Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération (1987-2017) Commission fédérale de recours en matière de contributions, jusqu'à 2006 01.04.2003 JAAC 67.127

3. En l’occurrence, est contestée en premier lieu la date de cessation d’activité de la recourante. La recourante a demandé expressément sa radiation du registre des assujettis le 15 décembre 1999. Elle avait toutefois déjà indiqué en septembre 1998 à l’AFC qu’elle avait cessé toute activité au 1er septembre 1996 et selon la recourante, il s’agit bien de cette date qui est déterminante, alors que selon l’AFC cette question n’a pas été éclaircie à souhait. a. Aux termes de l’art. 45 al. 2 OTVA, si l’assujettissement prend fin, l’AFC doit être immédiatement prévenue par écrit dans les cas mentionnés à l’art. 22 let. a (cessation de l’activité) et dans celui de la let. c (montants déterminants plus dépassés). La constitutionnalité des dispositions de l’art. 45 al. 2 et 3 OTVA, en vertu desquelles un entrepreneur qui ne réalise plus le chiffre d’affaires déterminant pour l’assujettissement est censé d’office avoir opté pour l’assujettissement, lorsqu’il omet de demander par écrit à l’administration sa radiation du registre des assujettis, en d’autres mots qu’il demeure assujetti, a déjà été confirmée par la Commission de céans (décision non publiée du 6 février 2002, en la cause P. [CRC 2000-042], consid. 3c; JAAC 64.48 consid. 4c). b. En l’espèce, toutefois, la jurisprudence citée ci-dessus (consid. a) n’apparaît pas applicable. En effet, la recourante considérait ne pas être assujettie (ce point était justement litigieux), et en conséquence ne pas devoir être inscrite au registre des assujettis; elle n’avait donc pas de raison de demander sa radiation du registre. La recourante n’a procédé à cette demande de radiation qu’au moment où elle admit le principe de son assujettissement. A ce moment-là, elle a fait preuve de la célérité nécessaire. Vu les circonstances particulières, c’est-à-dire le litige sur la question de l’assujettissement, il paraît normal de ne pas appliquer l’art. 45 al. 2 et 3 OTVA, mais de procéder à la radiation avec effet rétroactif (à la fin du 3e trimestre 1996, cf. les considérations qui suivent). c. Concernant la date de cessation d’activité, dans un courrier du 29 septembre 1998 à l’AFC, la recourante expliquait: «La société C. a cessé toute activité dès le 1er septembre 1996. Dès lors, la recourante n’a plus déployé aucune activité lucrative et sa directrice a été chargée de liquider les affaires courantes. Cette

dernière ayant subi une longue maladie et n’étant plus capable de travailler, beaucoup d’affaires sont restées en suspens et ont été à plusieurs reprises traitées en urgence par nos services». Le 2 décembre 1998, le bilan de l’année 1996 fut fourni. Dans un courrier du 15 décembre 1999 à l’AFC, la recourante mentionnait à nouveau le 1er septembre 1996 comme date de cessation d’activité et transmettait un compte de pertes et profits pour 1996, ainsi qu’un calcul de l’impôt dû, effectué sur cette base. Le décompte du 2e trimestre 1999, reçu par l’AFC en date du 20 décembre 1999, portait la mention «Plus d’activité depuis 1996». L’inscription «Sans activité depuis 1997» figurait sur les décomptes du 1er trimestre 1999 et du 1er trimestre 2000 (datés du 23 mars 2000), barrant les documents en diagonale. Avec le recours (qui avançait également la date du 1er septembre 1996), la recourante produisit une copie d’une lettre adressée à la Fédération romande des syndicats patronaux (FSP) déclarant comme salaire soumis aux cotisations sociales pour le mois d’octobre 1996 Fr. 13’414.90 et pour le mois de novembre Fr. 2318.-. Il s’agit de sommes insuffisantes pour rémunérer le personnel d’un établissement tel que C., qui sont le signe d’une activité qui cesse. De l’avis de la Commission de céans, compte tenu des éléments supplémentaires à sa disposition (notamment la déclaration susdite), il n’y a pas de raison de ne pas tenir compte de la date invoquée par la recourante, à savoir le 1er septembre 1996. Cette dernière ressort clairement des documents figurant au dossier et, après les investigations requises, le juge de céans apparaît suffisamment convaincu de la date du 1er septembre 1996. Il s’agit de la date formellement communiquée par la recourante et qui est répétée à diverses reprises. Les contradictions relevées par l’AFC dans sa réponse ne sont pas aussi évidentes qu’elle veut bien le dire et ne sont en tout cas pas de nature à ébranler la conviction de la Commission de céans reposant sur la base du dossier. Cette conviction étant posée, il n’est donc nul besoin de faire appel aux règles du fardeau de la preuve et à celles de sa répartition (JAAC 65.103; voir aussi arrêt non publié du Tribunal fédéral du 13 février 2001, en la cause D. [2A.440/2000], consid. 3c). L’art. 22 let. a OTVA s’appliquant ici à

