Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération (1987-2017) Commission fédérale de recours en matière de contributions, jusqu'à 2006 16.06.2004 JAAC 68.157

63.76 p. 714 ss). bb. Selon l’art. 21 al. 1 OTVA, le début matériel de l’assujettissement commence à l’expiration de l’année civile au cours de laquelle le chiffre d’affaires déterminant, c’est-à-dire Fr. 75’000.-, a été atteint (Jean-Marc Rivier/Annie Rochat, Droit fiscal suisse - la taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 108 ss). Cette règle est en soi contraire au principe de la neutralité TVA et de l’égalité de traitement mais il est ainsi tenu compte du principe du transfert et du principe de la sécurité du droit. Sa constitutionnalité n’est dès lors pas contestée et ne saurait être remise en cause, comme le confirme la jurisprudence déjà rendue dans ce cadre (voir à ce sujet la décision de la Commission de recours du 20 janvier 2003, publiée dans la JAAC 67.80 consid. 2, et également à la Steuer Revue [StR] 7-8/2003 p. 549, et la décision de ladite commission du 3 décembre 1998, publiée dans la JAAC 63.76 consid. 3b/bb). b.aa. Conformément à l’art. 45 al. 1 OTVA, l’entreprise qui remplit les conditions d’assujettissement matériel a le devoir de s’annoncer auprès de l’AFC dans les trente jours qui suivent le début de son assujettissement pour permettre son immatriculation dans le registre. Selon la jurisprudence, il appartient ainsi à l’assujetti de s’annoncer spontanément à l’autorité fiscale et non à celle-ci de le rechercher (décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 27 février 2002, en la cause E. [CRC 2001-055], consid. 4a/bb et la décision de ladite commission du 5 janvier 2000, publiée dans la JAAC 64.83 consid. 2). Il doit donc examiner lui-même s’il remplit les conditions d’assujettissement subjectif à l’impôt et, en cas de doute, se renseigner auprès des autorités. S’il s’abstient de requérir les éclaircissements nécessaires, il ne peut par la suite invoquer ses connaissances lacunaires ou la violation du principe de la bonne foi pour s’opposer à une reprise d’impôt rétroactive (ATF du 21 mai 2003, en la cause O. [2A.191/2002], consid. 3.1; Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 64 p. 727 consid. 4a). L’assujetti est, compte tenu du principe de l’auto-taxation, lié par ce qu’il a déclaré à l’AFC (ATF du 14 novembre 2003, en la cause X. [2A.304/2003], consid. 3.5; ATF du 2 juin 2003, en la cause A. [2A.320/2002], consid. 3.4.3.8).

bb. Il s’ensuit qu’une entreprise qui est matériellement assujettie au sens de l’art. 17 et de l’art. 21 OTVA et qui ne s’est pas annoncée au moment opportun doit être immatriculée rétroactivement. Il y a «assujettissement» rétroactif puisqu’une entreprise est assujettie dès que les conditions sont réalisées. L’assujetti a donc le devoir d’imposer ces chiffres d’affaires. C’est une conséquence du principe de l’auto-taxation qui veut, qu’en matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu selon le principe de l’auto-taxation (art. 37 OTVA; cf. Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 5e éd., Zurich 1995, p. 384 s.). Cela veut dire que l’assujetti lui-même est tenu de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et qu’il doit verser à celle-ci l’impôt dû dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période de décompte. En d’autres mots, l’administration n’a pas à intervenir à cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 270). L’assujetti doit ainsi établir lui-même la créance fiscale le concernant; il est seul responsable de l’imposition complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de l’impôt préalable (cf. Commentaire du Département fédéral des finances de l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [Commentaire DFF], p. 38). A cette fin et selon l’art. 47 al. 1 OTVA, l’assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits importants pour la détermination de l’assujettissement ainsi que pour le calcul de l’impôt et celui de l’impôt préalable puissent y être constatés aisément et de manière sûre. S’il ne le fait pas, l’AFC procède alors par estimation (interne ou externe) ou en partant des bilans et compte de pertes et profits de l’assujetti. En pratique, l’AFC tient également compte de la charge préalable. c.aa. Dans le cadre de la limitation de l’art. 19 al. 1 let. a OTVA, afin de déterminer la dette fiscale de l’entreprise et ainsi établir si celle-ci est assujettie ou pas, deux méthodes ont été prévues par l’AFC. Selon les ch. 2.6 et 2.7 de la

