Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération (1987-2017) Commission fédérale de recours en matière de contributions, jusqu'à 2006 08.06.2004 JAAC 68.161

1.a., b. (Formelles) c. Ferner liegt nach der ausdrücklichen Bestätigung durch den Beschwerdeführer die Steuerforderung gemäss EA Nr. (…) im Betrag von Fr. 22’098.- nicht mehr im Streit. Umstritten bleibt die Mehrwertsteuerforderung gemäss EA Nr. (…) im Betrag von Fr. 7’278.- (bzw. im Umfang von Fr. 3’254.80, wenn sich der Herabsetzungsantrag der ESTV um Fr. 4’023.20 als rechtens erweist) nebst Verzugszins bzw. die Frage, ob die ESTV mit Bezug auf die Tombolaumsätze mit Recht die Vorsteuerabzüge des Beschwerdeführers kürzte. 2.a. Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b, Art. 5 und 6 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV], AS 1994 1464). Ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug sind von der Steuer ausgenommen die Umsätze bei Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz (Art. 14 Ziff. 19 in Verbindung mit Art. 13 MWSTV). b. Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV). Verwendet er Gegenstände (auch Teile davon) oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke, so ist der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen (Art. 32 Abs. 1 MWSTV). c. Nach Verwaltungspraxis bringt die Vornahme der Vorsteuerabzugskürzung bei gemischter Verwendung nach dem effektiven Verwendungszweck für den Steuerpflichtigen einen sehr grossen Arbeitsaufwand mit sich und ist aufgrund der Vielzahl und Verschiedenartigkeit der denkbaren Situationen, die beim Steuerpflichtigen zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen, sehr komplex. Deshalb gewährt die ESTV gestützt auf Art. 47 Abs. 3 MWSTV - zusätzlich zur Kürzung entsprechend dem Verhältnis der effektiven Verwendung (gesetzliche Methode) - die Möglichkeit, die Vorsteuerabzugskürzung im Sinne einer Vereinfachung anhand von Pauschalmethoden vorzunehmen. Es stehen ihm die Pauschalvariante 1 (Teilzuordnung der Vorsteuer), die Pauschalvariante 2 (Kürzung der Vorsteuer anhand des Gesamtumsatzes) sowie die Alternativmethode (Einheit der Leistung) zur Verfügung (Wegleitung

1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Rz. 861 ff.; Broschüre Nr. 19 der ESTV zur Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung vom Dezember 1995 [B 19], Ziff. 1.4; Merkblatt Nr. 21 der ESTV zur Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung vom Dezember 1995 [MB 21], Ziff. 3)[11]. Sofern zwischen den Tätigkeiten, die sowohl steuerbare als auch von der Steuer ausgenommene Umsätze bewirken, eine enge unmittelbare Abhängigkeit besteht, muss der Steuerpflichtige anstelle der gesetzlichen Methode oder der Pauschalvariante 1 die Methode «Einheit der Leistung» anwenden. Eine solche unmittelbare Abhängigkeit ist dann gegeben, wenn ohne die eine die andere Tätigkeit kaum ausgeübt werden könnte (B 19, Ziff. 1.4.4; MB 21, Ziff. 3.4). d. Nach konstanter Rechtsprechung werden gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes bilden. Übt der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten aus, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, liegt eine einheitliche Leistung indes nur dann vor, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Entscheide der SRK vom 22. April 2002 [SRK 2001-044], in VPB 66.95 S. 1125 f.; vom 10. März 1999 [SRK 1998-079], in VPB

