Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 29 mai 2002 en la cause A. [CRC 2001-084]

JAAC 66.98

Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 29 mai 2002 en la cause A. [CRC 2001-084]

Taxe sur la valeur ajoutée. Délai supplémentaire pour produire, en procédure de recours, des moyens de preuve de l’exportation de biens et de livraisons étranger-étranger.

• La sanction en cas d’inobservation du délai pour produire des moyens de preuve n’est pas l’irrecevabilité, mais le rejet du recours au fond sur la base du dossier. Dans la procédure de recours devant la Commission fédérale de recours en matière de contributions, le recourant peut produire de nouveaux moyens de preuve ou des moyens de preuve qu’il aurait déjà pu produire devant l’Administration fédérale des contributions (AFC; consid. 4).

• Dans le cas de l’exportation légale, seuls les originaux des documents douaniers sont admis pour la preuve de l’exportation. L’autorité fiscale doit insister auprès de l’assujetti sur le caractère original des pièces à produire. En cas d’exportation éludant le contrôle douanier, l’acceptation d’autres moyens de preuve est d’emblée exclue (consid. 6).

Mehrwertsteuer. Nachfrist im Beschwerdeverfahren für die Einreichung von Beweismitteln über den Export von Gütern vom Ausland ins Ausland. - Die Sanktion der Nichtbeachtung einer angesetzten Frist um Beweismittel einzureichen ist nicht das Nichteintreten auf die Beschwerde, sondern die Abweisung der Beschwerde auf Grund der Akten. Im Beschwerdeverfahren vor der Eidgenössischen Steuerrekurskommission kann der Beschwerdeführer neue

Beweismittel einreichen bzw. Beweismittel vorlegen, die er schon bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) hätte einreichen müssen (E. 4). - Beim rechtlich zulässigen Export werden nur Originale der Zolldokumente anerkannt. Die Steuerbehörde hat vom Steuerpflichtigen ausdrücklich die Vorlage der Beweismittel im Original zu verlangen. Im Falle einer in Umgehung der Zollkontrolle getätigten Ausfuhr ist die Annahme anderer Beweismittel von vornherein ausgeschlossen (E. 6).

Imposta sul valore aggiunto. Termine supplementare per produrre, durante la procedura di ricorso, mezzi di prova concernenti l’importazione di beni e forniture estero su estero.

• La sanzione in caso di mancato rispetto del termine per produrre mezzi di prova non è l’irricevibilità, ma il rigetto del ricorso nel merito. Nella procedura di ricorso davanti alla Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni, il ricorrente può produrre nuovi mezzi di prova o mezzi di prova che avrebbe già potuto produrre davanti all’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC; consid. 4).

• Nel caso dell’esportazione legale, per la prova dell’esportazione sono ammessi solo gli originali dei documenti doganali. L’autorità fiscale deve chiedere esplicitamente all’assoggettato la produzione di atti originali. In caso di esportazione che elude il controllo doganale, è a priori esclusa l’accettazione di altri mezzi di prova (consid. 6).

