Kreisschreiben 32

SCHWEIZERISCHE STEUERKONFERENZ KS 32

Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung und ihre Auswirkungen auf die interkantonale Steuerausscheidung

Kreisschreiben 32 – vom 01. Juli 2009

Dieses Kreisschreiben ist nur von jenen Kantonen zu beachten, welche das Teilbesteuerungsverfahren anwenden.

1 Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung

1.1 Unternehmenssteuerreformgesetz II

Mit dem Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 23. März 2007 wurden sowohl im StHG wie auch im DBG gesetzliche Regelungen zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilseignern eingeführt. Die Entlastung hat dabei auf der Ebene der Anteilseigner zu erfolgen.

1.2 Gesetzliche Regelung im StHG

Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG lautet wie folgt: … Bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), können die Kantone die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern.

Diese optionale Bestimmung ist per 1.1.2009 in Kraft getreten.

1.3 Gesetzliche Regelung im DBG

Art. 18b DBG lautet wie folgt (Geschäftsvermögen): Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens waren.

Art. 20 Abs. 1 DBG lautet wie folgt (Privatvermögen):

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1bis Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 60 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.

Diese Bestimmungen sind per 1.1.2009 in Kraft getreten.

1.4 Methoden zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung

Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung wird methodisch entweder über das Teilsatz- oder das Teilbesteuerungsverfahren herbeigeführt.

Beim Teilsatzverfahren werden die zur Entlastung berechtigenden Einkünfte oder Vermögenswerte nicht zum Steuersatz des gesamten Einkommens bzw. Vermögens, sondern zu einem in einem bestimmten prozentualen Ausmass reduzierten Steuersatz besteuert. Die Steuerlast wird dadurch ausschliesslich auf der Grundlage des Steuertarifes reduziert.

Beim Teilbesteuerungsverfahren werden die zur Entlastung berechtigenden Einkünfte oder Vermögenswerte nur in einem bestimmten prozentualen Ausmass in die Bemessung des steuerbaren Einkommens oder Vermögens miteinbezogen. Die Steuerlast wird dadurch sowohl auf der Ebene der Bemessungsgrundlage wie auch – als Folge der Bemessungsreduktion – einer entsprechend tieferen Progression reduziert.

Gestützt auf die gesetzliche Regelung von Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG fällt es in die Kompetenz der Kantone, zu entscheiden, ob sie überhaupt Milderungen der wirtschaftlichen Doppelbelastung vornehmen wollen, und falls ja, nach welcher Methode und in welchem Ausmass die Entlastung erfolgen soll.

1.5 Auslegungsfragen

1.5.1 Milderung bei Veräusserungsgewinnen von qualifizierten Beteiligungen des

Geschäftsvermögens

Im DBG ist in Art. 18b Abs. 1 und Abs. 2 (in Kraft ab 1.1.2009) verankert, dass sich die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung auch auf Gewinne aus der Veräusserung von Beteiligungen des Geschäftsvermögens erstreckt, sofern diese Beteiligungsrechte mindestens 10% des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen und mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens waren.

Im Hinblick auf Art. 18b DBG dürfte es auch vor dem StHG zulässig sein, Kapitalgewinne auf Beteiligungen im Geschäftsvermögen in die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung mit einzubeziehen.

Den Kantonen dürfte es im Übrigen grundsätzlich freigestellt sein, ob sie – bei Beteiligungen im Geschäftsvermögen – die analoge Regelung von Art. 18b DBG übernehmen oder ob sie die Einkünfte aus qualifizierten Beteiligungen (einschliesslich Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte) ohne Anrechnung von damit zusammenhängenden Aufwendungen mildern wollen.

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1.5.2 Vermögenssteuer

Gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG wird das (Privat-)Vermögen zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden.

Gemäss Art. 14 Abs. 3 StHG in der ab 1.1.2009 in Kraft getretenen Fassung werden immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person gehören, zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet.

Nach dem Wortlaut dieser Bestimmungen lässt das StHG den Kantonen keinen Freiraum, bei der Vermögensbesteuerung die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung über das Teilbesteuerungsverfahren vorzunehmen.

2 Auswirkungen auf die interkantonale Steuerausscheidung

2.1 Methodenpluralismus

Aufgrund der weitgehenden Regelungsautonomie der Kantone ergeben sich zwangsläufig kantonale Unterschiede bezüglich Methode und Ausmass der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung. Zum Zeitpunkt der Inkraftsetzung von Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG per 1.1.2009 haben zahlreiche Kantone bereits Milderungsmassnahmen über das Teilsatzverfahren und Teilbesteuerungsverfahren eingeführt, während andere Kantone noch keine Entlastungen gesetzlich verankert haben. Zudem wird allgemein erwartet, dass ein Teil der Kantone, welche bereits Milderungsmassnahmen über das Teilsatzverfahren eingeführt haben, ihre Gesetzesnormen an diejenigen des DBG anpassen und zum Teilbesteuerungsverfahren wechseln werden. Diese Ausgangslage bringt es mit sich, dass auf unabsehbare Zeit bei den interkantonalen Steuerausscheidungen ein Nebeneinander von Kantonen ohne Milderungsmassnahmen, von Kantonen mit dem Teilsatzverfahren und von Kantonen mit dem Teilbesteuerungsverfahren mit Entlastungen in unterschiedlicher Höhe anzutreffen sein wird.

2.2. Ausscheidungen mit einem oder mehreren Kantonen mit dem Teilbesteuerungsverfahren

Sind ein oder mehrere Kantone mit Milderungsmassnahmen über das Teilbesteuerungsverfahren bei den Einkünften aus qualifizierten Beteiligungen oder allenfalls gar bei der Vermögenssteuer (trotz Vorbehalt der StHG-Konformität gemäss Ziffer 1.5.2. hievor) an der interkantonalen Steuerausscheidung beteiligt, so ergeben sich zwangsläufig Kollisionskonflikte, wenn die entstehenden Differenzen nicht durch ein Korrektursystem ausgeglichen werden.