l’exclusion de l’art. 22 let. b OTVA et de l’art 45 al. 3 OTVA, il convient dès lors de partir du fait que la recourante a cessé son activité au 1er septembre 1996, plus exactement au 30 septembre, soit la fin de du 3ème trimestre de l’année 1996. 4.a.aa. En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu selon le principe de l’auto-taxation (art. 37 OTVA; cf. Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 5e édition, Zurich 1995, p. 384 s.). Cela veut dire que l’assujetti lui-même est tenu de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et qu’il doit verser à celle-ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt préalable) dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période de décompte. En d’autres mots, l’administration n’a pas à intervenir à cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 270). L’assujetti doit établir lui-même la créance fiscale le concernant; il est seul responsable de l’imposition complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de l’impôt préalable (cf. Commentaire du Département fédéral des finances de l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [Commentaire DFF[248]], p. 38). bb. Aux termes de l’art. 48 OTVA, si les documents comptables font défaut ou sont incomplets, ou si les résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l’AFC procède à une estimation dans les limites de son pouvoir d’appréciation. La taxation par estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la comptabilité. La taxation par estimation peut être soit interne, soit externe. La taxation interne, sans et sous réserve d’un contrôle sur place, survient à la suite d’une non-remise de décomptes (JAAC 65.107 consid. 3a, JAAC 64.83 consid. 3a et JAAC 64.47 consid. 5a), tandis que la taxation externe est exécutée à la suite d’un contrôle sur place (sur cette distinction, cf. Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, in: Archives de droit fiscal suisse

[Archives] vol. 69 p. 520 ss). Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause (JAAC 64.83 consid. 3a, JAAC 63.27 consid. 4a et b; Mollard, op. cit., p. 550 ss). Entrent en ligne de compte, d’une part, les méthodes qui tendent à compléter ou reconstruire une comptabilité déficiente et, d’autre part, celles qui s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant de la comptabilité (Archives vol. 63 239, vol. 52 238 consid. 4). cc. Le recourant qui souhaite contester une estimation interne de l’AFC dispose de deux moyens pour ce faire: en premier lieu, il peut remettre les décomptes trimestriels de TVA correspondant aux périodes fiscales concernées, dûment complétés et signés, toutes les rubriques nécessaires du décompte devant être complétées de manière crédible (JAAC 63.27 consid. 5c/bb); en second lieu, il peut aussi contester le montant de l’estimation interne, en expliquant dans quelle mesure les chiffres retenus par le fisc ne sont pas exacts, en s’attaquant aux éléments retenus par le fisc pour procéder à la taxation, ou encore en fournissant des éléments pertinents visant à établir en quoi la taxation attaquée n’est pas conforme à la réalité (arrêt du Tribunal fédéral, publié dans la Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1999 II p. 175 s. consid. 3d). Il ne suffit donc pas d’expliquer seulement les motifs pour lesquels les décomptes n’ont pas été déposés (par exemple en raison de problèmes informatiques), ni de simplement prétendre que l’estimation est disproportionnée ou abusive (arrêt non publié du Tribunal fédéral du 13 octobre 1998, en la cause S. [2A/133/1998], consid. 3d). dd. Si un assujetti, dont l’impôt a dû être fixé par voie d’estimation en raison de la non-remise des décomptes, fournit les décomptes nécessaires dans ce cadre de la procédure de réclamation ou de recours, l’estimation est alors habituellement remplacée par ces décomptes, dans la mesure où ils paraissent crédibles (cf. JAAC 65.107 consid. 3b et JAAC 64.83 consid. 3b et 4). En cas d’estimation, également interne, il est de notoriété judiciaire que l’AFC se fonde, s’ils sont produits et sont crédibles, sur le bilan et le compte de pertes et

profits pour estimer le chiffres d’affaires réalisé (cf. décision non publiée de la Commission de recours du 13 juin 2000, en la cause R. [CRC 1999-096] let. B de l’état de fait; JAAC 66.95 état de fait et consid. 6; voir aussi par rapport à la décision de la Commission de céans du 11 février 2000, en la cause N. [CRC

