Verwaltungsbehörden 08.10.1987 JAAC 51.61

1. Für die Ausgestaltung von Steuern beachtliche Verfassungsgrundsätze

Der Bundesgesetzgeber hat bei seinen Erlassen die Bundesverfassung zu respektieren. Dies gilt ungeachtet der Art. 113 Abs. 3 und 114bis Abs. 3 BV, wonach die rechtsetzenden Erlasse der Bundesversammlung auf Gesetzesstufe für das Bundesgericht massgebend sind. Das Respektierungsgebot gilt nicht erst für die Bundesversammlung, sondern bereits für den die Erlasse in aller Regel vorbereitenden Bundesrat. Dieser hat nach Art. 43 Abs. 2 des BG vom 23. März 1962 über den Geschäftsverkehr der Bundesversammlung sowie über die Form, die Bekanntmachung und das Inkrafttreten ihrer Erlasse (Geschäftsverkehrsgesetz, SR 171.11) in einem besonderen Abschnitt der Botschaften denn auch die Verfassungsmässigkeit jeweilen darzulegen. Nach der Rechtslehre sowie der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind für die Ausgestaltung von Steuern allgemein und von Bundessteuern im besonderen eine Reihe von Verfassungsgrundsätzen zu beachten, welche allgemein aus Art. 4 BV abgeleitet werden. Es handelt sich dabei um die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Verhältnismässigkeit der Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. etwa Blumenstein Ernst, System des Steuerrechts, 3. Aufl., neu bearbeitet von Irene Blumenstein, Zürich 1971, S. 136; Hensel Johannes Walter, Die Verfassung als Schranke des Steuerrechts, Diss. St. Gallen 1972, S. 51 f.; Höhn Ernst, Aspekte verfassungsmässiger Besteuerung, Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 45, S. 228 f. und 233; Reich Markus, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht, ASA 53, S. 5 ff.; BGE 110 Ia 14 und BGE 99 Ia 652). Diese Grundsätze lehnen sich materiell weitgehend an Forderungen der Finanzwissenschaft an (vgl. etwa Musgrave Richard A., Der gegenwärtige Stand der Theorie der Besteuerung, Finanzarchiv 1981, S. 29 ff.). Die Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung will besagen, dass grundsätzlich jedes Rechtssubjekt zu einer Steuer heranzuziehen ist und keine Privilegien geschaffen werden dürfen. Bei der Besteuerung nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geht es darum, nicht alle Rechtssubjekte schematisch gleich zu behandeln, sondern jene stärker zu belasten, deren wirtschaftliche Leistungsfähigkeit höher ist. Überwiegend wird die Meinung vertreten, dass

dieser Grundsatz im Einkommenssteuerrecht nach progressiven Steuersätzen rufe (vgl. Reich, a.a.O., S.14 f. mit Hinweisen). Doch ist auch eine abweichende Meinung zu verzeichnen, welche davon ausgeht, der progressive Tarif sei nicht Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips, sondern des Sozialstaatsprinzips (vgl. Tipke Klaus, Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, Köln 1981, S. 97). Die gleichmässige Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips führe zur proportionalen und nicht zur progressiven Besteuerung. Nach verbreiteter Auffassung sind vor allem Einkommenssteuern nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip auszugestalten (vgl. etwa Höhn Ernst, Steuerrecht,

5. vollständig überarbeitete Auflage, Bern/Stuttgart 1986, S.68 f.; Reich, a.a.O., S. 14 f.). Gewisse Autoren meinen, das Leistungsfähigkeitsprinzip könne auch bei Umsatzsteuern berücksichtigt werden, wobei allerdings nur an Konsumsteuern gedacht wird (vgl. Tipke, a.a.O., S. 108; Musgrave, a.a.O., S. 32).