Falls ein an der Ausscheidung beteiligter Kanton bei der Vermögenssteuer über das Teilbesteuerungsverfahren eine Milderung bei den qualifizierten Beteiligungen vornimmt, so führt dies zunächst dazu, dass die beteiligten Kantone voneinander abweichende Aktivenquoten ermitteln, welche als Grundlage für die proportionale Verteilung der Passiven und Schuldzinsen dienen. Dies wiederum hätte zur Folge, dass bei der interkantonalen Ausscheidung insgesamt nicht die gesamten Passiven und Schuldzinsen abgezogen werden könnten, was einen Verstoss gegen das Schlechterstellungsverbot darstellt (Ernst Höhn / Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern 2000, § 4 N 19 ff.).

Weiter hat diese Ausgangslage zur Folge, dass die beteiligten Kantone den Vermögensertrag nach unterschiedlichen Kriterien ermitteln. Bei Kantonen, welche das Teilbesteuerungsverfahren anwenden, wird der Vermögensertrag auf der Basis der bemessungsreduzierten Beteiligungserträge ermittelt. Kantone, welche bei den qualifizierten Beteiligungserträgen keine Milderungsmassnahmen kennen oder das Teilsatzverfahren anwenden, werden den

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Vermögensertrag auf der Grundlage des ungeschmälerten Bruttoertrages berücksichtigen. Da die privaten sowie beim Einzelunternehmer und Teilhaber von einfachen und stillen Gesellschaften auch die geschäftlichen Schuldzinsen grundsätzlich proportional nach Lage der Aktiven auf den Vermögensertrag verlegt werden, kann dies unter Umständen dazu führen, dass sich in einem Teilbesteuerungskanton aufgrund des bemessungsreduzierten Vermögensertrages nach der ersten Schuldzinsverlegung ein Schuldzinsenüberschuss ergibt, welcher von den übrigen Kantonen, welche noch über Vermögensertrag verfügen, zu übernehmen wäre. Aufgrund der Ausscheidung der Kantone, welche keine Milderungen kennen oder das Teilsatzverfahren anwenden, ergäbe sich unter Umständen gar kein oder ein tieferer Schuldzinsenüberschuss, weshalb diese Kantone entweder gar keine weiteren Schuldzinsen oder Schuldzinsen auf einer tieferen Basis übernehmen würden. Diese Konstellation führt ebenfalls zu einem Verstoss gegen das Schlechterstellungsverbot, indem von den involvierten Kantonen nicht die gesamten Schuldzinsen zum Abzug gebracht werden können.

2.3 Ausscheidungen mit Kantonen ohne Teilbesteuerungsverfahren

Sind hingegen an der interkantonalen Steuerausscheidung ausschliesslich Kantone ohne Milderungsmassnahmen oder Kantone mit Milderungsmassnahmen über das Teilsatzverfahren beteiligt, so ist dadurch die Bemessung der Beteiligungen bei der Vermögenssteuer wie auch die Bemessung der Einkünfte aus den Beteiligungsrechten bei der Einkommenssteuer nicht berührt. Diesfalls ergeben sich keine Kollisionskonflikte bei der interkantonalen Steuerausscheidung hinsichtlich Ermittlung der Aktivenquoten, der Ermittlung des Vermögensertrages sowie des vollständigen Abzuges der Passiven und Schuldzinsen.

2.4 Beschränkung des Schuldzinsenabzuges

Gemäss Art. 9 Abs. 2 Bst. a StHG in der ab 1.1.2009 in Kraft getretenen Fassung können die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50'000 Franken abgezogen werden. Damit statuiert das StHG, dass für die Berechnung des maximalen Schuldzinsenabzuges bei Anwendung des Teilbesteuerungsverfahrens der bemessungsreduzierte Vermögensertrag aus den qualifizierten Beteiligungen massgebend ist. Sind ein oder mehrere Kantone mit Milderungsmassnahmen über das Teilbesteuerungsverfahren bei den Einkünften aus qualifizierten Beteiligungen an der interkantonalen Steuerausscheidung beteiligt, so ergeben sich unter Umständen beträchtliche Differenzen und damit Kollisionskonflikte bei der Bemessung des Vermögensertrages, der Berechnung der maximal abziehbaren Schuldzinsen sowie der Verlegung der Schuldzinsen wie auch eines allfälligen Schuldzinsenüberschusses über den Vermögensertrag.

3 Grundsätze bei der interkantonalen Steuerausscheidung

3.1 Bemessung von Aktiven und Vermögenserträgen nach übereinstimmenden

Regeln

Grundsätzlich wird die interkantonale Steuerausscheidung von jedem beteiligten Kanton aus Sicht seiner Steuergesetzgebung vorgenommen. Für die Anwendung des Gesamtsteuersatzes muss in jedem Kanton das gesamte Einkommen und Vermögen ermittelt werden, wobei hierfür ebenfalls das betreffende kantonale Steuerrecht massgebend ist. Basierend darauf nimmt jeder Kanton die Ausscheidung des nach seinem Recht massgebenden Gesamteinkommens und –vermögens gemäss den interkantonalen Zuteilungsnormen vor und besteuert den auf ihn entfallenden Teil zum Satz des für ihn massgebenden Gesamteinkommens bzw. Gesamtvermögens (Höhn / Mäusli, a.a.O., § 5 N 19).