63.92 S. 862; vom 3. Februar 1999 [SRK 1997-127], in MWST-Journal 1/99, S. 24, E. 4b; und vom 25. September 1998 [SRK 1997-020], in VPB 63.75 S. 705 und in MWST-Journal 4/98, S. 166, E. 5a, je mit Hinweisen). Es verhält sich keineswegs etwa so, dass eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes nicht auch Leistungskomponenten umfassen kann, die isoliert betrachtet steuerbefreit wären. Denn auch umgekehrt ist ohne weiteres möglich, dass als Ganzes steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten beinhalten (vgl. Entscheid der SRK vom 25. September 1998, VPB 63.75 S. 700 und a.a.O., S. 161 ff., E. 4b; Entscheid der SRK vom 3. Februar 1999, a.a.O., S. 25 ff., E. 4). Es ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leistungseinheit (Gesamtleistung) vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vorgänge gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O., S. 864). So können nach Rechtsprechung und Lehre mehrwertsteuerlich an sich unterschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich zu besteuern sein, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (Entscheid der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., S. 1126; ausführlich: Entscheid der SRK vom 25. September 1998, a.a.O., S. 166, E. 5a; Urteil des Bundesgerichtes vom 7. Dezember 2001 [2A.135/2001], E. 2; BGE vom 26. Juli 2001, E. 3a und b, übersetzt in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II 36 ff.; vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 105). e. Das anwendbare Recht sieht vor, dass die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen Erleichterungen gewähren oder eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer zulassen kann, wenn dem Steuerpflichtigen aus der genauen Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe erwachsen und sofern sich dadurch kein namhafter Steuerausfall oder -mehrertrag, keine beachtenswerte Verzerrung der Wettbewerbsverhältnisse sowie keine

übermässige Erschwerung der Steuerberechnung für andere Steuerpflichtige und der Steuerkontrolle ergeben (Art. 47 Abs. 3 MWSTV). Mehrfach hat die Rechtsprechung als rechtmässig erklärt, dass der Bundesrat der ESTV die Aufgabe überträgt, festzulegen, in welchen Bereichen und unter welchen Bedingungen Erleichterungen vorzusehen sind. Aus Art. 47 Abs. 3 MWSTV kann der Steuerpflichtige keinen individuellen Rechtsanspruch auf solche Erleichterungen (z. B. Saldo- oder Pauschalmethoden) ableiten, denn es handelt sich dabei lediglich um eine Rahmenbestimmung, welche der ESTV die entsprechende Regelungskompetenz verleiht (ausführlich: Entscheide der SRK vom 24. Juni 1999 [SRK 1998-177], in VPB 64.11 S. 115; vom 20. Juli 2000 [SRK 1999-111], in VPB 65.22 S. 220; vom 13. Juli 2001 [SRK 2000-141], in VPB 66.12 S. 138 ff.). Der Verordnungsgeber hat der ESTV eine sehr weite Ermessenskompetenz übertragen, «kann» sie doch (und muss sie nicht) Erleichterungen gewähren oder eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer «unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen» zulassen (Entscheide der SRK vom 20. Juli 2000, a.a.O., S. 221; vom 13. Juli 2001, a.a.O., S. 138; vom 10. Juni 1998 [SRK 1997-046], in VPB 63.25 S. 230 f.). Umgekehrt ist darauf hinzuweisen, dass die Steuerpflichtigen aufgrund der gesetzlichen Regelung grundsätzlich effektiv abzurechnen haben. Einzig im Sinne einer Ausnahmeregel besteht die Möglichkeit, die für die Bemessung der Steuer wesentlichen Tatsachen erleichtert bzw. annäherungsweise im Sinne von Art. 47 Abs. 3 MWSTV zu ermitteln. Eine Ausnahmeregelung sollte sinn- und begriffsnotwendigerweise gegenüber der Grundregel lediglich ausnahmsweise Anwendung finden (Entscheid der SRK vom 13. Juli 2001, a.a.O., S. 139 f.). Dies bedeutet, dass dem Steuerpflichtigen grundsätzlich ein Rechtsanspruch gegenüber der ESTV zusteht, die für die Steuerbemessung wesentlichen Tatsachen effektiv zu ermitteln. Daraus folgt, dass die ESTV - auch wenn sie für die Steuerbemessung beispielsweise bei gemischter Verwendung Erleichterungen gewährt oder eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer zulässt - grundsätzlich dem Steuerpflichtigen nicht verwehren darf, dass er die Kürzung der Vorsteuer entsprechend dem Verhältnis der effektiven Verwendung der Eingangsleistungen für die Ausgangsleistungen vornimmt. Allerdings ist von diesem Grundsatz (Anspruch auf Vorsteuerabzugskürzung

nach effektiver Verwendung) dann abzuweichen, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen beispielsweise aus sowohl steuerausgenommenen als auch aus steuerpflichtigen Umsätzen besteht und diese beiden Arten von Umsätzen gleichzeitig in Anwendung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung einheitlich zu besteuern sind (s. E. 2d hievor). Darf nämlich die einheitliche Leistung (Ausgangsseite) aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt werden, dann gilt dies auch für die Zuordnung der entsprechenden steuerbelasteten Aufwendungen (Eingangsseite), d. h. der Eingangsleistungen. Die für die einheitliche Leistung (sowohl aus steuerausgenommenen als auch aus steuerbaren Komponenten bestehend) in Anspruch genommenen Eingangsleistungen sind dieser als Ganzes zuzuordnen. Für die Leistungseingangsseite kann systemnotwendigerweise nichts anderes gelten als für die Leistungsausgangsseite, für welche bei Leistungseinheit an sich steuerausgenommene Leistungskomponenten steuerlich gleich behandelt werden wie an sich steuerpflichtige oder umgekehrt (s. E. 2d hievor). Auch dort (Leistungsausgangsseite) ist bei Leistungseinheit eine

Steuerbemessung nach effektiven Kriterien ausgeschlossen. Infolgedessen hat der Steuerpflichtige auf Eingangsleistungen, die für eine gemischte Tätigkeit verwendet werden, den Vorsteuerabzug grundsätzlich vollumfänglich zu kürzen, sofern die Tätigkeit mehrwertsteuerlich einheitlich zu beurteilen ist und als Ganze als steuerausgenommen zu gelten hat. Umgekehrt ist er zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, sofern die Tätigkeit einheitlich als steuerpflichtig beurteilt wird. 3.a. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass es sich beim Beschwerdeführer um einen Verein mit wirtschaftlicher Ausrichtung handelt. Die eigentliche Vereinstätigkeit finanziert sich durch Mitgliederbeiträge. Die Vereinstätigkeit erfasst der Beschwerdeführer in seiner Buchhaltung gesondert. Daneben führt der Beschwerdeführer alljährlich die Gewerbeausstellung durch. Zu diesem Zweck vermietet er den Gewerbetreibenden, die sich vor einheimischem Publikum präsentieren, Standflächen. Über diese steuerpflichtigen Vermietungsleistungen rechnete er mit der ESTV ab (insgesamt Fr. 1’021’157.-). Ebenso fielen die Eintrittsgelder der Ausstellungsbesucher in die Steuerbemessungsgrundlage (total Fr. 336’401.-). Daneben führt der Beschwerdeführer anlässlich der Gewerbeausstellung jeweils eine tägliche Tombola durch. Der Tombolaerlös (insgesamt Fr. 189’021.-) wurde ohne Mehrwertsteuer abgerechnet (Art. 14 Ziff. 19 MWSTV). Entsprechend machte der Beschwerdeführer für den Einkauf der Tombolapreise keinen Vorsteuerabzug geltend. Seine Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Gewerbeausstellung erfasst der Beschwerdeführer in seiner Buchhaltung ebenfalls gesondert. Der Beschwerdeführer macht nun im Wesentlichen geltend, der Tatbestand der gemischten Verwendung setze voraus, dass der Steuerpflichtige die Eingangsleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke verwende. Er habe für diejenigen Eingangsleistungen, die für die Tombola verwendet werden, keinen Vorsteuerabzug vorgenommen. Deshalb gäbe es keine Eingangsleistungen, die gemischt verwendet werden. Nehme er für den gesamten nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Teil der Eingangsleistungen keinen Vorsteuerabzug vor, werde das Ziel von Art. 32 MWSTV, nämlich den unversteuerten Konsum durch den Steuerpflichtigen zu verhindern, bereits erreicht. Somit bestehe kein weiterer Anwendungsbereich dieser Bestimmung

mehr. Selbst wenn eine gemischte Verwendung vorliegen würde, sei die Vorsteuer nach Massgabe der Verwendung der Eingangsleistung zu kürzen. Dabei stehe dem Steuerpflichtigen die Wahl frei, nach welcher Methode er abrechnen wolle. Zu Unrecht verweigere ihm die ESTV dieses Wahlrecht, in dem sie ihm die Methode «Einheit der Leistung» vorschreibe. Er habe für sich entschieden, durch eine direkte Zuordnung sämtlicher Vorsteuern auf die einzelnen Tätigkeiten den Zielsetzungen von Art. 32 Abs. 1 MWSTV zu entsprechen. Es sei unzulässig, dass die ESTV seine - der so genannten gesetzlichen Methode entsprechende und sachgerechte - Vorgehensweise ohne Begründung ablehne. Demgegenüber hält die ESTV dafür, der Beschwerdeführer erziele im Bereich seiner Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Gewerbeausstellung sowohl steuerpflichtige (Standmiete, Eintritte, Energie) als auch steuerausgenommene Umsätze (Tombola). Beim Aufwand der Gewerbeausstellung sei deshalb der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen. Ausser bei den Aufwendungen

«Bau, Demontage, Malerarbeiten» seien die Eingangsleistungen den einzelnen Umsätzen nicht zuordenbar. Eine sachgerechte Zuordnung sei auch aufgrund eines Verteilschlüssels basierend auf betrieblich-objektiver Kriterien nicht möglich, da zwischen den einzelnen Umsätzen eine enge unmittelbare Abhängigkeit bestehe. Somit sei vorliegend die Methode «Einheit der Leistung» anzuwenden. b.aa. Mit Recht weist der Beschwerdeführer darauf hin, dass ihm grundsätzlich der Anspruch nicht verwehrt werden darf, die Kürzung der Vorsteuer entsprechend dem Verhältnis der effektiven Verwendung der Eingangsleistungen für die Ausgangsleistungen vorzunehmen. Darauf käme es im vorliegenden Fall aber nicht an, wenn der Tatbestand der Einheitlichkeit der Leistung erfüllt ist und damit die fraglichen Tombolaverkäufe mehrwertsteuerlich nicht isoliert, sondern als Komponente der Gewerbeausstellung als Gesamtleistung (Einheit der Leistung) zu betrachten sind mit der Folge, dass die für die Leistungseinheit in Anspruch genommenen Eingangsleistungen dieser als Ganzes zuzuordnen sind (E. 2e hievor). Wie es sich damit verhält, ist nachfolgend zu prüfen. bb. Im Rahmen der Gewerbeausstellung findet neben anderen Unterhaltungsprogrammen täglich die fragliche Tombola statt. Diese wird nach der massgeblichen kantonalen Gesetzgebung lediglich dann bewilligt, wenn sie bei einem Unterhaltungsanlass durchgeführt wird und die Ausrichtung der Gewinne in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Unterhaltungsanlass erfolgt (Art. 17 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 2 des Lotteriegesetzes des Kantons Bern [BSG 935.52]). Die Erträge der Tombola dürfen nur im Rahmen des statutarischen Zweckes des Veranstalters und für die Deckung der Kosten des Unterhaltungsanlasses verwendet werden (Zweckgebundenheit der Erträge; Art. 22 des Lotteriegesetzes des Kantons Bern). Angesichts dieser gesetzlichen Voraussetzungen bedarf es keiner weiteren Erläuterungen dafür, dass die - an sich steuerbefreite - Tombola in einer engen tatsächlichen, zeitlichen und sachlichen Verbundenheit mit der steuerbaren Tätigkeit der Gewerbeausstellung steht. Es kann sogar gesagt werden, dass die Tombola, um die es hier geht, ohne die Gewerbeausstellung gar nicht veranstaltet werden dürfte (unzulässig wäre beispielsweise, diese Tombolalose von Tür zu Tür zu verkaufen oder ähnliches).

Aber auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten besteht eine sehr enge Verknüpfung mit der Gewerbeausstellung als Ganzes: Mit Recht hält die ESTV dafür, als Attraktion der Gewerbeausstellung beanspruche die Tombola die gesamte Infrastruktur (Halle, Standfläche, sanitäre Anlagen, Energie, Parkplätze, Personal usw.) der Ausstellung. Überdies steht die Höhe des Tombolaverkaufs zweifelsfrei in direkter Abhängigkeit zum Publikumserfolg der Gewerbeausstellung. Die enge wirtschaftliche Verknüpfung der Tombola mit der steuerbaren Tätigkeit der Gewerbeausstellung unterstreicht der Beschwerdeführer überdies gerade selbst, in dem er darauf hinweist, dass «die Höhe der Standmiete und der Eintrittsgelder für die nächste Ausstellung unter Berücksichtigung des Resultats der vergangenen Ausstellung festgesetzt» werde. Daraus erhellt, dass mitunter die Erträge der Tombola, die nur zweckgebunden (zur Deckung der Kosten der Gewerbeausstellung) verwendet werden dürfen, der gesamten Tätigkeit der Gewerbeausstellung zufliessen, und nicht nur der steuerbefreiten. Überdies weist die ESTV richtigerweise darauf hin, dass es praktisch unmöglich ist, die sowohl für die Gewerbeausstellung als Ganze einerseits und die für die Tätigkeit des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit der Tombola andererseits verwendeten Eingangsleistungen (wie beispielsweise Insertion, Werbung, Verwaltung, Miete, Leistungen Hilfspersonal, Sicherheit, Brandschutz usw. [s. Erfolgsrechnung]) den Ausgangsumsätzen je separat effektiv zuzuordnen. Unter all diesen Aspekten erweist sich die Tombola sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit mit den andern Tätigkeiten des Beschwerdeführers anlässlich der Gewerbeausstellung, dass mehrwertsteuerliche Leistungseinheit besteht. Entsprechend erscheint der Leistungsbestandteil Tombola nicht als unabhängig, sondern als Komponente der beschwerdeführerischen Gesamtleistung anlässlich der Gewerbeausstellung, die mehrwertsteuerlich nicht in einzelne Komponenten aufgeteilt werden darf. Ist die Tätigkeit des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit der Gewerbeausstellung als Ausgangsumsatz mehrwertsteuerlich einheitlich zu beurteilen, gilt dies folglich auch für die hiezu in Anspruch genommenen Eingangsleistungen, welche der Ausgangsleistung einheitlich zuzuordnen sind. Eine effektive Zuordnung,

wie sie der Beschwerdeführer verlangt, fällt dahin (E. 2e hievor). Soweit ist die Beschwerde abzuweisen. cc. Vor diesem Hintergrund (Leistungseinheit) ist erhellt, dass das Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach er auf den für die Tombola verwendeten Eingangsleistungen keinen Vorsteuerabzug geltend machte, keine Rolle spielt. Ebenso unmassgeblich ist bei einer Leistungseinheit, wie sie hier zur Beurteilung vorliegt, die Behauptung, die Tombola werde im Sinne eines «Profit-Centers» organisatorisch von den steuerbaren Aktivitäten der Gewerbeausstellung getrennt geführt bzw. die Durchführung der Tombola liege in der Hand einer einzelnen Person und werde mit eigener Infrastruktur durchgeführt sowie der Zahlungsverkehr der Tombola über ein besonderes Bankkonto abgewickelt. Denn mit Recht macht der Beschwerdeführer nicht geltend, die Tombolaumsätze seien steuerlich dieser Drittperson anzurechnen, weil sie etwa in eigenem Namen auftrete und entsprechend als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin zu gelten hätte anstatt des Beschwerdeführers. c. Der Herabsetzungsantrag der ESTV ihrer Forderung gemäss Vernehmlassung (von Fr. 7’278.- auf Fr. 3’254.80) ist rechnerisch und in der Konsequenz der vorinstanzlichen Betrachtungsweise folgerichtig und insoweit nicht zu beanstanden. Die Beschwerde ist in diesem Umfang gutzuheissen. Wenn allerdings die ESTV mit Recht von einer Leistungseinheit ausgeht, dann hat sie diese nicht nur bei der Leistungseingangs-, sondern auch bei der Leistungsausgangsseite zu berücksichtigen. Die Tombolaumsätze (Fr. 189’021.-) als vorliegendenfalls einzige - an sich - steuerausgenommene Leistungen sind zusammen mit den weit überwiegenden steuerpflichtigen Umsätzen (knapp Fr. 1,4 Mio.) einheitlich zu beurteilten (E. 2d hievor). Entsprechend fallen die für die Tombola erzielten Entgelte in die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Leistungen des Beschwerdeführers. Somit steht ihm das Recht auf Abzug der auf den entsprechenden Eingangsleistungen bzw. Aufwendungen (z. B. Einkauf der Preisgegenstände) lastenden Vorsteuer vollumfänglich zu (E. 2e in fine hievor). Unter Berücksichtigung dieser Aspekte schuldete der Beschwerdeführer - berechnet anhand der zur Verfügung stehenden Akten - in den fraglichen Steuerperioden für seine Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Tombola Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 5’148.-

(Umsatz aus Tombola 1995-1999: Fr. 189’021.-; davon 1995-1998: Fr. 152’364.- [Ertrag] ./. Fr. 86’144.- [direkter Aufwand] = Fr. 66’220.- à 6.5% = Fr. 4’304.- [Steuerzahllast 1995-1998]; sowie 1999: Fr. 36’657.- [Ertrag:] ./. Fr. 25’399.- [direkter Aufwand] = Fr. 11’258.- à 7.5% = Fr. 844.- [Steuerzahllast 1999]; ergibt Steuerzahllast 1995-1999: Fr. 5’148.-). Angesichts der insgesamt bereits langen Dauer des vorliegenden Verfahrens, der Geringfügigkeit der Differenz zu Lasten des Beschwerdeführers (Fr. 1’893.- [Fr. 5’148.- ./. Fr. 3’255.-]) und der besonderen Umstände im vorliegenden Verfahren gemeinhin, ist jedoch auf eine reformatio in peius des vorinstanzlichen Entscheides bzw. des Herabsetzungsantrages der ESTV zu verzichten.

4. Es bleibt auf die übrigen Argumente des Beschwerdeführers einzugehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizite widerlegt sind. a. Der Beschwerdeführer beruft sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben bzw. auf den Vertrauensschutz. Er habe sich an die B 19 gehalten und sein Verhalten danach ausgerichtet. Sein Vertrauen auf diese Grundlage sei zu schützen. Zunächst ist dem Beschwerdeführer entgegenzuhalten, dass die Wiedergabe der Verwaltungspraxis in einer Branchenbroschüre grundsätzlich kein Handeln der Behörde «in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen» darstellt (siehe aber Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1998 [SRK 1998-054], in VPB 63.76 S. 709 ff., dessen Voraussetzungen hier nicht gegeben sind). Ob die weiteren kumulativen Voraussetzungen des Vertrauensschutzes gegeben sind, kann deshalb dahingestellt bleiben (zu den Voraussetzungen des Vertrauensschutzes vgl. BGE 125 I 274, BGE 121 II 479, BGE 118 Ia 254, BGE 117 Ia 285; Arthur Haefliger, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.; Ulrich Häfelin/Georg Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 4 Aufl., Zürich 2002, Rz. 622 ff.; Max Imboden/René Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basel/Frankfurt am Main 1990, Nr. 74 und Nr. 75 B III/b/2; Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt am Main 1983, S. 79 ff., 128 ff.). Der Beschwerdeführer verkennt ohnehin, dass er sich ja gerade nicht an die B 19 gehalten hat, ansonsten er anstelle der gesetzlichen Methode die Methode «Einheit der Leistung» hätte anwenden müssen, weil zwischen den Tätigkeiten, die sowohl steuerbare als auch von der Steuer ausgenommene Umsätze bewirken, eine enge unmittelbare Abhängigkeit bzw. Leistungseinheit besteht (B 19, Ziff. 1.4.4; E. 3b hievor).

Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers lässt überdies die ESTV, die Methode «Einheit der Leistung» nicht nur für Steuerpflichtige aus dem Bereich des Sports zu. Diese Methode ist nach Verwaltungspraxis «insbesondere» in diesem Bereich anwendbar (B 19, Ziff. 1.4.4; MB 21, Ziff. 3.4), was deren Anwendbarkeit in anderen Bereichen keineswegs ausschliesst. b. Der Beschwerdeführer hält ferner dafür, selbst wenn von einer Leistungseinheit auszugehen wäre, lasse die ESTV die im Zusammenhang mit der Tombola angefallenen Vorsteuern zu Unrecht ausser Acht, obwohl diese nicht geltend gemacht worden seien. In ihrem Herabsetzungsantrag trägt die ESTV diesem Vorbringen des Beschwerdeführers vollumfänglich Rechnung, indem sie den direkten Aufwand der Tombola im Umfang von gesamthaft Fr. 111’542.- mitberücksichtigt und vom entsprechenden Erlös in Abzug bringt. Das Vorbringen des Beschwerdeführers wird dadurch gegenstandslos. Er macht ferner geltend, Gleiches habe für die weiterverrechneten Energieleistungen als steuerbare Einnahmen zu gelten. Die damit in Zusammenhang stehenden direkt zuweisbaren Energie-Aufwendungen seien ebenfalls in einem ersten Schritt in Abzug zu bringen. Mit Recht weist die Vorinstanz hier darauf hin, dass es sich um keine bloss weiterfakturierten Energieleistungen handeln kann, da in den fraglichen Perioden der durchschnittliche Energieaufwand beinahe doppelt so hoch ist wie der durchschnittliche Energieertrag. Insofern ist entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers eine direkte Zuordnung dieser Aufwendungen objektiv unmöglich. c. Der Beschwerdeführer beruft sich sodann auf den Gleichbehandlungsanspruch und führt aus, im Sinne einer Neunerprobe könne man sich überlegen, welches Ergebnis entstehen würde, wenn die Tombola nicht durch ihn, sondern durch einen anderen Rechtsträger (z. B. eine einfache Gesellschaft, an welcher der Beschwerdeführer massgeblich beteiligt sei) durchgeführt würde. Dieser sei nicht steuerpflichtig und dürfe auf seinen Aufwendungen keinen Vorsteuerabzug vornehmen. In der Buchhaltung des Beschwerdeführers würden die im Zusammenhang mit der Tombola stehenden Erträge und Aufwendungen nicht erscheinen. Das Ergebnis des Rechtsträgers «Tombola» erscheine in der Buchhaltung des Beschwerdeführers allenfalls als Ertrag aus Beteiligung, was nicht zu einer Vorsteuerkürzung führe. Dieser Vergleich belege die Ungleichbehandlung

durch die ESTV. Ob die steuerliche Beurteilung dieses hypothetischen Sachverhalts durch den Beschwerdeführer zutreffend ist, kann offen bleiben. Denn unter dem Gesichtspunkt des Rechtsgleichheitsgebotes ist für den vorliegenden Fall massgebend, dass der Beschwerdeführer die Tombola selbst durchführt, sich die beiden Sachverhalte somit unter den rechtswesentlichen Gesichtspunkten unterscheiden und deshalb auch kein Anspruch auf Gleichbehandlung abzuleiten ist. d. Schliesslich beantragt der Beschwerdeführer eventualiter, die Sache sei zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Entscheide der Vorinstanz seien ungenügend begründet. Überdies habe er keinen vollständigen Einblick in die Akten der unteren Instanz erhalten. Damit sei ihm das rechtliche Gehör, namentlich der Einblick in die Akten des Inspektors, die so genannten internen Akten, verweigert worden.

Der Entscheid vom 5. Juni 2001 enthält selbst zwar keine Auseinandersetzung mit den Argumenten des Beschwerdeführers anlässlich der vorangehenden Korrespondenz, verweist zur Begründung aber auf die begründeten Weisungen des kontrollierenden Beamten und auf begründete EA’s, in denen die ESTV ihrem Standpunkt gegenüber dem Beschwerdeführer deutlichen Ausdruck verlieh. Überdies ist nicht ersichtlich, inwiefern der wohlbegründete Einspracheentscheid vom 12. November 2002 der Begründungspflicht von Art. 35 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) nicht standhalten sollte. Ansonsten macht der Beschwerdeführer vor der SRK nicht geltend, ihm sei in das als «interne Akten der ESTV» und von der Verwaltung als «vertraulich» bezeichnete Dossier Einsicht zu gewähren. Vielmehr begründet er mit der angeblichen Gehörsverletzung (indem ihm die ESTV die Einsicht in dieses Dossier verweigerte) den Rückweisungsantrag. Von einem Zwischenentscheid der SRK gemäss Art. 45 Abs. 2 Bst. e VwVG ist folglich abzusehen. Dies umso mehr als diesen internen Akten für die Entscheidfindung der SRK keinerlei Relevanz zukam. Denn es handelt sich dabei um Kopien der beschwerdeführerischen Bilanzen und Erfolgsrechnungen der im Streit liegenden Steuerperioden; einige wenige Daten dieser Buchhaltung sind (wohl durch den Steuerinspektor) mit Bleistift unterstrichen und/oder mit dem Zeichen «ü» versehen worden, noch weniger Daten sind mit Leuchtstift hervorgehoben und an ganz wenigen Stellen sind handschriftliche Zahlen beigefügt worden. Die SRK hat das interne Dossier bei ihrer Entscheidfällung völlig ausser Acht gelassen. Es stellt sich jedoch die Frage, welchen Ausgang das vorliegende Verfahren zu nehmen hat, wenn die ESTV mit der Verweigerung der Einsicht in diese Akten tatsächlich das rechtliche Gehör des Beschwerdeführers verletzt haben sollte. Angesichts des geschilderten Inhalts ist für die SRK nur schwer nachvollziehbar, weshalb die ESTV das Dossier als «vertraulich» bezeichnet. Sie vermag denn auch keine Begründung für ihre Verweigerung der Einsicht vorzutragen. Geheimhaltungsinteressen im Sinne von Art. 27 VwVG macht sie mit Recht jedenfalls keine geltend. Mit Bezug auf das Einsichtsrecht in so genannte verwaltungsinterne Akten (interne Stellungnahmen, Entwürfe, Anträge, Notizen, Gutachten, Mitberichte

usw.) ist die Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht ganz einheitlich. Geht es - was in der Lehre teils umstritten ist - vorwiegend davon aus, es bestehe kein Einsichtsrecht in solche Akten (BGE 125 II 474 f.), hat es in einem unveröffentlichten Urteil ausgeführt, die Einsicht sei auch zu gewähren, wenn die Ausübung des Akteneinsichtsrechts den Entscheid in der Sache nicht zu beeinflussen vermag (unveröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 13. August 1996 [2A.444/1995], E. 2b/bb; vgl. zum Ganzen auch André Moser, in: Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel 1998, § 3 Rz. 3.57 f.). Angesichts des inhaltlichen Gehalts des fraglichen Dossiers und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist höchst fraglich, ob vorliegend überhaupt von einer Gehörsverletzung infolge der Einsichtsverweigerung auszugehen ist. Falls doch, könnte jedenfalls aufgrund der äusserst geringen Bedeutung dieser Akten lediglich eine sehr geringfügige Verletzung des Gehörsanspruchs angenommen werden, weshalb nicht auf Nichtigkeit des vorinstanzlichen Einspracheentscheides zu schliessen wäre (vgl. René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches

Prozessrecht und Justizverfassungsrecht des Bundes, Basel/Frankfurt am Main 1996; § 5 Rz. 329), sondern höchstens auf Anfechtbarkeit, wovon der Beschwerdeführer mit dem vorliegenden Beschwerdeverfahren bereits Gebrauch machte. Aus all diesen Gründen wird auch der Rückweisungsantrag gegenstandslos, soweit er nicht abzuweisen ist.

5. Nach den voranstehenden Erwägungen ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen, soweit die Sache noch im Streite liegt. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Beschwerdeführer als teilweise unterliegende Partei die Verfahrenskosten (Fr. 800.-), bestehend aus Spruch- und Schreibgebühren, im Umfange von Fr. 400.- zu tragen. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss (Fr. 1’500.-) mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen allfälligen Überschuss (Fr. 1’100.-) zurückzuerstatten (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG und Art. 1 ff., insbesondere Art. 5 Abs. 3 der Verordnung vom 10. September 1969 über Kosten und Entschädigungen im Verwaltungsverfahren [VwKV], SR 172.041.0). Die Vorinstanz hat dem teilweise obsiegenden Beschwerdeführer für das Verfahren vor der SRK eine reduzierte Parteientschädigung von praxisgemäss Fr. 600.- auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 8 VwKV). Gestützt auf Art. 68 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) beantragt der Beschwerdeführer überdies eine Parteikostenentschädigung für das vorinstanzliche Verfahren. Ist im vorliegenden Verfahren trotz grundsätzlicher Anwendbarkeit noch der alten Mehrwertsteuerverordnung bereits die Kostenregelung des neuen Rechts anwendbar (Entscheid der SRK vom 17. Januar 2003 [SRK 2002-013], E. 5), dann hat dies konsequenterweise auch für die Parteientschädigung zu gelten. Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht vor, dass im Veranlagungsverfahren und im Einspracheverfahren in der Regel keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigung ausgerichtet wird. Wird vom Grundsatz der Kostenlosigkeit dann abgewichen, wenn der Steuerpflichtige das Verfahren schuldhaft verursacht hat (vgl. Peter A. Müller-Stoll, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 68 Rz. 3), dann hat umgekehrt die ESTV eine Parteikostenentschädigung nur dann auszurichten, wenn ihr ebenfalls ein solches schuldhaftes Verhalten vorgeworfen werden kann. Mit den angeführten Argumenten (im Wesentlichen der unbegründete Vorwurf einer Verletzung der Begründungspflicht; E. 4d hievor) vermag der Beschwerdeführer jedoch nicht darzutun, dass die ESTV das Veranlagungs- oder das Einspracheverfahren schuldhaft verursachte und ihm damit unnötige Kosten verursachte.

[11] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.