Kreisschreiben 11

Schweizerische Steuerkonferenz KS 11 (alt: 2.62)

Interkantonale Steuerausscheidung von Versicherungsgesellschaften

Kreisschreiben des Vorstandes vom 23. Juni 1999

1 Vorbemerkung

Dieses Kreisschreiben ersetzt die Kreisschreiben 2.33 (vom 14. August 1973), 2.36 (vom 1. Mai 1977), 2.36/1 (vom 16. Juli 1980) sowie 2.48 (vom 17. April 1989).

Es ist bis auf Widerruf anwendbar auf Geschäftsjahre, welche im Kalenderjahr 1999 oder später enden.

2 Grundsätzliches zur Steuerausscheidung von Versicherungsgesellschaften

2.1 Allgemein

Ein auffallendes Merkmal des Versicherungsgeschäfts im Vergleich zu anderen Unternehmenstätigkeiten besteht darin, dass das Geschäftsergebnis zu einem wesentlichen Teil aus Kapitalerträgen erzielt wird. Diese wiederum sind aber eng mit dem eigentlichen Versicherungsgeschäft verknüpft, indem einerseits die Renditeobjekte (Liegenschaften, Beteiligungen, Wertschriftenportfolio) der Absicherung der Risiken zu Gunsten der Kunden dienen, anderseits aber letztlich auch aus den Prämieneinnahmen finanziert sind.

Diese Besonderheit wirft schon für die Bemessung des steuerbaren Gewinns besondere Probleme auf (so insbesondere die Frage der anteiligen Finanzierungskosten bei der Berechnung des Beteiligungsabzuges). Besondere Probleme ergeben sich daraus aber auch für die interkantonale Steuerausscheidung. Deshalb sind schon bisher spezielle Regeln zur Anwendung gelangt.

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Das vorliegende Kreisschreiben ist das Ergebnis einer vom Vorstand der Schweizerischen Steuerkonferenz eingesetzten Arbeitsgruppe unter Mitwirkung von Vertretern der Versicherungsbranche. Es hält im Wesentlichen daran fest, dass für Versicherungsgesellschaften besondere, z. T. pauschalierte Regeln für die Steuerausscheidung zur Anwendung gelangen müssen. Festgehalten wird auch an der Unterscheidung zwischen Lebens- und Nicht-Lebensversicherungsgesellschaften. Die Ausscheidungsmethoden wurden jedoch gegenüber den früheren Kreisschreiben verfeinert und bisher nicht behandelte Fragen geklärt.

Noch nicht berücksichtigt sind allfällige Besonderheiten bei der Steuerausscheidung von Krankenversicherungsgesellschaften. Für diese - d. h. für den steuerpflichtigen Teil - gelten grundsätzlich die Ausscheidungsregeln für Nicht-Lebensversicherungsgesellschaften. Da aber die Aufteilung des Ergebnisses in den steuerpflichtigen und den steuerfreien Bereich zurzeit noch nicht geklärt ist, können zu allfälligen Besonderheiten keine Aussagen gemacht werden. Mit dieser Frage befasst sich ebenfalls eine Arbeitsgruppe, deren Bericht allenfalls zu einer Ergänzung dieses Kreisschreibens führen wird.

2.2 Betriebsstätten

2.2.1 Allgemeines

Versicherungen werden in der Regel durch Generalagenten vertrieben. Generalagenten sind entweder selbstständig erwerbende oder unselbstständig erwerbende Versicherungsvertreter.

Für die steuerrechtliche Beurteilung wird auf die vertragliche Regelung (Bezeichnung und Abwicklung) zwischen der Versicherungsgesellschaft und dem Generalagenten abgestellt. Besteht ein Agenturvertrag gemäss Art. 418 OR und tritt der Generalagent insbesondere als Arbeitgeber der von ihm beschäftigten Vorsorgeberater auf, wird er steuerrechtlich als selbstständig erwerbender Vertreter anerkannt (sog. Unternehmer-Agenturen), auch wenn heute eine zunehmende Einflussnahme auf die Geschäftsausübung durch die Versicherungsgesellschaften festgestellt werden kann (Vereinheitlichung der Werbemassnahmen, Schulung, usw.).

