 3 DBG und 5 Absatz 1bis VStG am 1. Januar 2011 geleistet wurden (vgl. Ziff. 7.1. hienach).
3.2 Übrige Reserven
Die laufenden und thesaurierten Gewinne, verdeckte Kapitaleinlagen sowie offene Kapitaleinlagen, welche nicht direkt von den Beteiligungsinhabern stammen, gelten steuerlich als übrige Reserven. Gleiches gilt für offene Kapitaleinlagen, die in der Handelsbilanz nicht gesondert ausgewiesen wurden. Eine Umqualifikation von übrigen Reserven in Reserven aus Kapitaleinlagen ist unzulässig und wird steuerlich nicht anerkannt.
4 Ausschüttungen / Rückzahlungen
4.1 Grundsätze
Die Aufteilung der Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in Rückzahlung aus Reserven aus Kapitaleinlagen und Ausschüttungen aus übrigen Reserven erfolgt im freien Ermessen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aufgrund der Verbuchung und Qualifikation der Reserven in der Handelbilanz der ausschüttenden Gesellschaft (quellenmässige Betrachtungsweise).
Für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die der Verrechnungssteuer gemäss Artikel 9 Absatz 1 VStG unterliegen, ist die steuerliche Beurteilung der Ausschüttungen durch die Verrechnungssteuer auch für die direkten Steuern massgeblich.
Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften sind in dem Umfang steuerbar, als sie auf die Ausschüttung von übrigen Reserven entfallen. Für die Berechnung des steuerbaren Teils der Ausschüttung wird die gesamte Ausschüttung um den Anteil gekürzt, welcher gemäss Gewinnverwendungsbeschluss der Generalversammlung den Reserven aus Kapitaleinlagen belastet wird.
Der so ermittelte steuerbare Teil der Ausschüttung gilt für sämtliche ausschüttungsberechtigten Anteile.
Beispiel:
Gewinnvortrag 100 Jahresgewinn 1’700 Auflösung Kapitalreserven 300 (Reserven aus Kapitaleinlagen) Auflösung Gewinnreserven 100 (übrige Reserven) Total zur Verfügung der Generalversammlung 2’200 Dividende 2’000 Vortrag auf neue Rechung 200
Total Ausschüttung 2'000 100% ./. Anteil Reserven aus Kapitaleinlagen - 300 15% Anteil übrige Reserven 1'700 85%
Die Rückzahlungen von Reserven aus Kapitaleinlagen sind gemäss Artikel 5 Absatz 1bis VStG und Artikel 3 Absatz 1 der Verodnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) in der Abrechnung gesondert auszuweisen und über einen nur diesem Zweck dienenden Coupon auszurichten.
Liegen keine detaillierten Angaben über die Aufteilung der Ausschüttung vor, wird sie steuerlich vorab als Ausschüttung von übrigen Reserven qualifiziert.
Rückzahlungen aus Reserven aus Kapitaleinlagen einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft unterliegen weder der Einkommenssteuer (Art. 20 Abs. 3 DBG) noch der Verrechnungssteuer (Art. 5 Abs. 1bis VStG).
Ausschüttungen aus übrigen Reserven einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sind nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c DBG oder Artikel 20 Absatz 1bis DBG steuerbar und unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer.
Verdeckte Gewinnausschüttungen qualifizieren als Ausschüttungen aus übrigen Reserven und sind nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c oder 20 Absatz 1bis DBG steuerbar und unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer.
Die gesetzlichen Bestimmungen im DBG über Rückzahlungen von Reserven aus Kapitaleinlagen gelten für in- und ausländische Gesellschaften. Ohne gesonderten Ausweis der Reserven aus Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz oder einem auf andere Art erbrachten Nachweis über das Vorliegen und die Rückzahlung von qualifizierenden Kapitaleinlagen durch die in der Schweiz ansässigen Beteiligungsinhaber unterliegen Ausschüttungen von ausländischen Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften der direkten Bundessteuer (Einkommenssteuer) nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c oder 20 Absatz 1bis DBG.
Stehen Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften nicht sämtlichen Ausschüttungsberechtigten gleichermassen zu, so darf die Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen gemessen an der gesamten Ausschüttung für jeden Berechtigten höchstens dem proportionalen Anteil der Reserven aus Kapitaleinlagen an den gesamten Reserven der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft entsprechen.
4.2 Spezialfälle
4.2.1 Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen
Soweit Gratisaktien oder Gratisnennwerterhöhungen zu Lasten von übrigen Reserven liberiert werden, unterliegen sie der direkten Bundessteuer (Einkommenssteuer) nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c oder 20 Absatz 1bis DBG und der Verrechnungssteuer nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG. Soweit die Liberierung zu Lasten der Reserven aus Kapitaleinlagen erfolgt, unterliegen Gratisaktien oder Gratisnennwerterhöhungen weder der Einkommenssteuer (Art. 20 Abs. 3 DBG) noch der Verrechnungssteuer (Art. 5 Abs. 1bis VStG). Der steuerbare Anteil der Liberierung ist nach den in Ziffer 4.1. festgehaltenen Grundsätzen zu berechnen.
4.2.2 Direkte Teilliquidation
Der steuerbare Anteil des Liquidationserlöses ist nach den in Ziffer 4.1. festgehaltenen Grundsätzen zu berechnen.
4.2.3 Rückkauf eigener Beteiligungsrechte
Werden Beteiligungsrechte, deren Rückkauf bereits zu einer sofortigen oder aufgeschobenen Besteuerung als Teilliquidation geführt hat, wieder ausgegeben, so stellt der Teil des Ausgabepreises, der über dem Nennwert liegt, eine offene Kapitaleinlage dar. Das ausgewiesene Agio qualifiziert als Reserve aus Kapitaleinlagen (vgl. Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 19.8.1999 Ziffer 6).
Der nach Artikel 959a Absatz 2 Ziffer 3 Buchstabe e OR notwendige Ausweis der eigenen Kapitalanteile kann als Minusposten unter den gesetzlichen Kapitalreserven erfolgen, wobei nur der Ausweis unter den gesetzlichen Kapitalreserven bewirkt, dass bei einer Vernichtung der Anteile oder bei einem Fristenablauf gemäss Artikel 4a VStG sich weder Einkommensnoch Verrechnungssteuerfolgen ergeben. Zurückgekaufte eigene Kapitalanteile, die innerhalb der Fristen gemäss Artikel 4a VStG weiterveräussert werden, verändern den Minusposten für eigene Kapitalanteile, nicht aber den Bestand der Reserven aus Kapitaleinlagen. Werden eigene Kapitalanteile nicht innerhalb der Frist nach Artikel 4a VStG weiterveräussert, erfolgt die Besteuerung aufgrund des Ausweises der eigenen Kapitalanteile als Minusposten im Zeitpunkt des Erwerbs unter den Gewinn- oder den Kapitalreserven. Für eigene Kapitalanteile, die vor dem 1. Januar 2011 zurückgekauft wurden, wird auf den Ausweis der gesonderten Reserven für eigene Aktien in der Handelsbilanz 2011 bzw. 2010/2011 abgestellt. Bestehende Reserven für eigene Aktien gemäss Artikel 659a Absatz 2 OR, welche zu Lasten der Reserven aus Kapitaleinlagen gebildet wurden, können im Zeitpunkt der Umstellung auf die neue Rechnungslegung gemäss Artikel 957 ff OR ohne Steuerfolgen auf das gesonderte Konto für Reserven aus Kapitaleinlagen unter den gesetzlichen Kapitalreserven gebucht werden.
4.2.4 Indirekte Teilliquidation
Die Besteuerung des Vermögensertrags aus einer indirekten Teilliquidation nach Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe a DBG richtet sich nach der Verbuchung der Ausschüttung in der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, deren Beteiligungsrechte verkauft worden sind. Der steuerbare Anteil ist nach den in Ziffer 4.1. festgehaltenen Grundsätzen zu berechnen.
4.2.5 Transponierung
In Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG werden die Steuerfolgen der Übertragung einer
Beteiligung von mindestens 5 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privat- ins Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder juristischen Person, an welcher der Veräusserer oder Einbringer nach der Übertragung zu mindestens 50 Prozent am Kapital beteiligt ist, geregelt. Wirtschaftlich stellt diese Übertragung keine Veräusserung, sondern eine Vermögensumschichtung dar. Dieser als Transponierung bezeichnete Tatbestand führt im Nominalwertprinzip dazu, dass der den Nennwert übersteigende Erlös als Ertrag aus beweglichem Vermögen qualifiziert.
Unter dem Kapitaleinlageprinzip ist der Nennwert-Begriff gemäss Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG in Bezug auf die Festsetzung des steuerbaren Vermögensertrags nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c DBG weiter zu fassen. Als Ertrag aus beweglichem Vermögen im Sinne von Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG gilt der Erlös, welcher den (einbezahlten) Nennwert zuzüglich der anteiligen Reserven aus Kapitaleinlagen der Gesellschaft oder Genossenschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen werden, übersteigt.
Wird die Beteiligung zu einem Wert übertragen, welcher den Nennwert zuzüglich der anteiligen Reserven aus Kapitaleinlagen übersteigt, und wird dieser Mehrwert dem Nominalkapital und/oder den Reserven der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gutgeschrieben, ergeben sich je nach der Verbuchung unterschiedliche Steuerfolgen:
– Wird der Mehrwert dem Nominalkapital und/oder den Reserven aus Kapitaleinlagen gutgeschrieben, ist beim Einleger die Zunahme des Nominalkapitals und der Reserven aus Kapitaleinlagen als Ertrag aus beweglichem Vermögen nach Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG in Verbindung mit Artikel 20 Absatz 3 DBG steuerbar (Kapitaleinlagen sind dem Grund- oder Stammkapital gleichgestellt). Betreffend die Berechnung des steuerbaren Ertrages siehe Beispiele im Anhang dieses Kreisschreibens.
– Wird der Mehrwert den übrigen Reserven gutgeschrieben, bleibt die latente Ausschüttungslast erhalten und die Übertragung ist steuerneutral.
Für sämtliche Beteiligungsübertragungen vor dem 1. Januar 1997 qualifiziert der Ausweis des gesamten über dem Nennwert liegenden Mehrwertes als übrige Reserve.
Für Beteiligungsübertragungen nach dem 31. Dezember 1996 bis zum 31. Dezember 2010 gelten die gleichen Grundsätze wie für Übertragungen nach dem 31. Dezember 2010. Somit qualifiziert der Ausweis des gesamten über dem Nennwert zuzüglich der Reserven aus Kapitaleinlagen im Zeitpunkt der Übertragung liegenden Mehrwertes als übrige Reserve.
Für Beteiligungsübertragungen nach dem 31. Dezember 2006, die nicht als Ertrag aus beweglichem Vermögen gemäss Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG gelten, kann der gesamte über dem Nennwert liegende Mehrwert der Reserve aus Kapitaleinlagen gutgeschrieben werden.
5 Umstrukturierungen
5.1 Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes einer Personenunternehmung auf eine juristische Person
Der handelsrechtliche Aktivenüberschuss der übertragenen Vermögenswerte (Buchwertübernahme) kann in der Handelsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft steuerneutral als Reserve aus Kapitaleinlage ausgewiesen werden, soweit er das Grund- oder Stammkapital übersteigt.
Werden infolge Sperrfristverletzung die übertragenen stillen Reserven nach Artikel 19 Absatz 2 DBG im Nachsteuerverfahren besteuert, kann in der Handelsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft keine Reserve aus Kapitaleinlagen ausgewiesen werden.
5.2 Zusammenschluss (Fusion)
5.2.1 Echte und unechte Fusion unabhängiger Gesellschaften
a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)
Das Fusionsagio stellt nur in dem Umfang eine ausweisbare Reserve aus Kapitaleinlage dar, als es aus einbezahltem Grund- oder Stammkapital oder bestehenden Reserven aus Kapitaleinlagen der übernommenen Gesellschaft stammt.
Bei einer Fusion erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Umfange Vermögensertrag, als ihnen höherer Nennwert, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zu Lasten der übrigen Reserven zufliessen.
Nennwertgewinne und -verluste sowie Gewinne und Verluste von Reserven aus Kapitaleinlagen können miteinander und gegenseitig verrechnet werden.
b) Verrechnungssteuer
Reserven, die bei einer Umstrukturierung in die übrigen Reserven einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft übergehen, sind nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a VStG von der Verrechnungssteuer ausgenommen. Dabei wird vorausgesetzt, dass das übertragene Verrechnungssteuersubstrat erhalten bleibt.
Die bei einer Fusion den Inhabern der Beteiligungsrechte oder diesen nahestehenden Dritten zukommenden Ausgleichszahlungen, Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und sonstigen Erträge unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer, sofern sie zu Lasten der übrigen Reserven einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erfolgen.
Nennwertgewinne und -verluste sowie Gewinne und Verluste von Reserven aus Kapitaleinlagen können miteinander und gegenseitig verrechnet werden.
5.2.2 Echte und unechte Fusion verbundener Gesellschaften
Siehe Ausführungen unter Ziffer 5.2.1. hievor unter Beachtung folgender Besonderheiten:
a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)
Übernimmt eine Gesellschaft mit echter Unterbilanz durch Absorption die Aktiven und Passiven einer von den gleichen Gesellschaftern (Privatpersonen) beherrschten Gesellschaft mit Reserven und Gewinnvortrag, so erlangen die Gesellschafter durch diese Sanierung nur dann einen geldwerten Vorteil nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c oder 20 Absatz 1bis DBG, wenn und soweit durch die Fusion übrige Reserven vernichtet werden.
Gleiches gilt für Vorteilszuwendungen an eine Schwestergesellschaft mit echter Unterbilanz.
b) Verrechnungssteuer
Übernimmt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft mit echter Unterbilanz eine über Reserven verfügende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft oder umgekehrt, gilt die Dreieckstheorie.
5.2.3 Absorption einer Tochtergesellschaft („Up-Stream Merger“)
a) Direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer)
Entsteht durch die Übernahme von Aktiven und Passiven der übertragenden Gesellschaft ein Buchgewinn, so ist dieser Gewinn Bestandteil des steuerbaren Reingewinns. In der aufnehmenden Gesellschaft ist dieser Gewinn aus Fusion den übrigen Reserven zuzurechnen (Art. 61 Abs. 5 DBG).
b) Verrechnungssteuer
Analog zur direkten Bundessteuer qualifiziert der ausgewiesene Buchgewinn als übrige Reserve.
5.2.4 Absorption der Muttergesellschaft („Reverse Merger“)
a) Direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer)
Bei einer Absorption der Muttergesellschaft erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Umfang Beteiligungsertrag, als ihnen höherer Nennwert, höhere Reserven aus Kapitaleinlagen, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zufliessen. Nennwertgewinne und der Zuwachs an Reserven aus Kapitaleinlagen können mit entsprechenden Verlusten bzw. Abnahmen verrechnet werden.
Ein allfälliges Fusionsagio stellt nur in dem Umfang eine ausweisbare Reserve aus Kapitaleinlage dar, soweit es dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital und den bestehenden Reserven aus Kapitaleinlagen der übernommenen Muttergesellschaft entspricht und das bereits bestehende Aktienkapital und die Reserven aus Kapitaleinlagen der Tochtergesellschaft übersteigt.
b) Verrechnungssteuer
Bei einer Absorption der Muttergesellschaft den Inhabern der Beteiligungsrechte zukommende höhere Nennwerte, höhere Reserven aus Kapitaleinlagen, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer. Nennwertgewinne und der Zuwachs an Reserven aus Kapitaleinlagen können mit entsprechenden Verlusten/Abnahmen verrechnet werden.
Ein allfälliges Fusionsagio stellt nur in dem Umfang eine ausweisbare Reserve aus Kapitaleinlage dar, soweit es dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital und den bestehenden Reserven aus Kapitaleinlagen der übernommenen Muttergesellschaft entspricht und das bereits bestehende Aktienkapital und die Reserven aus Kapitaleinlagen der Tochtergesellschaft übersteigt.
5.2.5 Quasifusion
a) Direkte Bundessteuer
Werden im Rahmen einer Quasifusion Beteiligungsrechte in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht, qualifiziert die gesamte Sacheinlage als offene Kapitaleinlage. Der die Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals übersteigende Teil dieser offenen Kapitaleinlage kann in der Handelsbilanz als Reserve aus Kapitaleinlage ausgewiesen werden. Dabei ist aber die Regelung der Transponierung in Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG zu beachten (vgl. Ziff. 4.2.5. hievor).
b) Verrechnungssteuer
Mit Ausnahme der Transponierung ergeben sich die gleichen Steuerfolgen wie bei der direkten Bundessteuer. Erfolgt die Einbringung einer Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft durch einen Aktionär mit Sitz/Wohnsitz im Ausland ist der Vorgang unter dem Aspekt von Artikel 21 Absatz 2 VStG (Steuerumgehung) zu prüfen.
5.3 Umwandlung
5.3.1 Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine andere
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)
Bei einer Umwandlung erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Umfang Beteiligungsertrag, als ihnen höherer Nennwert, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zu Lasten der übrigen Reserven der umgewandelten Gesellschaft oder Genossenschaft zufliessen.
b) Verrechnungssteuer
Die bei einer Umwandlung den Inhabern der Beteiligungsrechte oder diesen nahestehenden Dritten zukommenden Ausgleichszahlungen, Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und sonstigen Erträge unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer, sofern sie zu Lasten der übrigen Reserven einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erfolgen.
5.3.2. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in einen Verein, in eine Stiftung oder eine übrige juristische Person
a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)
Die Umwandlung kommt steuerlich einer Liquidation gleich. Der Liquidationsüberschuss (Verkehrswert des Aktivenüberschusses abzüglich des Nennwertes und der Reserven aus Kapitaleinlagen) unterliegt bei den bisher beteiligten natürlichen Personen der Einkommenssteuer.
b) Verrechnungssteuer
Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in einen Verein, in eine Stiftung oder in eine übrige juristische Person kommt steuerlich einer Liquidation gleich. Auf dem Liquidationsüberschuss (Verkehrswert des Aktivenüberschusses abzüglich des Nennwertes und der Reserven aus Kapitaleinlagen) ist die Verrechnungssteuer geschuldet.
5.3.3 Umwandlung eines Vereins, einer Stiftung oder einer übrigen juristischen
Person in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)
Bei einer Umwandlung eines Vereins, einer Stiftung oder einer übrigen juristischen Person in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielen Privatpersonen, die sich an der neuen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligen, in dem Umfange Beteiligungsertrag, als ihnen gratis Nennwert („Gratisaktien“, Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG) zufliesst. Die ausgewiesenen offenen Reserven stellen übrige Reserven dar.
b) Verrechnungssteuer
Die bei einer Umwandlung eines Vereins, einer Stiftung oder einer übrigen juristischen Person in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausgegebenen Beteiligungsrechte unterliegen nicht der Verrechnungssteuer, da sie zu Lasten des Aktivenüberschusses einer nicht verrechnungssteuerpflichtigen juristischen Person (Verein, Stiftung oder übrige juristische Person) begründet werden. Die ausgewiesenen offenen Reserven stellen übrige Reserven dar.
5.3.4 Umwandlung eines Instituts des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft oder in eine Genossenschaft
a) Direkte Bundessteuer
Bei einer direkten Umwandlung eines Instituts des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft oder in eine Genossenschaft durch Rechtskleidwechsel (Art. 99 – 101 des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung; FusG; SR 221.301) können keine Reserven aus Kapitaleinlagen gebildet werden.
Bei einer indirekten Umwandlung durch Sacheinlagegründung kann der ausgewiesene Aktivenüberschuss der Vermögenswerte in der Handelsbilanz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft steuerneutral als Reserve aus Kapitaleinlage ausgewiesen werden, soweit er das Grund- oder Stammkapital übersteigt.
b) Verrechnungssteuer
Die bei einer Umwandlung eines Instituts des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausgegebenen Beteiligungsrechte sowie die gebildeten Reserven aus Kapitaleinlagen unterliegen nicht der Verrechnungssteuer, da sie zu Lasten des Aktivenüberschusses einer nicht verrechnungssteuerpflichtigen Körperschaft begründet werden.
5.3.5 Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Personenunternehmung
a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)
Bei der Umwandlung findet eine Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft statt. Der Liquidationsüberschuss (Verkehrswert des Aktivenüberschusses abzüglich des Nennwertes und der Reserven aus Kapitaleinlagen) unterliegt bei den bisher beteiligten natürlichen Personen der Einkommenssteuer.
b) Verrechnungssteuer
Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Personenunternehmung kommt steuerlich einer Liquidation gleich. Auf dem Liquidationsüberschuss (Verkehrswert des Aktivenüberschusses abzüglich des Nennwertes und der Reserven aus Kapitaleinlagen) ist die Verrechnungssteuer geschuldet.
5.4 Spaltung
a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)
Die bei einer Spaltung den Inhabern der gesellschaftlichen Beteiligungsrechte an der übernehmenden Gesellschaft zukommenden Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen unterliegen nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c DBG der Einkommenssteuer, soweit sie nicht zu Lasten des Nennwertes der Beteiligungsrechte oder von Reserven aus Kapitaleinlagen der übertragenden Gesellschaft erfolgen.
Erfolgt die Spaltung nicht gewinnsteuerneutral, liegt eine Vorteilszuwendung unter Schwestergesellschaften (vgl. Ziff. 2.2.1. hievor) vor.
b) Verrechnungssteuer
Die bei einer Spaltung den Inhabern der Beteiligungsrechte an der übernehmenden Gesellschaft zukommenden Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer, soweit sie nicht zu Lasten des Nennwertes der Beteiligungsrechte oder der Reserven aus Kapitaleinlagen der übertragenden Gesellschaft erfolgen.
Erfolgt eine Abspaltung auf eine sanierungsbedürftige Schwestergesellschaft gilt die Dreieckstheorie. Erfolgt die Spaltung nicht gewinnsteuerneutral, liegt eine Vorteilszuwendung unter Schwestergesellschaften vor (vgl. Ziff. 2.2.1. hievor).
5.5 Ausgliederung
a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)
Nicht betroffen.
b) Direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer)
Der übertragene und ausgewiesene Aktivenüberschuss der Vermögenswerte kann in der Handelsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft steuerneutral als Reserve aus Kapitaleinlage ausgewiesen und/oder für die Liberierung von Grund- oder Stammkapital verwendet werden. Werden infolge Sperrfristverletzung die übertragenen stillen Reserven nach Artikel 61 Absatz 2 DBG im Nachsteuerverfahren besteuert, kann in der Handelsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft keine Reserve aus Kapitaleinlagen ausgewiesen werden.
c) Verrechnungssteuer
Der übertragene und ausgewiesene Aktivenüberschuss der Vermögenswerte kann in der Handelsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft als Reserve aus Kapitaleinlage ausgewiesen und/oder für die Liberierung von Grund- oder Stammkapital verwendet werden.
5.6 Übertragung zwischen inländischen Konzerngesellschaften
a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)
Nicht betroffen.
b) Direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer)
Erfolgt die steuerneutrale Übertragung zu Lasten der offenen Reserven einer Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft, stellt der erhaltene Aktivenüberschuss einen Beteiligungsertrag dar. Falls der Aktivenüberschuss nicht über die Erfolgsrechnung, sondern direkt über die Reserven verbucht wird, qualifiziert der Zugang als übrige Reserve.
Erfolgt eine steuerneutrale Übertragung zu Lasten der Reserven der übertragenden Gesellschaft, verbucht die übernehmende Schwestergesellschaft den erhaltenen Aktivenüberschuss spiegelbildlich zu Gunsten ihrer Reserven. Dies gilt für übrige Reserven als auch für Reserven aus Kapitaleinlagen.
c) Verrechnungssteuer
Erfolgt die steuerneutrale Übertragung zu Lasten der offenen Reserven einer Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft und wird der erhaltene Aktivenüberschuss nicht über die Erfolgsrechnung, sondern direkt über die Reserven verbucht, qualifiziert der Zugang als übrige Reserve.
Erfolgt eine steuerneutrale Übertragung zu Lasten der Reserven der übertragenden Gesellschaft, verbucht die übernehmende Schwestergesellschaft den erhaltenen Aktivenüberschuss spiegelbildlich zu Gunsten ihrer Reserven. Dies gilt für übrige Reserven als auch für Reserven aus Kapitaleinlagen.
6 Zuzug einer juristischen Person aus dem Ausland
Verlegt eine juristische Person ihren Sitz oder die tatsächliche Verwaltung vom Ausland in die Schweiz, ändert sich die Qualifikation der übrigen Reserven auch unter dem Kapitaleinlageprinzip nicht.
Werden dagegen im Rahmen einer grenzüberschreitenden Quasifusion (Immigrations- Quasifusion) Beteiligungsrechte an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine inländische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht, qualifiziert die gesamte Sacheinlage als offene Kapitaleinlage. Der die Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals übersteigende Teil dieser offenen Kapitaleinlage kann in der Handelsbilanz als Reserve aus Kapitaleinlage ausgewiesen werden. Dabei ist aber für die in der Schweiz ansässigen Inhaber der Beteiligungsrechte die Regelung der Transponierung in Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG zu beachten (vgl. Ziff. 4.2.5. hievor).
7 Ausweis im Jahresabschluss und Meldung von Veränderungen
7.1 Ausweis im Jahresabschluss
Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse, die nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, werden nach Artikel 5 Absatz 1bis VStG nur dann wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital behandelt, wenn sie in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft jede Veränderung auf diesem Konto der ESTV meldet.
Offene Kapitaleinlagen, die von Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet und der ESTV bisher nicht gemeldet wurden, können in der handelsrechtlichen Bilanz auf dem gesonderten Konto (Ziff. 2.1) ausgewiesen werden, sofern die Nachmeldung der Kapitaleinlagen erfolgt ist und eine Zustimmung der ESTV vorliegt. Verluste, die solchen Reserven aus Kapitaleinlagen belastet wurden, verminderten diese definitiv.
7.2 Deklaration für die direkte Bundessteuer
Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haben nach Artikel 125 Absatz 3 DBG den Bestand der Reserven aus Aufgeldern und Zuschüssen im Sinne von Artikel 20 Absatz 3 DBG am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht in der Steuererklärung gesondert auszuweisen.
7.3 Meldung für die Verrechnungssteuer
a) Ordentliches Verfahren
Der Geschäftsbericht oder die unterzeichnete Abschrift der Jahresrechnung ist unter Berücksichtigung des unter Ziffer 7.1. erläuterten gesonderten Ausweises von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen der ESTV unaufgefordert innert 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrechnung einzureichen.
Gleiches gilt für das Formular 170, sofern im betreffenden Geschäftsjahr nur Einlagen in die Reserven aus Kapitaleinlagen erfolgten.
Erfolgen Rückzahlungen von Reserven aus Kapitaleinlagen, sind diese innert 30 Tagen nach der Generalversammlung oder spätestens 30 Tage nach der Rückzahlung mittels
Formular 170 unaufgefordert zu melden. Allenfalls erfolgte Einlagen in die Reserven aus Kapitaleinlagen des laufenden Geschäftsjahres sind mit dem gleichen Formular zu melden.
Erfahren die Reserven aus Kapitaleinlagen in einem Geschäftsjahr keine Veränderungen, entfällt die Einreichung des Formulars 170. Der Geschäftsbericht oder die unterzeichnete Jahresrechnung ist jedoch jedes Jahr einzureichen.
Das Formular 170 steht auf der Homepage der ESTV zum Download zur Verfügung (www.estv.admin.ch).
b) Nachmeldung von Reserven aus Kapitaleinlagen
Reserven aus Kapitaleinlagen vergangener Geschäftsjahre, welche durch Einlagen, Aufgelder oder Zuschüsse seit dem 1. Januar 1997 geäufnet und bisher nicht gemeldet wurden, können der ESTV, Hauptabteilung DVS, nachgemeldet werden.
Für sämtliche Geschäftsjahre ab der ersten gemeldeten Einlage sind die Jahresrechnungen lückenlos einzureichen und das handelsrechtlich massgebende Eigenkapital detailliert nachzuweisen. Sämtliche Einlagen sind zudem durch sachdienliche Unterlagen (Sacheinlageverträge, Beschlüsse usw.) zu belegen. Aus den eingereichten Belegen müssen alle Angaben zum Verständnis der getroffenen Buchungen vorliegen.
Zusätzlich ist ein vollständig ausgefülltes und unterzeichnetes Formular 170 zur Nachmeldung des Bestands des gesonderten Kontos bei der Hauptabteilung DVS einzureichen.
c) Rückmeldung der ESTV
Die gemeldeten Reserven aus Kapitaleinlagen werden durch die ESTV überprüft. Die ESTV teilt anschliessend den zulässigen Bestand an Reserven aus Kapitaleinlagen der einreichenden Gesellschaft oder deren Vertretung mit.
8 Inkrafttreten
Dieses Kreisschreiben tritt sofort in Kraft.
Anhang 1: Beispiele zur Transponierung
1 Einbringung in eine vollständig beherrschte Gesellschaft
A ist zu 100% an der A AG sowie der H AG beteiligt. Er bringt die Beteiligung an der A AG zum Verkehrswert in die H AG ein. Die Agioeinlage von 1000 weist die H AG nach der Einlage als Reserven aus Kapitaleinlagen aus. Die Gesellschaften weisen vor der Übertragung folgende Werte auf: Nominalkapital Reserven aus übrige Verkehrs- Kapitaleinlagen Reserven wert
A AG 100 200 500 1000 H AG 100 50 150 400
Zunahme Reserven aus Kapitaleinlagen H AG aus Einlage Beteiligung 1000 ./. Nominalkapital und Reserven aus Kapitaleinlagen A vor Einbringung -300 steuerbarer Ertrag aus Transponierung 700
A hat einen steuerbaren Ertrag aus Transponierung gemäss Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG von 700 zu versteuern.
2 Einbringung in eine mehrheitlich beherrschte Gesellschaft
A ist zu 90% an der A AG beteiligt. Er bringt die Beteiligung an der A AG zum Verkehrswert von 900 in die H AG ein. Vor der Einbringung war A bereits zu 20% an der H AG beteiligt. Durch die Einlage wird das Aktienkapital der H AG auf 400 erhöht. Der Rest von 600 wird als Agioeinlage eingebucht, welche als Reserve aus Kapitaleinlagen ausgewiesen wird. Die Gesellschaften weisen vor der Übertragung folgende Werte auf:
Nominalkapital Reserven aus übrige Verkehrs- Kapitaleinlagen Reserven wert
A AG 100 200 500 1000 H AG 100 50 150 400
Zunahme Nominalkapital und Reserven aus Kapitaleinlagen H AG 900 ./. Nominalkapital und Reserven aus Kapitaleinlagen A vor Einbringung -270 steuerbarer Ertrag aus Transponierung 630
A hat einen steuerbaren Ertrag aus Transponierung gemäss Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG von 630 zu versteuern.
3 Einbringung in eine nicht beherrschte Gesellschaft
A ist zu 30% an der A AG beteiligt. Er bringt die Beteiligung an der A AG zum Verkehrswert von 300 in die H AG ein. Durch die Einlage wird das Aktienkapital der H AG auf 175 erhöht. Der Rest von 225 wird als Agioeinlage eingebucht, welche als Reserve aus Kapitaleinlagen ausgewiesen wird. Die Gesellschaften weisen vor der Übertragung folgende Werte auf:
Nominalkapital Reserven aus übrige Verkehrs- Kapitaleinlagen Reserven wert
A AG 100 200 500 1000 H AG 100 50 150 400
Zunahme Nominalkapital und Reserven aus Kapitaleinlagen H AG 300 ./. Nominalkapital und Reserven aus Kapitaleinlagen A vor Einbringung - 90 Ertrag aus Transponierung 210
Bei A können die 210 nicht als steuerbarer Ertrag aus Transponierung gemäss Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG besteuert werden, da er die H AG durch seine Beteiligung von 42,9% am Grundkapital nicht beherrscht.