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Grundsätzlich kann ein Steuerpflichtiger, der zwei oder mehreren Kantonen mit Vermögenssteuer und Einkommenssteuer angehört, verlangen, dass alle Kantone zusammen sämtliche Schulden und Schuldzinsen abziehen (BGer 15.10.1996;2P.370/1994 = StE 1998 A 24.42.4 Nr. 1). Für die Ausscheidung des Vermögens verzichtet das Bundesgericht zwar auf einen einheitlichen Bewertungsmassstab. Bei der Schuldzinsenverlegung genügt es nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes jedoch nicht, wenn bei der Bewertung der Aktiven jeder Kanton seine eigenen Bewertungsregeln sowohl für die innerkantonalen als auch für die ausserkantonalen Vermögensobjekte anwendet. Dieses Verfahren hätte zur Folge, dass bei unterschiedlichen Bewertungsregeln der involvierten Kantone unter Umständen nicht die gesamten Schuldzinsen abgezogen werden können. Deshalb verlangt die Rechtsprechung, dass sämtliche Aktiven für die Schuldzinsenverlegung von allen beteiligten Kantonen nach übereinstimmenden Regeln bewertet werden. Im Bereich des Privatvermögens erweist sich die Bewertung zum Verkehrswert grundsätzlich als am zweckmässigsten (Höhn / Mäusli, a.a.O., § 19 N 19). In der Sphäre des Geschäftsvermögens werden immaterielle Güter und bewegliches Vermögen zum Einkommenssteuerwert bewertet (Art. 14 Abs. 3 StHG, in Kraft ab 1.1.2009).

Um eine vollständige Verteilung der Schuldzinsen zu gewährleisten, ist es nebst der Aktivenbewertung nach übereinstimmenden Regeln nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zusätzlich noch erforderlich, dass auch der massgebende Vermögensertrag, auf den die Schuldzinsen proportional verlegt werden, für Zwecke der interkantonalen Steuerausscheidung nach einer für alle Kantone einheitlichen Regel ermittelt wird (BGE 120 Ia 349 = ASA 65, 582). Für die Einkünfte aus qualifizierten Beteiligungen erweist sich dafür die Berücksichtigung der Bruttoeinkünfte, ohne Berücksichtigung der beim Teilbesteuerungsverfahren vorgesehenen Bemessungsreduktion, als zweckmässigste Methode.

3.2 Ermittlung der Aktivenquoten / Vermögenssteuer

Kantone, welche trotz Vorbehalt der StHG-Konformität gemäss Ziff. 1.5.2 bei der Vermögenssteuer das Teilbesteuerungsverfahren für qualifizierte Beteiligungen anwenden, haben für die Ermittlung der Aktivenquoten beim Privatvermögen auf den Verkehrswert der Beteiligung und beim Geschäftsvermögen auf den Einkommenssteuerwert – d.h. auf die massgebenden Bruttowerte ohne Bemessungsreduktion – abzustellen.

3.3 Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen

Die Einkünfte aus Beteiligungen, welche nach dem Recht des veranlagenden Kantons zur Teilbesteuerung berechtigen, werden in einem ersten Schritt nach einem einheitlichen Massstab – den Bruttoeinkünften ohne Berücksichtigung der Bemessungsreduktion – in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Nachdem die Zuweisung der Einkünfte und die Verteilung der Abzüge abgeschlossen ist, wird in einem zweiten Schritt eine Bemessungskorrektur sowohl des steuerbaren wie auch des satzbestimmenden Einkommens im Umfange der Entlastung nach kantonalem Recht in demjenigen Kanton vorgenommen, welchem die Einkünfte aus Beteiligungen zugewiesen werden („Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung“; Fallbeispiel 1).

3.4 Einkünfte aus Beteiligungen im Geschäftsvermögen

3.4.1 Gewinn aus der Sparte Beteiligungen

Das Netto-Ergebnis aus Beteiligungsrechten wird mittels einer Spartenrechnung ermittelt. Für Zwecke der interkantonalen Steuerausscheidung wird in einem ersten Schritt der steuer-

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bare Gewinn aus der selbständigen Tätigkeit im Umfang der gewährten Bemessungsreduktion für den Gewinn aus der „Sparte Beteiligungen“ erhöht („Aufrechnung“). Nachdem die Zuweisung der Einkünfte und die Verteilung der Abzüge abgeschlossen ist, wird in einem zweiten Schritt eine Bemessungskorrektur sowohl des steuerbaren wie auch des satzbestimmenden Einkommens im Umfange der Entlastung nach kantonalem Recht in demjenigen Kanton vorgenommen, welchem die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit zugewiesen werden (Abzug = „Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung“; Fallbeispiel 2).

3.4.2 Verlust aus der Sparte Beteiligungen

Das Netto-Ergebnis aus Beteiligungsrechten wird mittels einer Spartenrechnung ermittelt. Für Zwecke der interkantonalen Steuerausscheidung wird in einem ersten Schritt der steuerbare Gewinn aus der selbständigen Tätigkeit im Umfang der vorgenommenen Bemessungsreduktion für den Verlust aus der „Sparte Beteiligungen“ reduziert („Abzug“). Nachdem die Zuweisung der Einkünfte und die Verteilung der Abzüge abgeschlossen ist, wird in einem zweiten Schritt eine Bemessungskorrektur sowohl des steuerbaren wie auch des satzbestimmenden Einkommens im Umfange der Entlastung nach kantonalem Recht in demjenigen Kanton vorgenommen, welchem die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit zugewiesen werden (Aufrechnung = „Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung“; Fallbeispiel 3).

3.4.3 Einkünfte aus Beteiligungen ohne Abzug des zurechenbaren Aufwandes

Die für den Spartengewinn und den Spartenverlust aus Beteiligungsrechten geltenden Regeln werden sowohl auf positive wie auch auf negative Einkünfte aus Beteiligungsrechten analog angewendet.

3.5 Beschränkung des Schuldzinsenabzuges

Die Einkünfte aus Beteiligungen, welche nach dem Recht des veranlagenden Kantons zur Teilbesteuerung berechtigen, werden in einem ersten Schritt nach einem einheitlichen Massstab – den Bruttoeinkünften ohne Berücksichtigung der Bemessungsreduktion – in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Die für Zwecke der interkantonalen Steuerausscheidung maximal abzugsfähigen Schuldzinsen werden auf der Basis des nicht bemessungsreduzierten Vermögensertrages berechnet.

Nachdem die Zuweisung der Einkünfte und die Verteilung der Abzüge abgeschlossen ist, wird in einem zweiten Schritt eine Bemessungskorrektur sowohl des steuerbaren wie auch des satzbestimmenden Einkommens im Umfange der Entlastung nach kantonalem Recht in demjenigen Kanton vorgenommen, welchem die Einkünfte aus Beteiligungen zugewiesen werden („Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung“).

Im Umfang der Differenz zwischen dem maximal abzugsfähigen Schuldzinsbetrag, der sich basierend auf dem bemessungsreduzierten Vermögensertrag ergibt und dem Schuldzinsbetrag, welcher auf der Basis des nicht bemessungsreduzierten Vermögensertrages resultiert, wird eine weitere Bemessungskorrektur sowohl des steuerbaren wie auch des satzbestimmenden Einkommens vorgenommen („Korrektur Schuldzinsbeschränkung“; Fallbeispiel 4).

Besteht nach Vornahme der Schuldzinsverteilung ein Überschuss der Vermögenserträge über die Schuldzinsen, so wird die „Korrektur Schuldzinsbeschränkung“ im Verhältnis der von den Kantonen übernommenen Schuldzinsen auf sie verteilt (Fallbeispiel 5).

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Besteht nach Vornahme der Schuldzinsverteilung ein Überschuss der Schuldzinsen über die Vermögenserträge, so wird die „Korrektur Schuldzinsbeschränkung“ vollumfänglich dem Hauptsteuerdomizil zugewiesen (Fallbeispiel 4).

3.6 Verluste durch „Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung“

Entsteht durch die „Reduktion der wirtschaftlichen Doppelbelastung“ aus der Sicht eines Kantons mit Teilbesteuerungsverfahren ein Verlust, so wird dieser im Rahmen der Steuerausscheidung dieses Kantons auf die übrigen Kantone, welche noch über positive Reineinkünfte verfügen, im Verhältnis dieser Reineinkünfte verlegt (technischer Ausgleich). Dabei mildert jeder Kanton die wirtschaftliche Doppelbelastung gemäss eigenem Recht (Fallbeispiel 6).

4 Gültigkeit

Das vorliegende Kreisschreiben ist ab Steuerperiode 2009 anwendbar.

Anhang:

Fallbeispiele 1 bis 6

Fallbeispiel 1: Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen

Bruttoertrag aus qualifizierter Beteiligung: 20'000

Kanton A (Hauptsteuerdomizil): Teilbesteuerungsverfahren, Besteuerung zu 50% Kanton B (Liegenschaftskanton): keine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung Kanton C (Liegenschaftskanton): Teilbesteuerungsverfahren, Besteuerung zu 60%

Interkantonale Steuerausscheidung: Total Kt. A Kt. B Kt. C

Massgebliche Aktiven 3'000'000 2'550'000 300'000 150'000 Aktivenquoten in % 100.00% 85.00% 10.00% 5.00%

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. A 50% 100% 60%

Nettoerträge Liegenschaften 48'000 30'000 12'000 6'000 Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 20'000 20'000 übriger Wertschriftenertrag 14'000 14'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 82'000 64'000 12'000 6'000 Verteilung der Schuldzinsen -40'000 -34'000 -4'000 -2'000 Vermögensertrag nach Schuldzinsen 42'000 30'000 8'000 4'000 Einkünfte unselbständige Tätigkeit 200'000 200'000 Reineinkommen vor Entlastung 242'000 230'000 8'000 4'000 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung -10'000 -10'000 232'000 220'000 8'000 4'000 Reineinkommen nach Entlastung 232'000 220'000 8'000 4'000

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. B 50% 100% 60%

Nettoerträge Liegenschaften 48'000 30'000 12'000 6'000 Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 20'000 20'000 übriger Wertschriftenertrag 14'000 14'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 82'000 64'000 12'000 6'000 Verteilung der Schuldzinsen -40'000 -34'000 -4'000 -2'000 Vermögensertrag nach Schuldzinsen 42'000 30'000 8'000 4'000 Einkünfte unselbständige Tätigkeit 200'000 200'000 Reineinkommen vor Entlastung 242'000 230'000 8'000 4'000 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung 0 0 242'000 230'000 8'000 4'000 Reineinkommen nach Entlastung 242'000 230'000 8'000 4'000

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. C 50% 100% 60%

Nettoerträge Liegenschaften 48'000 30'000 12'000 6'000 Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 20'000 20'000 übriger Wertschriftenertrag 14'000 14'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 82'000 64'000 12'000 6'000 Verteilung der Schuldzinsen -40'000 -34'000 -4'000 -2'000 Vermögensertrag nach Schuldzinsen 42'000 30'000 8'000 4'000 Einkünfte unselbständige Tätigkeit 200'000 200'000 Reineinkommen vor Entlastung 242'000 230'000 8'000 4'000 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung -8'000 -8'000 234'000 222'000 8'000 4'000 Reineinkommen nach Entlastung 234'000 222'000 8'000 4'000

Fallbeispiel 2: Einkünfte aus Beteiligungen im Geschäftsvermögen Abzug des zurechenbaren Aufwandes / Spartengewinn

Betriebserfolg (Gewinn) 200'000 Erfolg Sparte Beteiligungen (Gewinn) 100'000 Einkünfte selbständige Tätigkeit (Gewinn) 300'000

Kanton A (Hauptsteuerdomizil): Teilbesteuerungsverfahren, Besteuerung zu 50% Kanton B (Liegenschaftskanton): keine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung Kanton C (Liegenschaftskanton): Teilbesteuerungsverfahren, Besteuerung zu 60%

Interkantonale Steuerausscheidung: Total Kt. A Kt. B Kt. C

Massgebliche Aktiven 2'000'000 1'600'000 300'000 100'000 Aktivenquoten in % 100.00% 80.00% 15.00% 5.00%