Brochure «Assujettissement à la TVA» éditée par l’AFC en 1999 (ci-après: la Brochure), pour faciliter la détermination de l’assujettissement des petites entreprises, la dette fiscale nette peut en effet être calculée soit de manière simplifiée, c’est-à-dire à l’aide des taux prévus sur les achats de marchandises et/ou de matières premières additionné d’un taux forfaitaire (0.7% du chiffre d’affaire) pour les autres charges, soit, pour celui qui ne veut pas calculer l’impôt préalable selon cette méthode, de manière effective, ce qui signifie qu’il doit déterminer l’impôt dû exactement sur la base des factures d’achats moyennant la prise en compte des dépenses d’investissements et de moyens d’exploitation (décision de la Commission de céans du 20 janvier 2003, consid. 2b, publiée dans la JAAC 67.79 et décision de ladite commission du 10 février 2004, consid. 2b, publiée dans la JAAC 68.97). bb. Aux termes de l’art. 19 al. 1 let. a OTVA, le montant d’impôt restant dû ne doit pas dépasser régulièrement Fr. 4’000.- par année afin que l’exemption soit admise (décision de la Commission de céans du 3 décembre 1998, consid. 6a, publiée dans la JAAC 63.76). Il convient de bien saisir l’importance de l’expression «régulièrement». En soi, l’opérateur qui réussirait à prouver que, pour une année, les Fr. 4’000.- restants ne sont pas dépassés, devrait pouvoir revendiquer la radiation ou l’exemption (art. 21 al. 3 OTVA). Cependant, il pourrait s’ensuivre une succession de radiations et réinscriptions de l’assujetti manifestement contraire au principe de la rentabilité de l’impôt. Pour cette raison, l’OTVA exige que ce défaut de dépassement des Fr. 4’000.- se présente «régulièrement» et pose donc une condition supplémentaire à l’exemption. Selon la pratique administrative, l’expression «régulièrement» signifie plusieurs années et le fait que ce montant de Fr. 4’000.- ne soit occasionnellement pas dépassé ne libère effectivement pas de l’assujettissement (brochure «assujettissement à la TVA», août 1999). En résumé, le fait que pour une année isolée, le montant de Fr. 4’000.- ne soit pas atteint ne libère pas encore de l’assujettissement. Cette question de la régularité devrait en soi être analysée chaque fois que l’on se situe entre les chiffres d’affaires réalisés de Fr. 75’000.- et Fr. 250’000.- (arrêt du Tribunal