Selbstständige Generalagenten sind für das von der Generalagentur erzielte Ergebnis im Kanton (oder den Kantonen), wo sich Büros der Agentur befinden, selbst steuerpflichtig.

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Generalagenturen, die von unselbstständigen Versicherungsvertretern geführt werden (sog. Regie- Agenturen), sind als Betriebsstätte der vertretenen Versicherungsgesellschaft zu betrachten, wenn der Tätigkeit von ständig verfügbaren Büroräumlichkeiten aus nachgegangen wird.

2.2.2 Lebensversicherungsgesellschaften

Generalagenturen, die von selbstständig Erwerbenden geführt werden (sog. Unternehmer- Agenturen) sind somit nicht als Betriebsstätten der von ihnen vertretenen Versicherungsgesellschaften anzusehen.

In einzelnen Fällen trifft man aber heute auch unselbstständige Versicherungsvertreter und Regie- Agenturen an, die als Betriebsstätten der vertretenen Lebensversicherungsgesellschaft zu betrachten sind, sofern sie über ständige Geschäftseinrichtungen verfügen.

2.2.3 Nicht-Lebensversicherungsgesellschaften

Im Gegensatz zu den Lebensversicherungsgesellschaften sind die Versicherungsvertreter der Nicht-Lebensversicherungsgesellschaften in der Regel unselbstständige Regie-Agenten.

Die Büros dieser abhängigen Generalagenten stellen daher Betriebsstätten der vertretenen Versicherungsgesellschaft dar.

2.3 Liegenschaften

Die Liegenschaften der Versicherungsgesellschaften lassen sich - abgesehen von den selbst genutzten Bürogebäuden - weder eindeutig als Kapitalanlage- noch als Betriebsliegenschaft qualifizieren. Dies erschwert die Anwendung der vom Bundesgericht aufgestellten Zuteilungsregeln bei Unternehmungsliegenschaften.

Auf Grund der Besonderheit des Versicherungsgeschäfts lässt sich aber festhalten, dass es sich bei den von Versicherungsgesellschaften gehaltenen Kapitalanlagen grösstenteils um betriebsnotwendiges Vermögen handelt, weil ohne diese die betriebliche Leistungserstellung (Abdeckung der versicherten Risiken) nicht möglich wäre. Es überwiegt somit der betriebliche Charakter, obwohl rein äusserlich eine Unterscheidung von der reinen Kapitalanlage kaum möglich ist.

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Die nachfolgend dargestellten Ausscheidungsregeln tragen dieser Besonderheit dadurch Rechnung, dass jeweils eine gewisse Quote des Gesamtgewinns den Liegenschaftenkantonen unabhängig vom Bestand einer Betriebsstätte zur Besteuerung zugewiesen wird. Ausserdem werden die Wertzuwachsgewinne den Liegenschaftenkantonen vorweg objektmässig zugewiesen. Diese Elemente der Ausscheidungsregeln berücksichtigen, dass dem Liegenschaftenbesitz bis zu einem gewissen Grad Kapitalanlage-Charakter zukommt. Im Gegensatz zur Ausscheidung bei Kapitalanlageliegenschaften wird aber - abgesehen von den objektmässig zugewiesenen Wertzuwachsgewinnen - lediglich eine Quote des Gesamtergebnisses (vorweg) auf die Liegenschaftenkantone verteilt, d.h. es handelt sich bei diesem Teil der Liegenschaftenquote nicht um eine objektmässige Ausscheidung der Liegenschaftenerträge. Damit wird dem überwiegend betrieblichen Charakter des Liegenschaftenbesitzes soweit Rechnung getragen, dass auf diesem Teil eine (temporale) Überbesteuerung (als Folge von sog. Ausscheidungsverlusten) vermieden wird.

3 Steuerausscheidung Lebensversicherungsgesellschaften

3.1 Gewinnausscheidung

3.3.1 Methode

Von dem nach kantonalem Recht ermittelten, in der Schweiz steuerbaren Reingewinn (d.h. nach erfolgter internationaler Ausscheidung) wird vorweg eine sogenannte Liegenschaftenquote zur ausschliesslichen Besteuerung durch die Liegenschaftenkantone (einschliesslich Sitz- und Betriebsstättekantone) ausgeschieden. Diese setzt sich zusammen aus den Wertzuwachsgewinnen auf Liegenschaften und einer pauschalen Quote des Gesamtergebnisses.