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. A 50% 100% 60%

Nettoerträge Liegenschaften 50'000 30'000 14'500 5'500 Wertschriftenertrag 20'000 20'000 Eigenkapitalzins EK 600'000 * 2% 12'000 12'000 Verbuchte Schuldzinsen Geschäft 10'000 10'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 92'000 72'000 14'500 5'500 Verteilung der Schuldzinsen -50'000 -40'000 -7'500 -2'500 Vermögensertrag nach Schuldzinsen 42'000 32'000 7'000 3'000 Einkünfte selbständige Tätigkeit 300'000 300'000 Ausgleich Eigenkapitalzins -12'000 -12'000 Reineinkommen vor Entlastung 330'000 320'000 7'000 3'000 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung -50'000 -50'000 280'000 270'000 7'000 3'000 Reineinkommen nach Entlastung 280'000 270'000 7'000 3'000

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. B 50% 100% 60%

Nettoerträge Liegenschaften 50'000 30'000 14'500 5'500 Wertschriftenertrag 20'000 20'000 Eigenkapitalzins EK 600'000 * 2% 12'000 12'000 Verbuchte Schuldzinsen Geschäft 10'000 10'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 92'000 72'000 14'500 5'500 Verteilung der Schuldzinsen -50'000 -40'000 -7'500 -2'500 Vermögensertrag nach Schuldzinsen 42'000 32'000 7'000 3'000 Einkünfte selbständige Tätigkeit 300'000 300'000 Ausgleich Eigenkapitalzins -12'000 -12'000 Reineinkommen vor Entlastung 330'000 320'000 7'000 3'000 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung 0 0 330'000 320'000 7'000 3'000 Reineinkommen nach Entlastung 330'000 320'000 7'000 3'000

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. C 50% 100% 60%

Nettoerträge Liegenschaften 50'000 30'000 14'500 5'500 Wertschriftenertrag 20'000 20'000 Eigenkapitalzins EK 600'000 * 2% 12'000 12'000 Verbuchte Schuldzinsen Geschäft 10'000 10'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 92'000 72'000 14'500 5'500 Verteilung der Schuldzinsen -50'000 -40'000 -7'500 -2'500 Vermögensertrag nach Schuldzinsen 42'000 32'000 7'000 3'000 Einkünfte selbständige Tätigkeit 300'000 300'000 Ausgleich Eigenkapitalzins -12'000 -12'000 Reineinkommen vor Entlastung 330'000 320'000 7'000 3'000 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung -40'000 -40'000 290'000 280'000 7'000 3'000 Reineinkommen nach Entlastung 290'000 280'000 7'000 3'000

Fallbeispiel 3: Einkünfte aus Beteiligungen im Geschäftsvermögen Abzug des zurechenbaren Aufwandes / Spartenverlust

Betriebserfolg (Gewinn) 350'000 Erfolg Sparte Beteiligungen (Verlust) -100'000 Einkünfte selbständige Tätigkeit (Gewinn) 250'000

Kanton A (Hauptsteuerdomizil): Teilbesteuerungsverfahren, Besteuerung zu 50% Kanton B (Liegenschaftskanton): keine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung Kanton C (Liegenschaftskanton): Teilbesteuerungsverfahren, Besteuerung zu 60%

Interkantonale Steuerausscheidung: Total Kt. A Kt. B Kt. C

Massgebliche Aktiven 2'000'000 1'600'000 300'000 100'000 Aktivenquoten in % 100.00% 80.00% 15.00% 5.00%

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. A 50% 100% 60%

Nettoerträge Liegenschaften 50'000 30'000 14'500 5'500 Wertschriftenertrag 20'000 20'000 Eigenkapitalzins EK 600'000 * 2% 12'000 12'000 Verbuchte Schuldzinsen Geschäft 10'000 10'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 92'000 72'000 14'500 5'500 Verteilung der Schuldzinsen -50'000 -40'000 -7'500 -2'500 Vermögensertrag nach Schuldzinsen 42'000 32'000 7'000 3'000 Einkünfte selbständige Tätigkeit 250'000 250'000 Ausgleich Eigenkapitalzins -12'000 -12'000 Reineinkommen vor Entlastung 280'000 270'000 7'000 3'000 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung*) 50'000 50'000 330'000 320'000 7'000 3'000 Reineinkommen nach Entlastung 330'000 320'000 7'000 3'000

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. B 50% 100% 60%

Nettoerträge Liegenschaften 50'000 30'000 14'500 5'500 Wertschriftenertrag 20'000 20'000 Eigenkapitalzins EK 600'000 * 2% 12'000 12'000 Verbuchte Schuldzinsen Geschäft 10'000 10'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 92'000 72'000 14'500 5'500 Verteilung der Schuldzinsen -50'000 -40'000 -7'500 -2'500 Vermögensertrag nach Schuldzinsen 42'000 32'000 7'000 3'000 Einkünfte selbständige Tätigkeit 250'000 250'000 Ausgleich Eigenkapitalzins -12'000 -12'000 Reineinkommen vor Entlastung 280'000 270'000 7'000 3'000 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung*) 0 0 280'000 270'000 7'000 3'000 Reineinkommen nach Entlastung 280'000 270'000 7'000 3'000

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. C 50% 100% 60%

Nettoerträge Liegenschaften 50'000 30'000 14'500 5'500 Wertschriftenertrag 20'000 20'000 Eigenkapitalzins EK 600'000 * 2% 12'000 12'000 Verbuchte Schuldzinsen Geschäft 10'000 10'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 92'000 72'000 14'500 5'500 Verteilung der Schuldzinsen -50'000 -40'000 -7'500 -2'500 Vermögensertrag nach Schuldzinsen 42'000 32'000 7'000 3'000 Einkünfte selbständige Tätigkeit 250'000 250'000 Ausgleich Eigenkapitalzins -12'000 -12'000 Reineinkommen vor Entlastung 280'000 270'000 7'000 3'000 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung*) 40'000 40'000 320'000 310'000 7'000 3'000 Reineinkommen nach Entlastung 320'000 310'000 7'000 3'000

*) Aufrechnung des Verlusts aus der Sparte Beteiligungen im Umfang der Reduktionsquote