fédéral du 20 septembre 2000, en la cause X. [2A.429/1999], consid. 2). cc. Dans ce contexte, il convient d’apporter les précisions suivantes. Conformément au ch. 2.7 de la brochure précitée de l’AFC, indépendamment des dispositions du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) sur les dépenses d’investissements et de moyens d’exploitation, l’impôt préalable ne peut être pris en considération que jusqu’à concurrence de la valeur d’amortissement annuel autorisée selon la tabelle des amortissements de l’impôt fédéral direct (IFD) et la valeur d’acquisition valant base de calcul de l’impôt préalable, les taux d’amortissement déterminants doivent être réduits de moitié. Dès lors, dans le calcul de la dette fiscale, on ne peut déduire toute la TVA ayant frappé l’achat du véhicule, mais seulement la part se rapportant à l’année en cause, soit l’amortissement (décision de la Commission de céans du 20 janvier 2003, consid. 2b, publiée dans la JAAC 67.79). De plus, à teneur de l’art. 30 al. 2 OTVA, sont notamment exclus du droit à déduction de l’impôt préalable, 50% des montants d’impôt sur les frais de nourriture et de boissons. Il convient de noter que pour bénéficier de ce droit à déduction, les montants d’impôts doivent être prouvés (art. 30 al. 3 OTVA). Comme les frais commerciaux comportent en principe toujours une part de consommation finale, celle-ci doit en effet être soumise à l’impôt, les dépenses à caractère commercial ne donnant pas toujours droit à entière déduction (ATF 123 II 295 consid. 6a, in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997 IIème partie p. 743 ss; voir également la décision de la Commission de recours du 28 janvier 1999, en la cause M. [CRC 1998-017], consid. 3). Enfin, selon l’art. 32 al. 1 OTVA, si l’assujetti utilise des véhicules aussi bien à des fins donnant droit à la déduction de l’impôt préalable qu’à d’autres fins, la déduction de l’impôt préalable doit être réduite proportionnellement à l’utilisation. C’est la notice n° 4a sur l’imposition des prestations à soi-même (forfaits par branches) et des biens à utilisation mixte (parts privées aux coûts d’une automobile, aux frais de chauffage, d’éclairage, de nettoyage, de téléphone et autres; ci-après: notice 4a) qui fixe la base de calcul nécessaire pour déterminer la part privée qui est déduite de l’impôt préalable, part qui

peut être d’ailleurs déterminée par une estimation forfaitaire ou effective (décision de la Commission de recours du 17 juin 2002, en la cause G. [CRC 2001-050], consid. 3a). 3.a. En l’espèce, la recourante considère qu’elle est à tort assujettie à la TVA pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2000 au 1er trimestre 2001, car les montants limites concernant le chiffre d’affaires et la dette fiscale ne seraient pas dépassés. En effet, comme vu plus haut (consid. 2a/aa et c/aa), si le chiffre d’affaires de l’entreprise n’atteint pas Fr. 250’000.- et que sa dette fiscale nette n’atteint pas Fr. 4’000.-, l’entreprise tombe sous le coup de l’art. 19 al. 1 let. a OTVA et est dès lors exemptée d’impôt. La recourante est d’avis que son assujettissement doit s’effectuer sur la base de l’option (art. 20 al. 1 OTVA), une inscription rétroactive n’étant, selon elle, pas possible. b. Afin de déterminer la dette fiscale nette de la recourante, il sied d’examiner si 1999 est bien l’année déterminante quant à l’assujettissement de la recourante pour l’année d’après. A cet effet, il convient de calculer l’impôt préalable à déduire de l’impôt dû sur le chiffre d’affaires en partant soit de la méthode simplifiée, soit de la méthode effective. Par conséquent, l’AFC a, dans un premier temps, établi l’impôt préalable de la recourante pour 1999 à l’aide de la méthode simplifiée, laissant ainsi apparaître une dette fiscale de Fr. 5’452.66. La recourante refusant d’appliquer la méthode simplifiée (...) et l’AFC abondant en ce sens, cette dernière a, dans sa réplique du 19 juin 2002, dès lors utilisé la seconde méthode, soit sur la base des factures d’achats. Elle a ainsi déterminé une dette fiscale pour 1999 s’élevant à Fr. 4’599.71, qui reste toujours supérieure à la limite des Fr. 4’000.-. Par ailleurs, l’AFC a également rectifié, compte tenu des pièces justificatives remises par la recourante, les montants de la dette fiscale pour 2000 et 2001, portant le total de la dette fiscale due pour les périodes fiscales en cause à Fr. 5’445.80 (et non plus à Fr. 9’370.45). c. La recourante persiste néanmoins à contester le montant total de sa dette fiscale tel que fixé par l’AFC pour trois raisons principales, qu’il convient d’examiner ci-après. aa. En premier lieu, la recourante est d’avis qu’un amortissement grevant

l’acquisition de son véhicule à concurrence de 20% ne peut être pris en compte dans le calcul de l’impôt préalable. A l’appui de cet argument, elle allègue se trouver dans une situation particulière puisqu’elle n’est pas astreinte à tenir des livres au sens des art. 957 ss CO et ainsi ne pas être liée par des amortissements au sens de l’art. 959 et de l’art. 960 CO. En l’espèce, la recourante possède un véhicule pour le compte de son entreprise, soit le véhicule (…) portant le n° d’immatriculation (…). Selon la notice A 1995 de l’AFC «Amortissements sur les valeurs immobilisées des entreprises commerciales», le taux d’amortissement pour un véhicule à moteur, selon la tabelle des amortissements IFD, est de 40% de la valeur comptable et, pour les amortissements sur la valeur d’acquisition, en dépit de ce que peut affirmer la recourante, ce taux doit être réduit de moitié. Par conséquent et bien que la recourante soutienne qu’un véhicule utilisé exclusivement à des fins professionnelles perd automatiquement un pourcentage important de sa valeur dès qu’il est mis en circulation, un taux de 20% étant ainsi largement insuffisant, il sied de constater, au vu de la pratique et de la jurisprudence en la matière (consid. 2c/bb), que l’AFC a déterminé à bon escient l’amortissement du véhicule de la recourante, soit Fr. 662.80, en prenant pour base 20% de l’impôt préalable lié à l’achat du véhicule (20% de Fr. 3’313.95). bb. En deuxième lieu, la recourante invoque que c’est à juste titre qu’elle n’a pas tenu compte de l’art. 30 al. 2 OTVA, motif pris que ses activités incluent certaines prestations qui sont dûment incorporées dans le chiffre d’affaires. En effet, elle soutient que, comme son activité consiste à organiser des événements promotionnels qui se déroulent aussi le samedi et le dimanche, les frais de nourriture et de boissons, qui ne ressortent pas de sa consommation privée, sont entièrement refacturés à ses clients et ne sauraient dès lors être exclus du droit à déduction de l’impôt préalable. En l’espèce, la recourante, dont l’activité n’est pas axée sur la restauration, n’a pas exclu, à raison de 50%, tous les montants d’impôt afférents aux frais de nourriture et de boissons, exclusion qui est, comme vu plus haut (consid. 2c/bb), requise par l’art. 30 al. 2 OTVA et confirmée par la

jurisprudence. En effet, dans ses calculs, elle a porté en compte la totalité de ses charges d’exploitation, sans déduire le 50% de ses frais de nourriture et de boissons, tels qu’ils apparaissent dans ses factures portées en compte de ([…]; du 30 mars 1999) et de (…) (des 19 février, 18 mai, 25 mai, 30 septembre et 9 novembre 1999; [...]). La Commission de céans constate toutefois que la recourante, bien qu’elle nie que ses activités comportent une part de consommation privée, n’en a pas apporté la preuve. Au vu de la jurisprudence constante, la recourante doit donc déduire de l’impôt préalable, à raison de 50%, les montants d’impôts afférents aux frais de nourriture et de boissons. cc. Enfin, la recourante soutient que son véhicule n’est utilisé qu’à des fins professionnelles, de sorte qu’il n’y a pas à tenir compte des prescriptions de l’art. 32 al. 1 OTVA et que c’est à tort que l’AFC lui reproche de n’avoir pas déduit la part privée aux frais de véhicules. En l’espèce, la recourante emploie un véhicule pour ses activités professionnelles et il convient ainsi, conformément à l’art. 32 al. 1 OTVA et à la notice 4a, de prendre en compte la part privée aux frais du véhicule, soit Fr. 397.70 tel que déterminé par l’AFC. Bien que la recourante s’y oppose au motif qu’elle possède un autre véhicule qui est utilisé exclusivement à des fins privées, la Commission de céans relève que la recourante n’a pas apporté la preuve que son véhicule d’entreprise n’est utilisé qu’uniquement à des fins professionnelles. En conséquence, la recourante n’ayant pas apporter la preuve de faits entraînant une diminution de l’impôt, c’est à bon droit qu’une part dite «privée» selon la notice n° 4a de l’AFC a été prise en compte. La recourante ne contestant pas le calcul de l’AFC quant au montant retenu, la Commission de céans se rallie au calcul effectué par l’AFC. d. Selon les considérants ci-dessus, la dette fiscale de la recourante pour l’année 1999 s’élève dès lors, moyennant un réexamen effectué par l’AFC, à Fr. 4’599.71 et est ainsi toujours supérieure à la limite des Fr. 4’000.-. Il convient donc d’assujettir la recourante dès l’année suivante, soit avec effet au 1er janvier 2000 et de lui réclamer, pour les périodes fiscales du 1er trimestre 2000 au 1er trimestre 2001, le montant de sa dette fiscale encore

dû selon le réexamen effectué par l’AFC lors de sa réponse du 19 juin 2002, soit Fr. 5’445.80. e. Cela étant, l’impôt restant dû ne devant pas «régulièrement» dépasser Fr. 4’000.- pour qu’il y ait exemption, il convient de préciser qu’en l’occurrence, au vu de l’état du dossier, le défaut de dépassement de la somme des Fr. 4’000.- n’a pas été régulier au sens de l’art. 19 al. 1 let. a OTVA. En effet, pour l’année 1999, l’impôt restant dû s’élève à Fr. 4’599.71 et pour l’année 2000, celui-ci s’élève à Fr. 6’026.80. Pour l’année 2001, bien que les calculs de l’AFC ne soient pas très clairs concernant celle-ci, il est certes vraisemblable que la dette fiscale n’ait pas atteint les Fr. 4’000.-. Mais ce non-dépassement n’est qu’unique, manifestement isolé et n’apparaît donc en aucun cas régulier au sens de la loi et de la pratique administrative. L’exemption au sens de l’art. 19 al. 1 let. a OTVA ne peut donc être admis pour l’année 2001. L’AFC a dès lors assujetti à bon escient la recourante dès le 1er janvier 2000. Par conséquent, la Commission de recours constate que la recourante n’a pas fait valoir d’argument susceptible de remettre en cause son assujettissement obligatoire à la TVA et elle est ainsi assujettie dès le 1er janvier 2000. En tant que le recours conteste le bien-fondé d’un tel assujettissement, il doit être rejeté. Néanmoins, la dette fiscale de la recourante ayant été réexaminée par l’AFC et réduite au vu des pièces remises ultérieurement par la recourante, il convient d’abonder en ce sens et par-là, d’admettre partiellement le recours sur ce point.

4. Au vu de ce qui précède, le recours est admis partiellement dans le sens des considérants et la décision attaquée annulée. En règle générale, les frais de procédure comprenant l’émolument d’arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n’est déboutée que partiellement, ces frais peuvent être réduits. Toutefois, selon l’art. 63 al. 3 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure. Dès lors, si la recourante a provoqué la procédure de recours inutilement, les frais de procédure peuvent être maintenus. En l’espèce, la recourante a, par la violation de son devoir de déclaration, provoqué la procédure, ce qui fonde la Commission de céans à maintenir lesdits frais. Par ailleurs, l’autorité de recours impute, dans le dispositif, l’avance sur les frais de procédure correspondants et rembourse le surplus éventuel (art. 63 al. 1 PA et art. 1 ss, plus particulièrement art. 5 al. 3 de l’ordonnance du 10 septembre 1969 sur les frais et indemnités en procédure administrative, RS 172.041.0). Pour les mêmes raisons, il n’est pas alloué de dépens à la recourante. [6] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice à l’adresse http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/ gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf [7] Les imprimés concernant l’ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès de l’Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, ou par fax 031 325 72 80