Résumé des faits: A. A. est immatriculée au registre de l’Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) depuis le 1er janvier 1995 en qualité d’assujettie au sens de l’art. 17 de l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures). B. Par courrier du 26 mars 1999, A. demanda le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) acquittée sur des livraisons de meubles à l’étranger pour un montant de Fr. 11’878.75. Faisant suite à ce courrier, l’AFC l’invita par téléphone à produire les pièces justificatives nécessaires. Le 6 juin 2000, sans nouvelles d’A., elle établit le décompte complémentaire portant sur une somme de Fr. 11’878.- correspondant au montant TVA qu’A. avait déduit dans son décompte du premier trimestre 1999. Faute de paiement, l’AFC fit notifier le 18 octobre 2000 à A. un commandement de payer. Le 11 décembre 2000, l’AFC rendit une décision au sens de l’art. 51 OTVA aux termes de laquelle elle sommait A. de verser la dette fiscale résultant du décompte complémentaire du 6 juin 2000 et levait l’opposition faite au commandement de payer. C. Le 22 janvier 2001, A. déposa une réclamation contre la décision de l’AFC. Elle invoqua le fait que le montant impayé correspondait à ce qu’elle avait déduit dans son décompte du premier trimestre 1999 pour l’impôt sur la TVA payé à tort sur les exportations et les livraisons étranger-étranger. Elle précisa qu’il s’agissait des livraisons à M. P. en Roumanie, à M. et Mme P. en France, à Mme R. en Italie et à Mme M. au Mozambique. Par courrier du 2 mars 2001, l’AFC invita A. à lui faire parvenir les preuves attestant l’exportation de biens dans un délai non prolongeable de trois jours. Elle attira l’attention d’A. qu’à défaut de production des pièces dans ce délai, elle devrait statuer sur la base du dossier. Le 7 mars 2001, A. informa l’AFC qu’elle avait fait des démarches auprès de l’entreprise de transport D. AG chargée de l’expédition des marchandises à l’étranger, mais que ce transitaire n’avait pas encore pu lui remettre les attestations douanières. Le 27 mars 2001, l’AFC demanda à A. de lui faire parvenir, dans un délai de trois jours, les copies de factures, des pièces justificatives de paiement, des contrats, etc., desquels il ressortait clairement que la livraison n’avait pas transité par le territoire

suisse. Elle l’avertit également qu’à défaut de production de ces pièces, elle statuerait sur la base du dossier. A. ne répondit pas à ce dernier courrier. D. Le 25 avril 2001, l’AFC rendit une décision sur réclamation. Elle débouta A. en invoquant le fait que celle-ci n’avait pas régularisé sa réclamation dans le délai non prolongeable de trois jours, l’amenant ainsi à statuer sur la base du dossier qui ne comportait pas de preuve d’exportation et de documents attestant que le lieu de la livraison se situait à l’étranger. Afin de démontrer qu’elle avait exporté des biens à l’étranger, A. transmit à l’AFC, avec un courrier du 21 mai 2001, une copie de plusieurs documents concernant des livraisons à M. P. Elle se réservait d’apporter des preuves s’agissant des livraisons à M. et Mme P., Mme R. et Mme M. E. Par courrier du 25 mai 2001, A. (ci-après: la recourante) a déposé un recours auprès de la Commission de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de céans ou de recours). Elle conteste la brièveté du délai de trois jours qui lui a été imparti pour produire des pièces, ainsi que le fait qu’elle n’aurait pas apporté les preuves nécessaires à l’établissement de livraisons à l’étranger. Elle précise qu’elle adressera le plus rapidement possible à l’AFC les preuves en rapport avec les livraisons à Mme et M. P., Mme R. et Mme M. Elle conclut à l’annulation de la décision attaquée, à la réduction de sa dette fiscale du montant de Fr. 10’034.40 correspondant à la TVA perçue sur les exportations en Roumanie, à la fixation d’un délai pour fournir la preuve des exportations pour un montant TVA de Fr. 1’844.-, ainsi qu’à ce que les frais de procédure ne soient pas mis à sa charge. Invitée à présenter ses observations, l’AFC a demandé le rejet du recours dans toutes ses conclusions avec suite de frais avec réponse du 5 juillet 2001. F. Par courrier du 8 mars 2002, la Commission de céans a fixé à la recourante un délai au 18 mars pour produire les documents douaniers originaux au sens des ch. 533 et 536 des Instructions 1997 à l’usage des assujettis TVA[28] (ci-après: Instructions) attestant l’exportation des biens livrés à M. P., M. et Mme P., Mme R., ainsi qu’à Mme M. Dans ce même délai, elle a également invité la recourante à produire les originaux au sens des ch. 533 et 536 des Instructions de l’exemplaire n° 3 du document unique, du