Fallbeispiel 4: Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen Beschränkung des Schuldzinsenabzuges Brutto-Vermögensertrag + 50'000 < effektive Schuldzinsen

Kanton A (Hauptsteuerdomizil): Teilbesteuerungsverfahren, Besteuerung zu 50% Kanton B (Liegenschaftskanton): keine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung Kanton C (Liegenschaftskanton): Teilbesteuerungsverfahren, Besteuerung zu 60%

Beschränkung des Schuldzinsabzuges:

Vermögensertrag brutto vor Reduktion Brutto der wirtschaftlichen Doppelbelastung: 100%

Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 150'000 übriger Wertschriftenertrag 12'000 Bruttoertrag Liegenschaft Kt. B 14'000 Bruttoertrag Liegenschaft Kt. C 10'000 massgebender Vermögensertrag 186'000 zuzüglich Grundbetrag 50'000 maximal abzugsfähige Schuldzinsen 236'000 effektive Schuldzinsen 250'000 Aufrechnung Schuldzinsabzug 14'000

Vermögensertrag netto nach Reduktion Kt. A Kt. B Kt. C der wirtschaftlichen Doppelbelastung: 50% 100% 60%

Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 150'000 150'000 150'000 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung -75'000 0 -60'000 übriger Wertschriftenertrag 12'000 12'000 12'000 Bruttoertrag Liegenschaft Kt. B 14'000 14'000 14'000 Bruttoertrag Liegenschaft Kt. C 10'000 10'000 10'000 massgebender Vermögensertrag 111'000 186'000 126'000 zuzüglich Grundbetrag 50'000 50'000 50'000 maximal abzugsfähige Schuldzinsen 161'000 236'000 176'000 effektive Schuldzinsen 250'000 250'000 250'000 Aufrechnung Schuldzinsabzug 89'000 14'000 74'000

Berechnung der "Korrektur Schuldzinsbeschränkung": abzugsfähige Schuldzinsen auf Basis des nicht bemessungsreduzierten Vermögensertrages 236'000 236'000 236'000 abzugsfähige Schuldzinsen auf Basis des bemessungsreduzierten Vermögensertrages 161'000 236'000 176'000 Korrektur Schuldzinsbeschränkung 75'000 0 60'000

Interkantonale Steuerausscheidung: Total Kt. A Kt. B Kt. C

Massgebliche Aktiven 7'300'000 7'000'000 200'000 100'000 Aktivenquoten in % 100.00% 95.89% 2.74% 1.37%

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. A 50% 100% 60%

Nettoerträge Liegenschaften 18'000 0 10'000 8'000 Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 150'000 150'000 übriger Wertschriftenertrag 12'000 12'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 180'000 162'000 10'000 8'000 Verteilung der Schuldzinsen -236'000 -226'301 -6'466 -3'233 Vermögensertrag nach 1. Umlage -56'000 -64'301 3'534 4'767

2 Umlage Schuldzinsen 0 8'301 -3'534 -4'767

Vermögensertrag nach 2. Umlage -56'000 -56'000 0 0 Einkünfte unselbständige Tätigkeit 400'000 400'000 Reineinkommen vor Entlastung 344'000 344'000 0 0 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung -75'000 -75'000 Korrektur Schuldzinsbeschränkung 75'000 75'000 344'000 344'000 0 0 Reineinkommen nach Entlastung 344'000 344'000 0 0

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. B 50% 100% 60%

Nettoerträge Liegenschaften 18'000 0 10'000 8'000 Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 150'000 150'000 übriger Wertschriftenertrag 12'000 12'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 180'000 162'000 10'000 8'000 Verteilung der Schuldzinsen -236'000 -226'301 -6'466 -3'233 Vermögensertrag nach 1. Umlage -56'000 -64'301 3'534 4'767

2 Umlage Schuldzinsen 0 8'301 -3'534 -4'767

Vermögensertrag nach 2. Umlage -56'000 -56'000 0 0 Einkünfte unselbständige Tätigkeit 400'000 400'000 Reineinkommen vor Entlastung 344'000 344'000 0 0 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung 0 0 Korrektur Schuldzinsbeschränkung 0 0 344'000 344'000 0 0 Reineinkommen nach Entlastung 344'000 344'000 0 0

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. C 50% 100% 60%

Nettoerträge Liegenschaften 18'000 0 10'000 8'000 Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 150'000 150'000 übriger Wertschriftenertrag 12'000 12'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 180'000 162'000 10'000 8'000 Verteilung der Schuldzinsen -236'000 -226'301 -6'466 -3'233 Vermögensertrag nach 1. Umlage -56'000 -64'301 3'534 4'767

2 Umlage Schuldzinsen 0 8'301 -3'534 -4'767

Vermögensertrag nach 2. Umlage -56'000 -56'000 0 0 Einkünfte unselbständige Tätigkeit 400'000 400'000 Reineinkommen vor Entlastung 344'000 344'000 0 0 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung -60'000 -60'000 Korrektur Schuldzinsbeschränkung 60'000 60'000 344'000 344'000 0 0 Reineinkommen nach Entlastung 344'000 344'000 0 0

Fallbeispiel 5: Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen Beschränkung des Schuldzinsenabzuges Brutto-Vermögensertrag + 50'000 > effektive Schuldzinsen

Kanton A (Hauptsteuerdomizil): Teilbesteuerungsverfahren, Besteuerung zu 50% Kanton B (Liegenschaftskanton): keine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung Kanton C (Liegenschaftskanton): Teilbesteuerungsverfahren, Besteuerung zu 40%

Beschränkung des Schuldzinsabzuges:

Vermögensertrag brutto vor Reduktion Brutto der wirtschaftlichen Doppelbelastung: 100%

Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 280'000 übriger Wertschriftenertrag 12'000 Bruttoertrag Liegenschaft Kt. B 14'000 Bruttoertrag Liegenschaft Kt. C 10'000 massgebender Vermögensertrag 316'000 zuzüglich Grundbetrag 50'000 maximal abzugsfähige Schuldzinsen 366'000 effektive Schuldzinsen 250'000 Aufrechnung Schuldzinsabzug 0

Vermögensertrag netto nach Reduktion Kt. A Kt. B Kt. C der wirtschaftlichen Doppelbelastung: 50% 100% 40%

Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 280'000 280'000 280'000 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung -140'000 0 -168'000 übriger Wertschriftenertrag 12'000 12'000 12'000 Bruttoertrag Liegenschaft Kt. B 14'000 14'000 14'000 Bruttoertrag Liegenschaft Kt. C 10'000 10'000 10'000 massgebender Vermögensertrag 176'000 316'000 148'000 zuzüglich Grundbetrag 50'000 50'000 50'000 maximal abzugsfähige Schuldzinsen 226'000 366'000 198'000 effektive Schuldzinsen 250'000 250'000 250'000 Aufrechnung Schuldzinsabzug 24'000 0 52'000

Berechnung der "Korrektur Schuldzinsbeschränkung": abzugsfähige Schuldzinsen auf Basis des nicht bemessungsreduzierten Vermögensertrages 250'000 250'000 250'000 abzugsfähige Schuldzinsen auf Basis des bemessungsreduzierten Vermögensertrages 226'000 250'000 198'000 Korrektur Schuldzinsbeschränkung 24'000 0 52'000

Interkantonale Steuerausscheidung: Total Kt. A Kt. B Kt. C

Massgebliche Aktiven 7'300'000 7'000'000 200'000 100'000 Aktivenquoten in % 100.00% 95.89% 2.74% 1.37%

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. A 50% 100% 40%

Nettoerträge Liegenschaften 18'000 0 10'000 8'000 Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 280'000 280'000 übriger Wertschriftenertrag 12'000 12'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 310'000 292'000 10'000 8'000 Verteilung der Schuldzinsen -250'000 -239'726 -6'849 -3'425 Vermögensertrag nach 1. Umlage 60'000 52'274 3'151 4'575

2 Umlage Schuldzinsen 0 0 0 0

Vermögensertrag nach 2. Umlage 60'000 52'274 3'151 4'575 Einkünfte unselbständige Tätigkeit 400'000 400'000 Reineinkommen vor Entlastung 460'000 452'274 3'151 4'575 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung -140'000 -140'000 Korrektur Schuldzinsbeschränkung 24'000 23'014 658 329 344'000 335'288 3'808 4'904 Reineinkommen nach Entlastung 344'000 335'200 3800 4900

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. B 50% 100% 40%

Nettoerträge Liegenschaften 18'000 0 10'000 8'000 Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 280'000 280'000 übriger Wertschriftenertrag 12'000 12'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 310'000 292'000 10'000 8'000 Verteilung der Schuldzinsen -250'000 -239'726 -6'849 -3'425 Vermögensertrag nach 1. Umlage 60'000 52'274 3'151 4'575

2 Umlage Schuldzinsen 0 0 0 0

Vermögensertrag nach 2. Umlage 60'000 52'274 3'151 4'575 Einkünfte unselbständige Tätigkeit 400'000 400'000 Reineinkommen vor Entlastung 460'000 452'274 3'151 4'575 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung 0 0 Korrektur Schuldzinsbeschränkung 0 0 460'000 452'274 3'151 4'575 Reineinkommen nach Entlastung 460'000 452'200 3'100 4'500

Einkommen: Total Kt. A Kt. B Kt. C aus Sicht Kt. C 50% 100% 40%

Nettoerträge Liegenschaften 18'000 0 10'000 8'000 Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 280'000 280'000 übriger Wertschriftenertrag 12'000 12'000 Vermögensertrag vor Schuldzinsen 310'000 292'000 10'000 8'000 Verteilung der Schuldzinsen -250'000 -239'726 -6'849 -3'425 Vermögensertrag nach 1. Umlage 60'000 52'274 3'151 4'575

2 Umlage Schuldzinsen 0 0 0 0

Vermögensertrag nach 2. Umlage 60'000 52'274 3'151 4'575 Einkünfte unselbständige Tätigkeit 400'000 400'000 Reineinkommen vor Entlastung 460'000 452'274 3'151 4'575 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung -168'000 -168'000 Korrektur Schuldzinsbeschränkung 52'000 49'863 1'425 712 344'000 334'137 4'575 5'288 Reineinkommen nach Entlastung 344'000 334'100 4'500 5'200

Fallbeispiel 6: Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen Ausgleich eines Verlustes

Kanton A: Hauptsteuerdomizil, Teilbesteuerungsverfahren, Besteuerung zu 60% Kanton B: Geschäftsort Kanton C und D: Liegenschaftskantone, keine Teilbesteuerung Kanton E: Liegenschaftskanton Teilbesteuerungsverfahren, Besteuerung zu 70%

Interkantonale Steuerausscheidung:

Einkommen: aus Sicht Kt. A Total Kt. A Kt. B Kt. C Kt. D Kt. E

Massgebliche Aktiven 1'200'000 500'000 200'000 200'000 50'000 250'000 Aktivenquoten in % (1. Verlegung) 100.00% 41.67% 16.67% 16.67% 4.17% 20.83% Aktivenquoten in % (2. Verlegung) 100.00% 52.63% 21.05% 26.32%

Nettoertrag aus Liegenschaften -120'000 40'000 -210'000 50'000 Ertrag aus qualifizierter Beteiligung brutto 100'000 100'000 Vermögensertrag Einzelfirma (EK-Zins) 5'000 5'000 Vermögensertrag -15'000 100'000 5'000 40'000 -210'000 50'000 Schuldzinsen (1. Verlegung) -50'000 -20'833 -8'333 -8'333 -2'083 -10'417 Vermögensertrag nach 1. Verlegung -65'000 79'167 -3'333 31'667 -212'083 39'583 Schuldzinsen (2. Verlegung) 0 -2'851 3'333 -1'140 2'083 -1'425 Vermögensertrag nach 2. Verlegung -65'000 76'316 0 30'526 -210'000 38'158 Unselbständiger Erwerb Ehemann 80'000 80'000 Selbständiger Erwerb Ehefrau 50'000 50'000 Ausgleich Eigenkapitalzins -5'000 -5'000 AHV-Beiträge Ehefrau -5'000 -5'000 Vorsorgebeiträge Ehefrau -8'000 -8'000 Gewinnungskostenüberschuss 0 -210'000 210'000 Reineinkommen 47'000 -53'684 32'000 30'526 0 38'158