2. Anwendbarkeit des Leistungsfähigkeitsprinzips auf die Umsatzabgabe auf Wertpapieren?

Geht man davon aus, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip grundsätzlich auch für die Ausgestaltung von Umsatzsteuern von Bedeutung ist, und unterstellt man weiter, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip für progressive, mindestens aber für proportionale Steuersätze spricht, so rückt die Frage nach der Zulässigkeit einer degressiven Ausgestaltung der Umsatzabgabe auf Wertpapieren deutlich ins Blickfeld. Indessen bestehen gute Gründe, das Leistungsfähigkeitsprinzip im vorliegenden Zusammenhang nicht zur Anwendung zu bringen. Dieses Prinzip kann nämlich nur dort sinnvoll eingreifen, wo die Steuerbemessungsgrundlage ein einigermassen zuverlässiger Massstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuersubjektes ist. Dass dem so wäre, steht bei der Umsatzabgabe auf Wertpapieren keineswegs fest. Zwar kann Wertpapiere nur umsetzen, wer entsprechende Anlagen zu tätigen vermag. Das setzt Vermögen voraus. Und Vermögen gilt in der Regel als Ausdruck einer bestimmten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Höhn, Steuerrecht, S. 68 f.; Herzog Thomas, Funktion und Verfassungsmässigkeit der Vermögenssteuer, Basel/Frankfurt a.M. 1985, S. 19 ff. und S. 83 ff.). Im Vordergrund des Interesses stehen insofern aber die Erträge aus Vermögen; sie werden grundsätzlich zu den Einkünften gerechnet und der progressiven Einkommenssteuer unterworfen (vgl. Reich, a.a.O., S. 11 f.). Die Vermögenssubstanz von natürlichen Personen wird im Bund nicht besteuert, während die Kantone eine entsprechende Steuer kennen, und zwar überwiegend mit progressiven Tarifen (vgl. Höhn, Steuerrecht, S. 331 ff.). Darf das Vermögen und vor allem dessen Ertrag bei natürlichen Personen grundsätzlich als zuverlässiger Massstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuersubjektes gelten, so trifft dies für den Vermögensumsatz, das heisst den Verkauf und Kauf von Vermögenswerten in Form von Wertpapieren, nicht gleicherweise eindeutig zu (vgl. auch Höhn, Steuerrecht, S. 148). Der Umsatz wird nämlich nicht allein von der Vermögenshöhe bestimmt, sondern ganz wesentlich auch von der Anlagepolitik. Wer sein Vermögen in konservativer Weise verwaltet, wird in geringerem Masse Wertpapiere kaufen und verkaufen, als jemand, der sich in ausgiebiger Weise der modernen Finanzierungsinstrumente bedient und danach trachtet, damit seine Performance zu verbessern. Zudem kann die einzelne Transaktion

je nach Marktlage auch zu einem Verlust führen (Verkauf zu einem tieferen als dem Einstandspreis), was die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit jedenfalls nicht erhöht. Die vorstehenden Ausführungen sind auf natürliche Personen bezogen. Sie gelten für juristische Personen aber grundsätzlich sinngemäss. Zwar sind gewisse Unterschiede zu beachten. Diese sprechen indessen nicht für eine weitergehende Berücksichtigung des Leistungsfähigkeitsprinzips. Im Gegenteil.

So ist namentlich bei Pensionskassen, die heute einen grossen Teil der Wertpapierumsätze bestreiten, die Vermögenshöhe anders als bei natürlichen Personen kein verlässlicher Indikator für wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Die Vermögenshöhe hängt von der Zahl der Versicherten ab. Und diese hat mit Leistungsfähigkeit wenig zu tun. Unter diesen Umständen wäre es kaum sachgerecht, das Leistungsfähigkeitsprinzip auf die Umsatzabgabe auf Wertpapieren anwenden und daraus ableiten zu wollen, dass mindestens - entsprechend der heutigen Regelung - proportionale Steuersätze vorzusehen seien. Die Auffassung, das Leistungsfähigkeitsprinzip vermöge im vorliegenden Zusammenhang keine deutliche Leitwirkung zu entfalten und stehe einer degressiven Besteuerung daher nicht entgegen, lässt sich zusätzlich mit folgenden Argumenten stützen: Statt die Umsatzabgabe auf Wertpapieren in Abhängigkeit von den umgesetzten Werten mit degressiven Sätzen zu erheben, könnten die Courtagen der Banken als Bemessungsgrundlage herangezogen werden. Diesfalls wäre es möglich, den Abgabesatz wie nach geltendem Recht proportional zu bestimmen. Tatsächlich würde sich aber dieselbe degressive Besteuerung ergeben wie bei Anwendung der zur Diskussion gestellten degressiven Abgabesätze. Unter Hinweis auf das Leistungsfähigkeitsprinzip liesse sich gegen eine solche Konzeption schwerlich wirksam angehen. In diesem Zusammenhang mag interessieren, dass man im Warenumsatzsteuerrecht vergleichbare Erscheinungen antrifft. Auch dort wird mit proportionalen Steuersätzen gearbeitet. Jedermann weiss aber, dass grosse Kunden mit höheren Umsätzen günstigere Preise erhalten als kleine Kunden. Das bedeutet nichts anderes, als dass im Ergebnis auch im Warenumsatzsteuerrecht eine degressive Besteuerung Platz greift. Und bis anhin scheint daran im Blick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip niemand Anstoss genommen zu haben. Freilich ist zu vermerken, dass dabei die Degression anders als bei der hier fraglichen Umsatzsteuer nicht gewollt ist. Bestehen gute Gründe dafür, dem Leistungsfähigkeitsprinzip im vorliegenden Zusammenhang keine deutliche Leitkraft zuzugestehen, so tritt das Gebot der Gleichbehandlung in seiner klassischen Bedeutung in den Vordergrund. Dieses ist neben den Verfassungsgrundsätzen der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Steuern zu beachten.

3. Vereinbarkeit degressiver Steuersätze für die Umsatzabgabe auf Wertpapieren mit den massgebenden Verfassungsgrundsätzen

Zunächst kann die Vereinbarkeit degressiver Steuersätze für die Umsatzabgabe auf Wertpapieren mit der Allgemeinheit und Gleichheit der Besteuerung ohne weiteres bejaht werden. Alle Rechtssubjekte, welche Wertpapierumsätze tätigen, sollen der Steuerpflicht unterliegen. Und es sollen auch keine einzelnen Transaktionen von der Steuerpflicht ausgenommen werden.

Es ist anerkannt, dass dem Bundesgesetzgeber für die Bestimmung der Steuertarife ein grosser Gestaltungsspielraum zusteht, weil die aus Art. 4 BV abgeleiteten Verfassungsgrundsätze die Tarife nicht präzis zu bestimmen vermögen. Diese Auffassung ist zwar vor allem im Zusammenhang mit der Ausgestaltung der Progression für die Einkommenssteuertarife formuliert und begründet worden (vgl. BGE 110 Ia 14 und dort erwähnte frühere Urteile), darf aber ganz allgemein Geltung beanspruchen (vgl. Richli Paul, Rechtsprobleme im Zusammenhang mit der Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für die Wirtschaft, ASA 54, S. 109). Eine Regelung verletzt das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn sie rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen (vgl. BGE 110 Ia 13; Huber Hans, Der Sinnzusammenhang des Willkürverbots mit der Rechtsgleichheit, Mélanges André Grisel, Neuenburg 1983, S. 127 ff.). Im vorliegenden Zusammenhang wird als Argument für die Forderung nach einer degressiven Ausgestaltung der Umsatzabgabe auf Wertpapieren angeführt, dass die heutigen proportionalen Steuersätze zu einer Abwanderung grosser Geschäfte ins Ausland, namentlich nach London führten. Diese Abwanderungstendenz verstärke sich zusehends. Man müsse daher für die Ausgestaltung der Umsatzabgabe in erster Linie auf die Preiselastizität Rücksicht nehmen. Soll tatsächlich die Preiselastizität zum Kriterium für die Ausgestaltung von Steuern avancieren? Kann man hier ohne weiteres marktwirtschaftliche Überlegungen einführen? In einer ersten Aufwallung mag sich das juristische Gewissen gegen eine solche Entwicklung erheben und mag man fragen, ob sie nicht ein Rückschritt in feudalstaatliche Verhältnisse bedeute, in denen die Devise lautete: «Was bringt den höchsten Ertrag, und welche Steuern lassen sich mit dem geringsten Widerstand erheben?» (vgl. Tipke, a.a.O., S. 32). Wirft man indessen einen Blick auf die Ausgestaltung namentlich der Einkommenssteuern und die nie abreissende Diskussion um die Grenzen der Progression, so zeigt sich, dass die Rücksichtnahme auf den Steuerwiderstand nicht neu ist. Wesentlich ist und muss bleiben, dass die Rücksichtnahme auf solche Anliegen nicht zu einer Ausgestaltung von Steuersätzen führt,