1999-064], la réponse de l’AFC p. 6; décision de l’AFC du 17 janvier 2002 en la cause G. [recours CRC 2002-020]). Il y a donc lieu, le cas échéant, de veiller au respect du principe de l’égalité de traitement de cette pratique administrative entre tous les contribuables (ATF 123 II 26 consid. 6a [RDAF 1997, 2e partie, p. 545]). ee. Etant donné qu’il s’agit dans le cadre de l’impôt préalable d’éléments de nature à diminuer l’impôt, c’est à l’assujetti qu’il revient de fournir la preuve conforme aux exigences de forme (cf. art. 29 al. 1 let. a en relation avec l’art. 28 al. 1 OTVA) de leur existence (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 379). Il convient d’indiquer qu’il est loisible à l’assujetti, même au stade d’un recours auprès de la Commission de recours contre une estimation, d’amener, au moyen de pièces justifica-tives, la preuve de l’impôt préalable qui lui a été transféré. L’AFC doit, même sans requête expresse de l’assujetti, déduire de l’impôt sur le chiffre d’affaires aval estimé l’impôt préalable pour lequel elle dispose, au moment de l’estimation, des pièces justificatives nécessaires en vertu de l’art. 29 al. 1 let. a OTVA en relation avec l’art. 28 al. 1 OTVA. Elle n’est au contraire pas obligée de chercher les pièces justificatives relatives à l’impôt préalable. Il incombe à l’assujetti, dans le cadre de son devoir de collaboration, de mettre à disposition les documents correspondants (Mollard, op. cit., p. 532 s.). Une évaluation de l’impôt préalable est en principe exclue, aussi bien en cas d’estimation externe (cf. décision de la Commission de recours du 25 mars 2002 en la cause P. [CRC 2000-135]; JAAC 67.23 consid. 5) qu’en cas d’estimation interne (JAAC 64.47 consid. 5b [RDAF 2000, 2e partie, p. 343 ss] et JAAC 65.107 consid. 3c). b. En l’espèce, la recourante n’a pas fourni les décomptes trimestriels correctement complétés. L’AFC était donc habilitée à fixer l’impôt par voie d’estimation. La recourante a toutefois, suite à cette estimation, expliqué dans quelle mesure les chiffres retenus par le fisc n’étaient pas exacts, en produisant son propre calcul détaillé (en décembre 1999), basé sur le bilan et le compte de pertes et profits 1996 (produits respectivement en décembre 1998 et décembre 1999). Or, il ressort des considérations susmentionnées (consid. 4a) que l’estimation de l’impôt dû est, le cas échéant, effectuée par

l’AFC à l’aide des bilan et compte de pertes et profits de l’assujetti lorsque ce dernier les fournit et dans la mesure où ces pièces apparaissent crédibles. En l’occurrence, la recourante les a précisément produits et l’AFC n’a pas mis en doute la crédibilité des chiffres figurant sur les documents remis. Même si elle les considère comme non significatifs, elle ne les conteste pas. En conséquence, en ne procédant pas à une nouvelle estimation du chiffre d’affaires sur la base des documents produits par l’assujetti, l’AFC a violé le principe général de l’égalité de traitement garanti par l’art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101; cf. art. 4 de l’ancienne Constitution fédérale du 29 mai 1874 [aCst.[249]]). Il convient donc de renvoyer la cause à l’AFC pour un nouveau calcul basé sur le bilan et le compte de pertes et profits, produits par l’assujettie. Certes, les bilan et compte de pertes et profits relatifs à l’année 1997 n’ont pas été fournis, mais cela n’est toutefois pas pertinent puisque l’activité de la recourante a cessé, comme on l’a vu, en 1996.

5. (admission au sens des considérants) [248] Peut être obtenu auprès de l’Office fédéral des constructions et de la logistique (OFCL), 3003 Berne ou: verkauf.zivil@bbl.admin.ch [249] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice à l’adresse http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/ gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf