Kreisschreiben 5
Union des autorités fiscales suisses Vereinigung der schweiz. Steuerbehörden Associazione delle autorità fiscali svizzere
Steuerausscheidung bei den Banken
Kreisschreiben 5 vom 14.11.2018
1 Vorbemerkungen
Seit der Veröffentlichung des Kreisschreibens „Steuerausscheidung bei den Banken“ der Schweizerischen Steuerkonferenz am 24. Februar 1995 (KS-SSK 5) hat sich das Tätigkeitsfeld im Bankensektor tiefgreifend verändert1, sodass die Grundsätze der interkantonalen Steuerausscheidung einer Überprüfung bedürfen. Aufgrund dessen hat die Schweizerische Steuerkonferenz eine Arbeitsgruppe aus Vertretern der Bankenkantone sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung gebildet, damit diese die unter anderem durch technische und regulatorische Entwicklungen im Bankensektor bedingten Änderungen erfassen und in die Grundsätze der interkantonalen Steuerausscheidung bei den Banken einfliessen lassen kann.
Da absehbar ist, dass der Bankensektor insbesondere mit Blick auf die fortschreitende Digitalisierung mittel- und langfristig dynamischen Veränderungen ausgesetzt sein wird2, ist vorgesehen, dieses Kreisschreiben periodisch, das heisst spätestens 5 Jahre nach dessen Veröffentlichung, zu überprüfen und bei Bedarf zeitnah anzupassen.
Als Bank im Sinne des Kreisschreibens gilt jede juristische Person, welche dem Bundesgesetz über Banken und Sparkassen vom 8. November 1934 (BankG) untersteht.
2 Internationale Steuerausscheidung
2.1 Gewinnausscheidung
Die für die Steuerausscheidung massgebenden Betriebsstättenabschlüsse sind nach den Grundsätzen des schweizerischen Handelsrechts unter Berücksichtigung der steuerlichen Gewinnkorrekturen nach schweizerischem Recht zu erstellen. Zur Bestimmung des in der Schweiz massgebenden steuerbaren Reingewinns werden die objektmässig ermittelten Ergebnisse der ausländischen Betriebsstätten vom Gesamtergebnis reduziert.
Vgl. BAKBASEL, Die volkswirtschaftliche Bedeutung des Schweizer Finanzsektors, Oktober 2016, S. 38, Entwicklung der letzten 20 Jahre. Vgl. BAKBASEL, Die volkswirtschaftliche Bedeutung des Schweizer Finanzsektors, Oktober 2016, S. 33 ff., Ausblick bis 2026, Banken.
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Bei der direkten Bundesteuer3 sowie in Kantonen mit gleicher oder ähnlicher gesetzlicher Grundlage, erfolgt die internationale Steuerausscheidung nach der objektmässigen Methode. In Kantonen, welche für die internationale Steuerausscheidung die gleichen Grundsätze wie für die interkantonale Steuerausscheidung vorsehen, kommt die direkte quotenmässige Methode zur Anwendung4.
Bei Banken mit Sitz im Ausland ist der auf die Schweizer Betriebsstätten entfallende Gewinn5 nach den gleichen Grundsätzen auf die Kantone auszuscheiden wie bei interkantonal tätigen Banken mit Sitz in der Schweiz.
2.2 Kapitalausscheidung
Die internationale Kapitalausscheidung erfolgt im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nach Lage der massgebenden Aktiven. Um den spezifischen Eigenheiten des Bankgeschäfts Rechnung zu tragen, sind bei internen Guthaben einer Betriebsstätte gegenüber dem Hauptsitz oder einer anderen Betriebsstätte die buchmässigen Ergebnisse zu korrigieren, indem drei Viertel des Betrages der verwaltenden Stelle und ein Viertel der geldgebenden Niederlassung zugewiesen wird6.
3 Interkantonale Steuerausscheidung
3.1 Begriff der interkantonalen Bankbetriebsstätte
Banken begründen an den Standorten Betriebsstätten, wo sie über eine feste Betriebseinrichtung mit entsprechendem Personal verfügen. Der Betriebsstättebegriff bei den Banken umfasst sowohl die einzelne Bankniederlassung als auch Standorte, an denen Bankpersonal für das Bankgeschäft qualitativ wesentliche Serviceleistungen erbringt7. Standorte, an denen sich lediglich Geldautomaten (Bancomaten, Multifunktionsautomaten und Ähnliches) befinden, qualifizieren nicht als Betriebsstätten.
Neue Entwicklungen8, wie sie im Zuge der Digitalisierung zu erwarten sind, werden die Schnittstelle zwischen Banken und deren Kunden unzweifelhaft stark verändern, sodass der steuerrechtliche Begriff der Betriebsstätte allenfalls neu definiert werden muss, um eine sachgerechte Steuerausscheidung zu gewährleisten. Solange sich aber keine anerkannte Methodik durchgesetzt hat9, wie die zunehmende Digitalisierung bei der Besteuerung von Unternehmen entsprechend abgebildet werden soll, scheint es wenig sinnvoll, bereits heute ein Kriterium in die Steuerausscheidung von Banken aufzunehmen, welches den Digitalisierungseffekt angemessen berücksichtigen kann. Im Rahmen der periodischen Überprüfung können die aktuellen Entwicklungen jedoch fortlaufend einfliessen, sodass das Kreisschreiben bei einem entsprechenden Handlungsbedarf zeitnah angepasst werden kann.
Art. 52 Abs. 3 DBG. Eine vertiefte Auseinandersetzung mit Fragen zur internationalen Steuerausscheidung ist im Rahmen dieses Kreisschreibens nicht vorgesehen. Art. 52 Abs. 4 DBG bzw. kantonale Bestimmungen. Vgl. Locher § 8, II C, 4 Nr. 12 E. 6a. Bankinterne Servicefunktionen. Bsp: Robo Advice, künstliche Intelligenz, Sensorik, Data-Analytics etc. Umsetzung BEPS Action 1 (Lösung der mit der digitalen Wirtschaft verbundenen Besteuerungsprobleme). Seite 2 von 12
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3.2 Grundsätzliches zur Steuerausscheidungsmethodik bei Banken
Ziel der interkantonalen Steuerausscheidung ist es, unter Berücksichtigung der Verhältnisse im Einzelfall, einen Massstab zu finden, welcher die Bedeutung der einzelnen Betriebsstätten im Rahmen der Gesamtbank und ihren Anteil an der Erzielung des Gesamtertrages und ihren Anteil am Gesamtkapital am besten zum Ausdruck bringt10. Die Grundsätze der interkantonalen Steuerausscheidung bei Banken müssen den tatsächlichen, rechtlichen und buchhalterischen Verhältnissen der Banken angemessen Rechnung tragen.
Die divisionale Organisationsstruktur11 nach den Bereichen Private Banking, Retail Banking, Asset Management oder Investment Banking, wie sie heutzutage vor allem bei international tätigen Banken Standard darstellt, erschwert die steuerliche Gewinnabgrenzung in Bezug auf die einzelnen Steuerhoheiten. Banken richten in der Regel bestimmte auf Produkt- und Kundengruppen zielende Geschäftssparten ein, in welche ungeachtet des geografischen Standortes sämtliche operativen Einheiten fest eingebunden sind. Den Geschäftssparten stehen den mittels Betriebsstätten dezentral verorteten Geschäftskompetenzen spezialisierte Zentraleinheiten am Hauptsitz oder an lokalen Logistik- und Dienstleistungszentren gegenüber. Das Erstellen einer aussagekräftigen Betriebsstättenbuchhaltung eigens für die interkantonale Steuerausscheidung wäre dadurch mit sehr hohem administrativen Aufwand verbunden, da diese laufend an die veränderten Gegebenheiten angepasst werden müsste. Entsprechend ist von der mit zu vielen Defiziten belasteten Steuerausscheidung nach der direkten Methode abzusehen und eine indirekte Steuerausscheidung mittels sachgerechter Hilfsfaktoren vorzuziehen12. Dies umso mehr, als bereits heute zahlreiche, schweizweit tätige Banken keine vollständige Betriebsstättenbuchhaltung mehr erstellen und entsprechend ihrer interkantonalen Steuerausscheidung nicht mehr zugrunde legen können.
3.3 Gewinnausscheidung
3.3.1 Objektmässige Ausscheidung der Beteiligungserträge
Die Beteiligungen13 und die Erträge daraus14 werden grundsätzlich vorweg dem Sitz zugewiesen und bei der Ermittlung der Ausscheidungsquoten nicht miteinbezogen. Davon ausgenommen sind nicht ausschüttungsbedingte Abschreibungen auf den Beteiligungen sowie deren Wiedereinbringung, welche Bestandteil des für die Ermittlung der Ausscheidungsquoten relevanten Betriebsergebnisses bilden15. In Fällen, wo die Beteiligungen unmittelbar dem Betrieb einer einzelnen Betriebsstätte dienen, können diese im Sinne einer Ausnahme der betreffenden Betriebsstätte vorweg zugeordnet werden. Dies bedingt aber, dass die Beteiligungen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Geschäft
Vgl. BGE 71 I 327, E. 3. Vgl. BAKBASEL, Die volkswirtschaftliche Bedeutung des Schweizer Finanzsektors, Oktober 2016, S. 14. Vgl. PwC-Studien zum Unternehmens- und Internationalen Steuerrecht, Grenzüberschreitendes Kreditgeschäft durch Bankbetriebsstätten, Felix Buchholz. Der Begriff Beteiligung ist gemäss Art. 69 DBG bzw. Art. 28 Abs. 1 StHG auszulegen. Nettobeteiligungsertrag, d.h. nach Abzug der anteiligen Finanzierungs- und Verwaltungskosten; Berechnung grundsätzlich gemäss KS Nr. 27 ESTV unter Beachtung von kantonalen und bankenspezifischen Besonderheiten. Da die Nettobeteiligungserträge über den Beteiligungsabzug vollständig freigestellt werden, lässt sich eine unsachgemässe Verzerrung der Steuerausscheidung, wie sie bei einer objektmässigen Zuweisung der betrieblich bedingten Beteiligungsab- und zuschreibungen resultieren würde, nicht rechtfertigen. Die Vorabzuweisung an den Sitz – im Ausnahmefall auch an eine Betriebsstätte – ist primär im Sinne der Veranlagungseffizienz zu sehen, sodass nicht jeder Kanton gehalten ist, alle Beteiligungen sowie sämtliche Erträge daraus zu überprüfen (Nachführen der Gestehungskosten, Ermittlung und Festsetzung des Beteiligungsabzugs). Seite 3 von 12
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dieser Niederlassung stehen. Eine willkürliche Verlegung von Beteiligungen ohne funktionalen Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit der einzelnen Betriebsstätte ist nicht zulässig. Der Beteiligungsabzug wird von den Kantonen gewährt, welchen Beteiligungen und Erträge daraus16 objektmässig zugewiesen werden17. Falls der Gesamtgewinn tiefer als die den Belegenheitskantonen vorweg zugewiesenen Erträge aus Kapitalanlageliegenschaften und Wertzuwachsgewinne aus Betriebsliegenschaften ausfällt, ist der Beteiligungsabzug ausnahmsweise durch diese Kantone zu gewähren18.
3.3.2. Objektmässige Ausscheidung der Liegenschaftserträge bzw. Wertzuwachsgewinne
Bei den Liegenschaften sind drei Arten von Liegenschaften zu unterscheiden:
I. Liegenschaften, welche von der Bank selbst genutzt oder in Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit erworben werden19
II. Liegenschaften, welche von Dritten oder anderen Konzerngesellschaften genutzt werden
III. Liegenschaften, welche gemischt genutzt werden; d.h. die Liegenschaften werden sowohl selber als auch von Dritten oder anderen Konzerngesellschaften genutzt
Liegenschaften der ersten Kategorie qualifizieren als Betriebsliegenschaften. Entsprechend fliessen die laufenden Ergebnisse, allfällig wiedereingebrachte Abschreibungen oder Verluste aus Verkäufen in das für die Ermittlung der Ausscheidungsquoten relevante Betriebsergebnis ein. Wertzuwachsgewinne werden hingegen ausschliesslich dem Belegenheitskanton zur Besteuerung zugewiesen. In Fällen, wo eine ersteigerte Liegenschaft in einem Kanton gelegen ist, welcher über keine Betriebsstätte verfügt, kommen die Ausscheidungsregeln für Kapitalanlageliegenschaften zur Anwendung, da ansonsten mangels Personalkostenquote keine Ausscheidung resultieren würde20.
Liegenschaften der zweiten Kategorie qualifizieren als Kapitalanlageliegenschaften. Die laufenden Erträge21 sowie allfällig wiedereingebrachte Abschreibungen und Wertzuwachsgewinne sind objektmässig dem Belegenheitskanton zur Besteuerung zuzuweisen. Verluste aus dem Verkauf von Kapitalanlageliegenschaften werden ebenfalls objektmässig im Rahmen einer Verlustverrechnung innerhalb des Kantons dem Belegenheitskanton zugewiesen22. Es
Nettobeteiligungsertrag, d.h. nach Abzug der anteiligen Finanzierungs- und Verwaltungskosten; Berechnung grundsätzlich gemäss KS Nr. 27 ESTV unter Beachtung von kantonalen und bankenspezifischen Besonderheiten. In der Regel nur der Sitzkanton. Mögliche Konstellation, aber untypisch bei Banken. Ersteigerte und Liegenschaften aus Leasinggeschäft. Betrifft in der Regel nur die Kapitalausscheidung, da aus ersteigerten Liegenschaften typischerweise Verluste resultieren, welche durch die übrigen Kantone im Rahmen der Ausscheidung des Betriebsergebnisses zu übernehmen sind. 21 Von den Liegenschaftserträgen werden nach den bekannten Regeln die darauf entfallenden Unterhalts- und Verwaltungs- sowie Finanzierungskosten abgezogen. Vgl. KS-SSK 27, Ziff. 3.2.1 Seite 4 von 12
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ist ausschliesslich die objektmässige Ausscheidung anzuwenden, was sowohl für die Liegenschaftskantone als auch für den Sitzkanton gilt23.
Bei Liegenschaften der dritten Kategorie kommt die Wertzerlegungsmethode zur Anwendung; es ist z.B. anhand der vermieteten und der selbstgenutzten Flächen eine quotenmässige Aufteilung vorzunehmen24. Im Umfang der Quote, zu welcher die Liegenschaft von der Bank selbst genutzt wird, gilt sie als Betriebsliegenschaft und im Umfang der Quote, zu welcher die Liegenschaft von Dritten oder von Konzerngesellschaften genutzt wird, ist sie als Kapitalanlageliegenschaft zu qualifizieren. Auf Basis dieser Wertzerlegung werden die Ergebnisse im Umfang der selbst genutzten Liegenschaften quotenmässig und die Ergebnisse der Kapitalanlageliegenschaften objektmässig ausgeschieden. Wertzuwachsgewinne von gemischt genutzten Liegenschaften werden vollumfänglich dem Belegenheitskanton zur Besteuerung zugewiesen. Verluste aus dem Verkauf von gemischt genutzten Liegenschaften werden im Umfang des Kapitalanlageliegenschaftsteils im Rahmen einer Verlustverrechnung innerhalb des Kantons dem Belegenheitskanton zugewiesen.
3.3.3 Verteilung des verbleibenden inländischen Gewinns nach Hilfsfaktoren ohne
Präzipuum
Hilfsfaktoren
Bei der Steuerausscheidung nach der indirekten Methode erfolgt die Ermittlung der Quoten nach Massgabe von Hilfsfaktoren, welche je nach Unternehmensart so zu wählen sind, dass die Wertschöpfung möglichst sachgerecht abgebildet wird. In der Praxis wird dabei vor allem auf die Umsatzzahlen (Handel) oder die Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit (Produktion) abgestellt25.
Im Rahmen der Arbeitsgruppe wurden verschiedene Hilfsfaktoren wie Löhne, Miete, verwaltete Vermögen, Kundenausleihungen und mögliche Ansätze bezüglich Digital Economy erörtert sowie auch die Schweizerische Bankiervereinigung als Dachverband der Banken dazu befragt. Im Endeffekt hat sich die AHV-Bruttolohnsumme als der sinnvollste Schlüssel für die interkantonale Steuerausscheidung herauskristallisiert, da diese bei den Banken sehr gut an den einzelnen Standorten lokalisierbar ist und eine hohe Korrelation mit der Wertschöpfung aufweist. Eine Ausscheidung der Gewinne nach einer anderen Hilfsgrösse ist angesichts der Vielzahl von unterschiedlichen an Kunden erbrachten Leistungen und der dafür benötigten Beiträge verschiedener Stellen nicht adäquat26. Die Verteilung des steuerbaren Gewinns nach Die indirekte quotenmässige Steuerausscheidung ohne Präzipuum (vgl. Ziff. 3.3.3) rechtfertigt gemäss Meinung der Arbeitsgruppe keine unterschiedliche Behandlung von Kapitalanlageliegenschaften am Sitz- und den übrigen Kantonen. Die für die Wertzerlegung relevante Hilfsgrösse ist im Einzelfall festzulegen, sodass eine sachgerechte Aufteilung resultiert. Vgl. weiter Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Teuscher/Lobsiger, § 31 N 10 f. Miete: Auf den Erwerbsfaktor Miete kann man verzichten, da dieser grundsätzlich dem Raumaufwand für Personal mit Ausnahme von Rechenzentren entspricht und deshalb in der Quote nach Personalaufwand genügend zum Ausdruck kommt. Verwaltete Vermögen / Kundenausleihungen: Ist bei Universalbanken nicht für alle Divisionen geeignet, da nur ein Teil der Wirklichkeit abgebildet wird (z.B Wertschöfpung des Corporate Center kommt nur ungenügend zum Ausdruck). Je nach Grösse des Kundenvermögens / der Kundenausleihung können sich grosse Unterschiede ergeben; vor allem wenn sich bei der Zuordnung auf die einzelnen Ausscheidungsstandorte Schwierigkeiten ergeben (z.B. kein entsprechendes Reporting verfügbar). Erwerbsfaktor Kapital: Das spezielle Bilanzbild der Banken würde dazu führen, dass eine nicht sachgerechte Verzerrung der interkantonalen Steuerausscheidung zugunsten des Hauptsitzes resultiert. Seite 5 von 12
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dem Erwerbsfaktor Lohnsumme entspricht der Bedeutung des Hauptsitzes und der einzelnen Betriebsstätten am besten. Um Schwierigkeiten bei der Zuteilung der Rückstellungen im Zusammenhang mit aufgeschobenen Mitarbeiter-vergütungen auf die einzelnen Standorte zu vermeiden, ist es sinnvoll, auf die AHV- Bruttolohnsumme abzustellen. In diesem Fall fliessen die Leistungen der Bank aus aufgeschobenen Mitarbeitervergütungen im Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung beim Mitarbeiter in die interkantonale Steuerausscheidung ein.