document de douane 90 et des acquits de douane produits en copie pour attester la livraison de marchandises à M. P. La recourante a en outre été expressément rendue attentive au fait que sans nouvelles de sa part, il sera statué sur la base du dossier. Elle n’a produit aucune pièce dans le délai prolongé au 3 avril 2002. Extrait des considérants: 4.a. Aux termes de l’art. 52 al. 2 OTVA, la réclamation doit être adressée par écrit à l’AFC et doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire, ce dernier devant justifier ses pouvoirs par une procuration écrite. Quant aux moyens de preuve, ils doivent être spécifiés dans le mémoire de droit et y être annexés. Si la réclamation ne satisfait pas à ces exigences, l’AFC impartit au réclamant un court délai supplémentaire pour régulariser la réclamation (art. 52 al. 3 OTVA). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral en rapport avec l’art. 52 al. 2 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), disposition sur laquelle est calquée l’art. 52 al. 3 OTVA, le court délai supplémentaire ne devrait pas dépasser trois jours, afin d’éviter les éventuels abus (ATF 121 II 255 consid. 4b, ATF 112 Ib 636 ss consid. 2b; Archives de droit fiscal [ci-après: Archives], vol. 68 p. 434 consid. 3b/cc, vol 60 p. 366 consid. 2c; André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, ch. 2.96). Notre Haute Cour a également précisé que cette disposition ne doit pas servir à rallonger à volonté le délai légal de recours, lequel n’est pas prolongeable par définition (art. 22 al. 1 PA). Le délai de trois jours est dès lors applicable de manière générale, car il s’agit de ne pas favoriser l’assujetti dont la réclamation est manifestement irrégulière en lui accordant plus de temps et, partant, la possibilité de mieux motiver son recours par rapport au contribuable dont le mémoire de réclamation respecte ab initio les exigences minimales de l’art. 52 OTVA. Si le bref délai imparti au réclamant s’écoule sans que celui-ci ne le mette à profit pour régulariser sa réclamation, l’administration statue sur la base du dossier (art. 52 al. 4 OTVA). Il faut cependant se poser la question de l’opportunité d’un délai de trois

jours accordé pour la seule production des moyens de preuve. En effet, il convient d’observer que la sanction possible en cas d’inobservation du délai pour produire les moyens de preuve idoines ne peut en aucun cas être l’irrecevabilité (art. 52 al. 4 OTVA; art. 52 al. 3 PA). En d’autres termes, l’autorité inférieure ne peut alors que rejeter le recours sur le fond et sur la base du dossier. Ce faisant, elle laisse l’opportunité à l’assujetti concerné d’interjeter un recours sur le fond auprès de la Commission de recours. Or, dans un tel cas, le recourant a toujours le loisir de produire des moyens de preuve devant la Commission de recours, qu’il s’agisse de moyens de preuve vraiment nouveaux ou de moyens de preuve qu’il eût pu, avec toute la diligence requise, déjà produire devant l’AFC (décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 7 août 1997, publiée dans la JAAC 62.47 et traduite dans la Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1998, 2e partie, p. 43 ss, consid. 2a; Moser, op. cit., 2.8 et la jurisprudence citée). Dans les deux cas, il a la possibilité indiscutable d’en demander l’administration devant l’autorité de recours, le seul risque vraiment couru étant la mise des frais de procédure à sa charge en cas d’admission du recours (JAAC 60.38 consid. 9; Moser, op. cit., ch. 4.8). Il s’ensuit que le délai de trois jours appliqué aux moyens de preuve n’a parfois que la fâcheuse conséquence de différer le traitement au fond et de violer le principe de l’économie de procédure. Sans compter que dans certains cas et compte tenu des exigences du principe inquisitoire, la Commission de céans n’a pas d’autre choix - comme en l’espèce - que d’ordonner des mesures d’instruction, voire de renvoyer le dossier à l’autorité de première instance. On conclura donc que si le délai de trois jours apparaît effectivement imposé par la jurisprudence, il concerne surtout les hypothèses de défaut de motivation, de conclusions ou de procuration et que l’autorité inférieure est donc invitée à mesurer les conséquences du délai de trois jours accordé en matière de moyens de preuve, à l’aune du principe d’économie de procédure et de l’avantage qui en résulte pour les justiciables à la recherche de procédés dilatoires. Cela étant, il n’en demeure pas moins, il est vrai, que la recourante

ne peut en aucun cas, en l’espèce, se prévaloir du caractère réduit du délai concédé.