welche mit fundamentalen Gerechtigkeitsüberlegungen in Konflikt geriete und damit willkürlich wäre. In der Terminologie des Bundesgerichtes ist insofern gefordert, dass sich eine Regelung auf ernsthafte sachliche Gründe stützen lässt und weder sinn- noch zwecklos ist (vgl. BGE 110 Ia 13; vgl. jetzt namentlich auch Thürer Daniel, Das Willkürverbot nach Art. 4 BV, Zeitschrift für schweizerisches Recht (ZSR) 1987 II, S. 423 ff.). Die anvisierte Lösung behandelt alle Rechtssubjekte, die Wertschriftenumsätze in gleicher Höhe tätigen, in gleicher Weise. Die Degression soll mithin nicht den ganzen Umsatz betreffen, sondern jeweilen nur den zusätzlichen Transaktionsbetrag. So wird zur Diskussion gestellt, Geschäfte bis Fr. 250 000.- mit 2,4‰ zu belasten, den Teil eines Geschäftes, der Fr. 250 000.- übersteigt, mit 1,6‰, und schliesslich jenen Teil eines Geschäftes, der über Fr. 2 000 000.- hinausgeht, mit 0,8‰ zu besteuern (vgl. Böckli Peter, Reform der Stempelabgaben für den Finanzplatz Schweiz, ASA 1987, S. 108). Dieser Aufbau entspricht der Regelung der Courtage-Konvention der Vereinigung Schweizerischer Effektenbörsen.

Es darf die Meinung vertreten werden, dass eine solche Konzeption dem Gleichbehandlungsgebot entweder nicht widerspricht oder dass jedenfalls hinreichende Gründe für die Ungleichbehandlung bestehen: Gleiche Fälle werden gleich behandelt. Die ungleiche Behandlung bezieht sich auf ungleiche, nämlich höherwertige Umsatzgeschäfte. In der Horizontalen werden alle Rechtssubjekte und Umsätze gleich behandelt; lediglich in der Vertikalen soll differenziert werden. In dieser Beziehung kommt dem Gleichbehandlungsgebot zum vorneherein eine geringere Leitkraft zu als in der horizontalen Richtung (vgl. BGE 110 Ia 14 f.; zwar betreffen die entsprechenden Aussagen in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die Ausgestaltung von progressiven Steuertarifen; sie können aber ganz generell Geltung beanspruchen). Wollte man demgegenüber annehmen, die ins Auge gefasste Konzeption für die Ausgestaltung der Umsatzabgabe bedeute eine Ungleichbehandlung der Steuerrechtssubjekte, so wäre sie jedenfalls nicht gravierend. Es schiene alsdann mindestens vertretbar, sie mit dem Argument zu rechtfertigen, die Degression sei erforderlich, um eine Abwanderung der grossen Geschäfte an ausländische Finanzmärkte zu verhindern oder wenigstens zu vermindern. In der Tat wäre den Bundesfinanzen mit einer Abwanderung schlecht gedient. Ähnliche Überlegungen werden insbesondere auch hinsichtlich der Ausgestaltung der Progression bei den Einkommenssteuern gemacht. Man lässt die Progression bei bestimmten Einkommen entweder überhaupt abbrechen oder dann weniger steil verlaufen, als es die konsequente Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips nahelegen würde. Man dürfte somit im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung annehmen, dass für die Abstufung der Sätze für die Umsatzabgabe auf Wertpapieren ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen gegeben wäre (vgl. BGE 110 Ia 13).

4. Ergebnis

Die zur Prüfung unterbreitete Konzeption für die allfällige Revision der Umsatzabgabe auf Wertpapieren ist mit den aus Art. 4 BV abgeleiteten Verfassungsgrundsätzen für die Ausgestaltung von Steuern grundsätzlich vereinbar.