Präzipuum
Das bisherige KS-SSK 5 sah ein pauschales Präzipuum zugunsten des Sitzkantons von 10 Prozent des Inlandgewinns vor. Dies wurde damit begründet, dass bei Anwendung der direkten quotenmässigen Methode bei vertretbarem Aufwand nicht alle Kosten, welche am Hauptsitz entstehen, lokalisiert und den einzelnen Betriebsstätten zugewiesen werden können.
Da sich das Bankgeschäft in den letzten 20 Jahren jedoch wesentlich verändert und die Bedeutung der Zentraleinheiten weiter zugenommen hat, erscheint eine pauschale Korrektur mittels Präzipuum nicht mehr zeitgemäss27. Vielmehr ist aufgrund der heutigen Organisationsstrukturen der Banken die umfassende Bedeutung der Zentraleinheiten über geeignete Hilfsfaktoren abzubilden, sodass kein pauschales Präzipuum zugunsten des Sitzkantons notwendig ist.
Bei der Ausscheidung nach dem Erwerbsfaktor AHV-Bruttolohnsumme berücksichtigt die Quote bereits den vollständigen Wertschöpfungsanteil des Sitzes am Gesamtunternehmensergebnis. Angesichts der regelmässig höheren Kaderlöhne am Hauptsitz wird den dort ausgeübten Funktionen somit angemessen Rechnung getragen, sodass auf eine Zuordnung eines pauschalen Präzipuums zugunsten des Sitzes verzichtet werden kann.
Verteilung des verbleibenden Gewinns
Der verbleibende Schweizer Gewinn wird ohne Präzipuum nach der massgebenden AHV- Bruttolohnsumme auf die einzelnen Kantone verteilt.
3.3.4 Verluste
Die Anwendung der quotenmässigen Methode bei der interkantonalen Steuerausscheidung von Banken führt dazu, dass sich umfangreiche Ausführungen zur Verlustverrechnung erübrigen. Bei einem negativen Gesamtbetriebsergebnis kommt die Gesamtverlustverrechnung zur Anwendung und bei einem positiven Gesamtbetriebsergebnis partizipiert jeder Betriebsstättenkanton im Umfang seiner Quote anteilsmässig daran. Für Liegenschaftskantone mit und ohne Betriebsstätte gelten die Grundsätze gemäss Kreisschreiben ‚Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten‘ der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 15. März 2007 (KS-SSK 27).
Vielfach werden die zentralen Funktionen nicht nur am Sitz sondern auch in dezentralen Serviceeinheiten ausgeübt, sodass die pauschale Korrektur über ein Präzipuum einzig zugunsten des Sitzes nicht sachgerecht wäre. Seite 6 von 12
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3.4 Kapitalausscheidung
3.4.1 Beteiligungen
Die Beteiligungen werden objektmässig dem Sitz zugewiesen, wobei in begründeten Fällen auch eine objektmässige Zuordnung an eine Betriebsstätte möglich ist28.
3.4.2 Liegenschaften
Die Kapitalanlageliegenschaften (Sitz- und Betriebsstätten) werden objektmässig dem Belegenheitskanton zugewiesen. Dies gilt auch für die ersteigerten Liegenschaften, sofern im Belegenheitskanton keine Betriebsstätte unterhalten wird. Bei gemischt genutzten Liegenschaften betrifft dies die Quote, welche als Kapitalanlageliegenschaft qualifiziert29.
3.4.3 Verteilung der verbleibenden inländischen Aktiven
Die verbleibenden auf die Schweiz entfallenden Aktiven, welche auch die Betriebsliegenschaften und die betriebliche Quote der gemischt genutzten Liegenschaften beinhalten, werden wie die Gewinnsteuern nach der massgebenden AHV-Bruttolohnsumme auf die einzelnen Kantone ausgeschieden30.
3.4.4 Eigenkapitalzuweisung
Das auf die Schweiz entfallende Eigenkapital wird nach Lage der massgebenden auf das Inland entfallenden Aktiven31 auf die einzelnen Kantone verteilt.
4 Interkommunale Steuerausscheidung
Die interkommunale Steuerausscheidung ist Sache des betreffenden Kantons, wobei empfohlen wird, auch für diese die vorliegenden Grundsätze anzuwenden. Von diesen soll nur abgewichen werden, wenn es aufgrund kantonaler Vorschriften erforderlich ist oder besondere lokale Verhältnisse nicht anders berücksichtigt werden können. Aufgrund der allenfalls hohen Anzahl an Steuerhoheiten auf Gemeindeebene sollen die Kantone bestrebt sein, dass auch für die Gemeindesteuern lediglich eine Sammelrechnung zugestellt wird. Sofern dies nicht möglich ist, wird den Kantonen empfohlen, die Anzahl der anspruchsberechtigten Gemeinden auf geeignete Weise zu verringern. Aufgrund der bundesgerichtlich massgebenden Betriebsstättendefinition ist dies für die Erhebung der Gemeindesteuern z.B. durch Festlegung einer Untergrenze gerechtfertigt. Eine solche Untergrenze ist aber von jeder Unternehmung mit den betroffenen Kantonen einzeln zu verhandeln und festzulegen.
Vgl. Ziff. 3.3.1. Vgl. Ziff. 3.3.2. Vgl. Ziff. 3.3.3. Zuweisung gemäss Ziff. 3.4.1, 3.4.2. und 3.4.3. Seite 7 von 12
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5 Besonderheit: Systemrelevante Banken mit Servicegesellschaft
5.1 Grundsätzliches zum Begriff ‚Systemrelevante Banken‘
5.1.1 Systemrelevante Banken weltweit
Das Financial Stability Board (FSB) mit Sitz in Basel32 wurde im April 2009 als Folge der Finanzkrise ins Leben gerufen, um die Risiken an den Kapitalmärkten durch eine strengere Regulierung der Grossbanken weltweit zu reduzieren. Unter anderem veröffentlicht das FSB regelmässig eine Liste global systemrelevanter Banken (G-SIB‘s), zu welchen auch die beiden Schweizer Grossbanken UBS und Credit Suisse zählen. Aufgrund dessen hat sich die Schweiz als Mitglied des FSB verpflichtet, die entsprechenden Empfehlungen für die Belange der UBS und der Credit Suisse auf nationaler Ebene umzusetzen33.
5.1.2 Systemrelevante Banken auf nationaler Stufe
Die Schweiz hat als eines der ersten Länder eine Gesetzgebung für systemrelevante Banken eingeführt, da vor allem die Bilanzen der UBS und der Credit Suisse in Relation zur Schweizer Volkswirtschaft eine kritische Grösse aufweisen. Die Schweizer Too-big-to-fail-Regulierung (TBTF-Regulierung) beinhaltet vier Kernmassnahmen: Erstens sind die systemrelevanten Banken verpflichtet, höhere Eigenmittel zur Verlustdeckung aufzubauen, zweitens mit einem Besondern Liquiditätsregime die Resistenz gegenüber einem Liquiditätsschockereignis zu verbessern, drittens frühzeitig mit der Vorbereitung des Krisenfalls zu beginnen, sodass über einen Notfallplan die systemrelevanten Bankdienstleistungen im Insolvenzfall gewährleistet werden und viertens wurde das rechtliche Instrumentarium zur Sanierung und Abwicklung von Banken angepasst. Den formellen Entscheid, ob eine Bank als systemrelevant gilt, trifft die Schweizerische Nationalbank (SNB) nach Anhörung der Finanzmarktaufsicht (FINMA) mittels Verfügung34.
Bei der Festlegung, welche Massnahmen die als systemrelevant bezeichneten Banken umsetzen müssen, wird in der Praxis zwischen inland- und auslandorientierten Banken (,inlandorientierte SIBs‘ und ,G-SIBs‘) unterschieden. Inlandorientierte SIB’s müssen den Fokus in erster Linie auf die Höhe der Eigenmittel und die Sicherung der Liquidität legen. Die Erstellung eines Notfallplans, wie die systemrelevanten Geschäftsbereiche innert nützlicher Frist von den übrigen Tätigkeiten getrennt werden können, ist weniger relevant, da man bei diesen Banken davon ausgehen darf, dass sich im Krisenfall die Probleme innerhalb der systemrelevanten Teile befinden werden. Bei den G-SIB’s geht man hingegen davon aus, dass im Krisenfall die Probleme nicht in erster Line im für die Schweiz systemrelevanten Geschäft auftreten werden. Aufgrund dessen müssen die G-SIBs zwingend bis Ende 2019 umsetzbare Notfallpläne erarbeiten, welche gewährleisten, dass die Vielzahl an operationellen und finanziellen Verflechtungen innerhalb des Konzerns so organisiert sind, dass im Krisenfall die systemrelevanten Schweizer Bereiche von den restlichen Geschäftsfeldern getrennt und
32 Am Sitz der Bank für internationalen Zahlungsausgleich (BIZ)
Die Schweiz nimmt via Nationalbank (SNB), Finanzdepartement und Finanzmarktaufsicht (FINMA) Einsitz. Das FSB hat zwar keine gesetzgebende Funktion, aber die Mitglieder sind gehalten ihre nationalen Gesetze und Verordnungen so anzupassen, dass eine Aufsicht entsprechend den Empfehlungen des FSB durchgesetzt werden kann. Vgl. Fünfter Abschnitt: Systemrelevante Banken, Art. 7 ff. BankG sowie 7. Kapitel: Besondere Bestimmungen für systemrelevante Banken, Art. 60 ff. BankV. Seite 8 von 12
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aufrecht erhalten werden können35. Dies bedingt, dass die G-SIB’s die systemrelevanten Funktionen und kritischen Geschäftsprozesse präventiv trennen, in dem sie diese in eine rechtlich eigenständige Geschäftsbank ausgliedern und zumindest die für die Aufrechterhaltung der systemrelevanten Geschäftsbereiche notwendigen Funktionen des Corporate Centers in eine rechtlich verselbstständigte Servicegesellschaft einbringen.
5.2. Interkantonale Steuerausscheidung von systemrelevanten Banken mit Servicegesellschaft (G-SIBs)
5.2.1 Grundsätzliches
Aufgrund der TBTF-Regulierung sind die G-SIBs nicht mehr frei, sich beliebig zu strukturieren. Die rechtliche Struktur muss in Absprache mit der FINMA so ausgestaltet sein, dass im Krisenfall die systemrelevanten Geschäftsbereiche losgelöst von den übrigen Tätigkeiten uneingeschränkt weiter betrieben werden können. Dies führt dazu, dass Unternehmensteile, welche betrieblich eng verflochten sind, rechtlich verselbstständigt werden müssen.
In Fällen, wo eine regulatorische Verpflichtung besteht, eine rechtlich verselbstständigte Servicegesellschaft zu unterhalten, rechtfertigt es sich deshalb, bei der Ermittlung der Ausscheidungsquoten nicht nur das eigene Personal der systemrelevanten Bank zu berücksichtigen, sondern auch das Personal der Servicegesellschaft miteinzubeziehen.
5.2.2 Rechtlich verselbstständigte Servicegesellschaft
Die Servicegesellschaft begründet nur dort eine Betriebsstätte, wo sie selbst über eine feste Geschäftseinrichtung mit Personal verfügt36. Der handelsrechtlich ausgewiesene Gewinn37 der Servicegesellschaft wird nach ihrer eigenen AHV-Bruttolohnsumme ohne Präzipuum auf die Betriebsstätten ausgeschieden. Liegenschaften sowie Beteiligungen werden wie bei den Geschäftsbanken behandelt38. Das Kapital wird nach der AHV-Bruttolohnsumme verteilt, wobei die Kapitalanlageliegenschaften und Beteiligungen vorab dem Belegenheits- bzw. Sitzkanton zugewiesen werden39.
5.2.3 Auftraggebende systemrelevante Bank
Die interkantonale Steuerausscheidung richtet sich grundsätzlich nach den in diesem Kreisschreiben erwähnten Grundsätzen ergänzt um die nachfolgend aufgeführten Besonderheiten, welche sich aus der engen betrieblichen Verflechtung zwischen der aufsichtsrechtlich notwendigen Servicegesellschaft und der auftraggebenden systemrelevanten Bank ergeben.
Vgl. Medienmitteilung der FINMA vom 21. Oktober 2015: Schweizer Too-big-to-fail-Regime entscheidend verstärkt. Vgl. Ziff. 3.1. Die konzerninternen Leistungen der Servicegesellschaft sind so zu bemessen, dass sie den arm’s length Prinzipien gemäss OECD-Guidelines entsprechen. Vgl. Ziff. 3.3.1 und 3.3.2. Internationale Steuerausscheidung gemäss Ziff. 2.1 und 2.2, sofern relevant Seite 9 von 12
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Die interkantonale Gewinnausscheidung des Gesamtgewinns hat nach Massgabe der AHV- Bruttolohnsumme40 in einem zweistufigen Verfahren zu erfolgen
Stufe I: Der Gewinn der auftraggebenden systemrelevanten Bank wird im Umfang des anteiligen Gewinns41 der Servicegesellschaft alleine nach der AHV-Bruttolohnsumme der auftraggebenden systemrelevanten Bank ohne Einbezug der Lohnsumme der Servicegesellschaft auf die Kantone verteilt.
Stufe II: Der restliche Gewinn der auftraggebenden systemrelevanten Bank wird nach der AHV-Bruttolohnsumme, welche sich aus der Lohnsumme der auftraggebenden systemrelevanten Bank zuzüglich der anteilmässigen Lohnsumme der Servicegesellschaft42 ergibt, auf die Kantone verteilt.
Dieses zweistufige Vorgehen für die Gewinnausscheidung vermeidet eine doppelte Berücksichtigung der Lohnsumme der Servicegesellschaft, trägt aber der Rolle der Servicegesellschaft an der Wertschöpfung des Bankgeschäfts adäquat Rechnung.
Für die Kapitalsteuerausscheidung gelten die Grundsätze, wie sie in diesem Kreisschreiben aufgeführt sind. Dabei ist für die Kapitalsteuerausscheidung der übrigen Aktiven einzig die AHV-Bruttolohnsumme gemäss Stufe II massgebend43.
5.3. Interkantonale Steuerausscheidung von systemrelevanten Banken ohne Servicegesellschaft (inlandorientierte SIB‘s)
Für die interkantonale Steuerausscheidung von inlandorientierten SIB’s gelten die gleichen Grundsätze dieses Kreisschreibens wie für nicht systemrelevante Banken.
6 Inkrafttreten
Das vorliegende Kreisschreiben ersetzt das bisherige KS-SSK 5 und ist bis auf Widerruf anwendbar auf Geschäftsjahre, welche im Kalenderjahr 2019 oder später enden. Eine rückwirkende Anwendung auf frühere Steuerperioden, welche im Zeitpunkt der Publikation noch nicht rechtskräftig veranlagt sind, ist nicht vorgesehen. Ungeachtet dessen können aber die Grundsätze der interkantonalen Steuerausscheidung, wie sie im hier vorliegenden Kreisschreiben abgebildet sind, ausnahmsweise auch für noch offene, frühere Veranlagungen herangezogen werden, sofern die bisherigen Grundsätze der interkantonalen Steuerausscheidung bei den Banken nicht mehr zu einem sachgerechten Ergebnis führen und die betroffenen Kantone damit einverstanden sind.
Nach Berücksichtigung von Beteiligungs- und Kapitalanlageliegenschaftserträgen sowie Wertzuwachsgewinnen auf Liegenschaften gemäss Ziff. 3.3.1 und 3.3.2. Entspricht dem Gewinnanteil der Servicegesellschaft, welcher auf Leistungen entfällt, die von der auftraggebenden systemrelevanten Bank bezogen wurden. Die anteilsmässige Lohnsumme der Servicegesellschaft ergibt sich aus dem Verhältnis der Dienstleistungen an die auftraggebende systemrelevante Bank zu den gesamten Dienstleistungserträgen der Servicegesellschaft. Da das auf die Servicegesellschaft entfallende Kapital im Vergleich zur systemrelevanten Bank geringfügig ist, kann auf eine zweistufige Ausscheidung verzichtet werden. Seite 10 von 12
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7 Ausscheidungsbeispiele
7.1 Bank gemäss BankG
Im Anhang 1 befindet sich ein Ausscheidungsbeispiel für eine interkantonal tätige Bank (inlandorientierte SIBs sowie nicht systemrelevante Geschäftsbanken) gemäss BankG.
7.2 Systemrelevante Bank mit Servicegesellschaft gemäss TBTF-Vorschriften
Im Anhang 2 befindet sich ein Ausscheidungsbeispiel für eine international und interkantonal tätige G-SIB mit Servicegesellschaft gemäss TBTF-Regime.
7.3 Internationale Steuerausscheidung
Im Anhang 3 befindet sich je ein Ausscheidungsbeispiel für eine international tätige Bank nach der objektmässigen und der direkten quotenmässigen Methode.
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