Die so ermittelte Liegenschaftenquote wird auf die Kantone wie folgt verteilt:

• Wertzuwachsgewinne: objektmässig

• Die pauschal ermittelte Liegenschaftenquote: quotenmässig.

Die verbleibende Restquote (Betriebsquote) wird quotenmässig (nach Massgabe der AHV- Lohnsummen) auf den Sitzkanton und allfällige Betriebsstättekantone verteilt. Dem Sitzkanton steht kein Vorausanteil zu.

Einzelheiten dieser Ausscheidungsmethode werden nachfolgend dargestellt.

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3.1.2 Liegenschaftenquote

a) Wertzuwachsgewinne auf Liegenschaften Es entspricht den allgemeinen Ausscheidungsgrundsätzen, dass sowohl bei Kapitalanlage- wie auch bei Betriebsliegenschaften Wertzuwachsgewinne dem Belegenheitsort objektmässig zugewiesen werden. Dieses Prinzip gilt auch hier.

In Übereinstimmung mit den üblichen Ausscheidungsregeln bei Wertzuwachsgewinnen ist bei der hier anwendbaren Methode eine Besteuerung im Liegenschaftenkanton auch dann möglich, wenn das in der Schweiz steuerbare Gesamtergebnis kleiner ist als die Summe dieser Wertzuwachsgewinne.

b) Ermittlung der pauschalen Liegenschaftenquote Vom in der Schweiz steuerbaren Reingewinn abzüglich der Wertzuwachsgewinne wird - soweit das Ergebnis nicht bereits Null ist - eine weitere Quote als Liegenschaftenquote festgesetzt.

Diese Quote errechnet sich einerseits als pauschale Grundquote von 25 % des Reingewinns nach Abzug der Wertzuwachsgewinne, anderseits nach dem Verhältnis der inländischen Nettoliegenschaftenerträge (vgl. lit. c nachstehend) zu den gesamten auf die Schweiz entfallenden Kapitalerträgen. Die beiden so ermittelten Quoten ergeben zusammen die nach Quoten auf die Kantone zu verteilende pauschale Liegenschaftenquote.

c) Ermittlung des Schlüssels für die Verteilung der pauschalen Liegenschaftenquote Der (inländische) Nettoliegenschaftenertrag errechnet sich wie folgt:

Bruttoliegenschaftenertrag (inkl. Eigenmiete)

• Unterhaltskosten

• effektive Verwaltungskosten

• Abschreibungen (inkl. Veräusserungsverluste) + wieder eingebrachte Abschreibungen

= Nettoliegenschaftenertrag

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Der Schlüssel für die Verteilung der unter lit. b vorstehend ermittelten pauschalen Liegenschaftenquote ergibt sich aus dem Verhältnis der so bereinigten Nettoliegenschaftenergebnisse der einzelnen Kantone zum Total dieser Nettoergebnisse.

Ein negatives Nettoliegenschaftenergebnis in einem Kanton führt dazu, dass dessen Anteil bei der Verteilung der pauschalen Liegenschaftenquote Null beträgt. Das negative Ergebnis hat im betreffenden Kanton weder einen Verlustvortrag für spätere Steuerperioden zur Folge, noch einen Vortrag des negativen Ergebnisses für die Quotenermittlung in den Folgejahren.

3.1.3 Übriges Ergebnis (Betriebsquote)

a) Ermittlung der Betriebsquote Der nach Abzug der Liegenschaftenquote verbleibende Betrag des steuerbaren Reingewinns stellt das nach Quoten zu verteilende Betriebsergebnis dar.

b) Ermittlung des Schlüssels Die Verteilung der Betriebsquote erfolgt nach Massgabe der AHV-Lohnsummen auf den Sitzkanton und allfällige Betriebsstättekantone.

c) Vorausanteil Sitzkanton Dem Sitzkanton steht kein Vorausanteil zu, weil den Zentralfunktionen durch die entsprechend höhere Lohnsumme bereits angemessen Rechnung getragen wird.

3.1.4 Beteiligungsabzug

a) Auf der Gewinnsteuer Beteiligungserträge sind lediglich in jenem Teil des Gesamtertrages enthalten, welcher nach Quoten ausgeschieden wird. Deshalb sind die einzelnen Kantone auch nur auf diesem Teil zur Gewährung des Beteiligungsabzuges verpflichtet. Das hat zur Folge, dass der Beteiligungsabzug für jeden Kanton auf Grund der zugewiesenen Liegenschaften- und Betriebsquote unter Ausklammerung der objektmässig zugewiesenen Wertzuwachsgewinne zu berechnen ist.

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Das nachfolgende Beispiel soll dies verdeutlichen:

Gesamtergebnis: davon: Reingewinn 1'000 100 objektmässige Verteilung (= Wertzuwachsgewinne) 900 quotale Verteilung (= pauschale Liegenschaftenquote und Betriebsquote) davon: Beteiligungsertrag 750 (Annahme: Nettobeteiligungsertrag)

Beteiligungsabzug 75.00 % Gesamt 83.33 % auf quotal verteiltem Ergebnis

Ausscheidung Kanton A:

• objektmässig (Annahme) 80 = effektiv nach Lage

• quotal (Annahme) 90 = 10 % von 900 Total steuerbar in Kanton A 170

Beteiligungsabzug in Kanton A:

Anteil Beteiligungsertrag in quotalem Anteil:

Beteiligungsabzug: (75 x 100):170 = 44.12 %

Probe: 44.12 % von 170 = 75 = 10 % von 750

b) Auf der Kapitalsteuer Die Kapitalausscheidung erfolgt ausschliesslich quotal. Kantone, die einen Beteiligungsabzug auch für die Kapitalsteuer kennen, haben diesen deshalb im Verhältnis der Gewinnsteuerwerte sämtlicher Beteiligungen zu den Gesamtaktiven zu berechnen.

3.1.5 Gesamtverlust

Ein Gesamtverlust ist zunächst um die objektmässig zu verteilenden Wertzuwachsgewinne des laufenden Geschäftsjahres zu bereinigen. Der verbleibende Verlust wird gesamthaft vorgetragen und bei der Ermittlung des in den Folgejahren steuerbaren Reinertrages jeweils vorweg berücksichtigt.

Dieses Vorgehen drängt sich deshalb auf, weil bei den Lebensversicherungsgesellschaften - im Gegensatz zu den Nicht-Lebensversicherungsgesellschaften - Betriebsstätten die Ausnahme bil-

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den und daher die pauschale Liegenschaftenquote, welche als Grundlage für die Verteilung eines Gesamtverlustes kaum taugt, das Ausscheidungsergebnis am stärksten prägt. Diese Methode ist auch insofern angemessen, als die harmonisierte Verlustverrechnungsmöglichkeit ab 1.1.2001 in allen Kantonen 7 Jahre beträgt.

3.2 Kapitalausscheidung

Die Kapitalausscheidung erfolgt quotal in zwei Stufen. Die erste Quote ergibt sich aus dem Verhältnis der Gewinnsteuerwerte der den einzelnen Kantonen zuzuordnenden Liegenschaften zu den der Schweiz zugewiesenen Gesamtaktiven (Zuordnung nach Lage der Liegenschaften). Der verbleibende Rest wird nach dem auf die Betriebsquote anwendbaren Schlüssel (AHV-Lohnsumme; vgl. vorstehend 3.1.3 lit. b) auf den Sitzkanton (ohne Vorausanteil) und allfällige Betriebsstättekantone verteilt.

4 Steuerausscheidung Nicht-Lebensversicherungsgesellschaften

4.1 Gewinnausscheidung

4.1.1 Methode

Von dem nach kantonalem Recht ermittelten, in der Schweiz steuerbaren Reingewinn (d.h. nach erfolgter internationaler Ausscheidung) wird vorweg eine sogenannte Liegenschaftenquote zur ausschliesslichen Besteuerung durch die Liegenschaftenkantone (einschliesslich Sitz- und Betriebsstättekantone) ausgeschieden. Diese setzt sich zusammen aus den Wertzuwachsgewinnen auf Liegenschaften sowie einer pauschalen Quote des verbleibenden Gesamtergebnisses.

Die so ermittelte Liegenschaftenquote wird auf die Kantone wie folgt verteilt:

• Wertzuwachsgewinne: objektmässig

• Die pauschal ermittelte Liegenschaftenquote: quotenmässig.

Die verbleibende Restquote (Betriebsquote) wird quotenmässig nach Prämienumsatz auf den Sitzkanton und die Betriebsstättekantone verteilt. Dem Sitzkanton steht ein Vorausanteil zu.

Einzelheiten dieser Ausscheidungsmethode werden nachfolgend dargestellt.

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4.1.2 Liegenschaftenquote

a) Wertzuwachsgewinne auf Liegenschaften Die Ermittlung des objektmässig zu verteilenden Ergebnisses erfolgt genau gleich wie bei den Lebensversicherungsgesellschaften (vgl. vorstehend 3.1.2 lit. a).

b) Ermittlung der pauschalen Liegenschaftenquote Vom in der Schweiz steuerbaren Reingewinn abzüglich der Wertzuwachsgewinne wird - soweit das Ergebnis nicht bereits Null ist - eine Quote als Liegenschaftenquote festgesetzt.

Diese Quote errechnet sich als pauschale Minimalquote von 50 % des Reingewinns nach Abzug der Wertzuwachsgewinne. Sie darf aber nicht grösser sein als 50 % der Nettoliegenschaftenerträge (berechnet gemäss lit. c nachstehend).

c) Ermittlung des Schlüssels für die Verteilung der pauschalen Liegenschaftenquote Es ist gleich vorzugehen wie bei den Lebenversicherungsgesellschaften (vgl. vorstehend 3.1.2 lit. c).

4.1.3 Übriges Ergebnis (Betriebsquote)

a) Ermittlung der Betriebsquote Der nach Abzug der Liegenschaftenquote verbleibende Betrag des steuerbaren Reingewinns stellt das nach Quoten zu verteilende Betriebsergebnis dar.

b) Ermittlung des Prämienschlüssels Für die Verteilung des restlichen Ergebnisses auf den Sitzkanton und die Betriebsstättekantone sind die Bruttoprämien massgebend.

c) Vorausanteil Sitzkanton Der Vorausanteil des Sitzkantons beträgt 30 %.

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4.1.4 Beteiligungsabzug

a) Auf der Gewinnsteuer Das für die Lebensversicherungsgesellschaften oben unter 3.1.4 lit. a Gesagte gilt genau gleich: Zum quotal zu verteilenden Ergebnis gehört sowohl die pauschale Liegenschaftenquote als auch die nach dem Prämienschlüssel verteilte Betriebsquote. In diesen Quoten sind Beteiligungserträge enthalten, und deshalb ist darauf der Beteiligungsabzug nach dem oben beschriebenen Muster zu berechnen.

b) Auf der Kapitalsteuer Vgl. oben 3.1.4 lit. b.

4.1.5 Gesamtverlust

Ein Gesamtverlust ist zunächst um die objektmässig zugewiesenen Wertzuwachsgewinne des laufenden Geschäftsjahres zu bereinigen. Der verbleibende Verlust wird nach dem Prämienschlüssel auf die einzelnen Kantone verteilt (ohne Vorausanteil).

Die Kantone tragen den so pro Kanton ermittelten Verlustvortrag nach kantonalem Recht vor.

4.2 Kapitalausscheidung

Die Kapitalausscheidung erfolgt quotal in zwei Stufen. Die erste Quote ergibt sich aus dem Verhältnis der Gewinnsteuerwerte der den einzelnen Kantonen zuzuordnenden Liegenschaften zu den der Schweiz zugewiesenen Gesamtaktiven (Zuordnung nach Lage der Liegenschaften). Der verbleibende Rest wird nach dem auf die Betriebsquote anwendbaren Schlüssel (Bruttoprämien; vgl. vorstehend 4.1.3 lit. b) auf den Sitzkanton (ohne Vorausanteil) und allfällige Betriebsstättekantone verteilt.

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5 Beispiele

5.1 Lebensversicherungsgesellschaft

Anhang 1

5.2 Nicht-Lebensversicherungsgesellschaft

Anhang 2