Anhang 2: Alternativer Ausweis eigener Kapitalanteile
Gemäss Kreisschreiben 29a über das Kapitaleinlageprinzip neues Rechnungslegungsrecht der ESTV vom 9. September 2015 bewirkt nur der Ausweis der eigenen Beteiligungsrechte als Minusposten unter den gesetzlichen Kapitalreserven, dass sich bei Vernichtung von eigenen Kapitalanteilen oder bei Fristablauf gemäss Artikel 4a VStG weder Einkommensnoch Verrechnungssteuerfolgen ergeben. Die Mindestgliederung des Obligationenrechtes (OR) nach Artikel 959a Absatz 2 Ziffer 3 litera e OR verlangt demgegenüber einen Ausweis der eigenen Kapitalanteile als Minusposten am Schluss des Eigenkapitals. Die ESTV und die Kommission für Rechnungslegung der EXPERTsuisse haben sich auf folgenden alternativen Ausweis geeinigt, sofern die nachstehenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
– Es liegen steuerlich anerkannte Reserven aus Kapitaleinlagen (KER) gemäss Artikel 5 Absatz 1bis VStG vor, welche verbucht sind und unter den gesetzlichen Kapitalreserven ausgewiesen werden; – im Zeitpunkt des Erwerbs der eigenen Kapitalanteile lagen auch tatsächlich Reserven aus Kapitaleinlagen vor, die betragsmässig mindestens dem Total der eigenen Kapitalanteile zur Verrechnung mit KER entsprechen.
Nach Ansicht der ESTV und der Kommission für Rechnungslegung der EXPERTsuisse beachtet folgender beispielhafter Ausweis die handelsrechtlichen Vorschriften und genügt den steuerlichen Anforderungen:
Aktienkapital 20
Gesetzliche Kapitalreserven
Reserven aus Kapitaleinlagen 40
Übrige Kapitalreserven 160 200
Gesetzliche Gewinnreserven 30
Freiwillige Gewinnreserven / kum. Verluste 50
Eigene Kapitalanteile
Gegen Reserven aus Kapitaleinlagen -40
Übrige -10 -50
Total Eigenkapital 250
Erklärungen
– Wie bis anhin werden Kapitaleinlagereserven gesondert auf einem Konto in der Handelsbilanz ausgewiesen, in der Gliederung des neuen Rechnungslegungsrechtes unter der Position „Gesetzliche Kapitalreserven“. Im Beispiel beträgt der Bestand an Kapitaleinlagereserven 40. – Eigene Kapitalanteile, deren steuerliche Behandlung nach Artikel 5 Absatz 1bis VStG erfolgen soll, sind in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto unter der Position „Eigene Kapitalanteile“ auszuweisen. Im Beispiel wird der gesamte Betrag der Kapitaleinlagereserven (40) den eigenen Kapitalanteilen zugewiesen.
Mit diesem Ausweis ist einerseits die Verbindung zwischen Kapitaleinlagereserven nach Artikel 5 Absatz 1bis VStG und eigenen Kapitalanteilen, deren steuerliche Behandlung nach Artikel 5 Absatz 1bis VStG erfolgen soll, klar dargestellt und sind andererseits die Gliederungsbestimmungen des Obligationenrechts eingehalten. Zudem wird die Kenngrösse „Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven“ welche zur Bestimmung eines Kapitalverlustes nach Artikel 725 Absatz 1 OR verwendet wird, nicht verändert.
Der Ausweis von eigenen Kapitalanteilen, welche zur steuerlichen Verrechnung mit Kapitaleinlagereserven berechtigen, hat einen hohen qualitativen Stellenwert. Ein solcher Ausweis ist nur zulässig, wenn nachgewiesen werden kann, dass die damit verbundenen steuerlichen Bedingungen, insbesondere auch das Vorhandensein von entsprechenden Kapitaleinlagereserven bereits im Zeitpunkt des Erwerbs der eigenen Kapitalanteile (was insbesondere auch bei unterjähriger Bildung von Kapitaleinlagereserven relevant ist), uneingeschränkt erfüllt sind. Andernfalls liegt ein Gesetzesverstoss vor.