1 Ausgleich 0 32'000 -32'000

Reineinkommen nach 1. Ausgleich 47'000 -21'684 0 30'526 0 38'158 positive Reineinkommen in % 44.44% 55.56%

2 Ausgleich 0 21'684 -9'637 -12'047

Reineinkommen nach 2. Ausgleich 47'000 0 0 20'889 0 26'111 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung -40'000 -40'000 Reineinkommen nach Reduktion wDB 7'000 -40'000 0 20'889 0 26'111 Technischer Ausgleich 0 40'000 -17'778 -22'222 7'000 0 0 3'111 0 3'889 Reineinkommen nach Entlastung 7'000 0 0 3'100 0 3'800

Einkommen: aus Sicht Kt. C Total Kt. A Kt. B Kt. C Kt. D Kt. E

Massgebliche Aktiven 1'200'000 500'000 200'000 200'000 50'000 250'000 Aktivenquoten in % (1. Verlegung) 100.00% 41.67% 16.67% 16.67% 4.17% 20.83% Aktivenquoten in % (2. Verlegung) 100.00% 52.63% 21.05% 26.32%

Nettoertrag aus Liegenschaften -120'000 40'000 -210'000 50'000 Ertrag aus qualifizierter Beteiligung brutto 100'000 100'000 Vermögensertrag Einzelfirma (EK-Zins) 5'000 5'000 Vermögensertrag -15'000 100'000 5'000 40'000 -210'000 50'000 Schuldzinsen (1. Verlegung) -50'000 -20'833 -8'333 -8'333 -2'083 -10'417 Vermögensertrag nach 1. Verlegung -65'000 79'167 -3'333 31'667 -212'083 39'583 Schuldzinsen (2. Verlegung) 0 -2'851 3'333 -1'140 2'083 -1'425 Vermögensertrag nach 2. Verlegung -65'000 76'316 0 30'526 -210'000 38'158 Unselbständiger Erwerb Ehemann 80'000 80'000 Selbständiger Erwerb Ehefrau 50'000 50'000 Ausgleich Eigenkapitalzins -5'000 -5'000 AHV-Beiträge Ehefrau -5'000 -5'000 Vorsorgebeiträge Ehefrau -8'000 -8'000 Gewinnungskostenüberschuss 0 -210'000 210'000 Reineinkommen 47'000 -53'684 32'000 30'526 0 38'158

1 Ausgleich 0 32'000 -32'000

Reineinkommen nach 1. Ausgleich 47'000 -21'684 0 30'526 0 38'158 positive Reineinkommen in % 44.44% 55.56%

2 Ausgleich 0 21'684 -9'637 -12'047

Reineinkommen nach 2. Ausgleich 47'000 0 0 20'889 0 26'111 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung 0 0 Reineinkommen nach Reduktion wDB 47'000 0 0 20'889 0 26'111 Technischer Ausgleich 0 0 0 0 47'000 0 0 20'889 0 26'111 Reineinkommen nach Entlastung 47'000 0 0 20'800 0 26'100

Einkommen: aus Sicht Kt. E Total Kt. A Kt. B Kt. C Kt. D Kt. E

Massgebliche Aktiven 1'200'000 500'000 200'000 200'000 50'000 250'000 Aktivenquoten in % (1. Verlegung) 100.00% 41.67% 16.67% 16.67% 4.17% 20.83% Aktivenquoten in % (2. Verlegung) 100.00% 52.63% 21.05% 26.32%

Nettoertrag aus Liegenschaften -120'000 40'000 -210'000 50'000 Ertrag aus qualifizierter Beteiligung brutto 100'000 100'000 Vermögensertrag Einzelfirma (EK-Zins) 5'000 5'000 Vermögensertrag -15'000 100'000 5'000 40'000 -210'000 50'000 Schuldzinsen (1. Verlegung) -50'000 -20'833 -8'333 -8'333 -2'083 -10'417 Vermögensertrag nach 1. Verlegung -65'000 79'167 -3'333 31'667 -212'083 39'583 Schuldzinsen (2. Verlegung) 0 -2'851 3'333 -1'140 2'083 -1'425 Vermögensertrag nach 2. Verlegung -65'000 76'316 0 30'526 -210'000 38'158 Unselbständiger Erwerb Ehemann 80'000 80'000 Selbständiger Erwerb Ehefrau 50'000 50'000 Ausgleich Eigenkapitalzins -5'000 -5'000 AHV-Beiträge Ehefrau -5'000 -5'000 Vorsorgebeiträge Ehefrau -8'000 -8'000 Gewinnungskostenüberschuss 0 -210'000 210'000 Reineinkommen 47'000 -53'684 32'000 30'526 0 38'158

1 Ausgleich 0 32'000 -32'000

Reineinkommen nach 1. Ausgleich 47'000 -21'684 0 30'526 0 38'158 positive Reineinkommen in % 44.44% 55.56%

2 Ausgleich 0 21'684 -9'637 -12'047

Reineinkommen nach 2. Ausgleich 47'000 0 0 20'889 0 26'111 Reduktion wirtschaftliche Doppelbelastung -30'000 -30'000 Reineinkommen nach Reduktion wDB 17'000 -30'000 0 20'889 0 26'111 Technischer Ausgleich 0 30'000 -13'333 -16'667 17'000 0 0 7'556 0 9'445 Reineinkommen nach Entlastung 17'000 0 0 7'500 0 9'400