Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération (1987-2017) Commission fédérale de recours en matière de contributions, jusqu'à 2006 11.09.2006 JAAC 70.102

1. (...) 2.a. Comme déjà en matière d’impôt sur le chiffre d’affaires (IChA), la jurisprudence a souligné l’importance fondamentale de la facture en matière de TVA et a considéré que celle-ci constitue un indice important, voire une présomption, qu’une opération TVA a eu lieu et qu’elle a été effectuée par l’auteur de la facture, agissant en principe en son nom (cf. JAAC 65.59 consid. 3d, relatif à des prestations de services; décision de la CRC du 13 décembre 2004, en la cause S. [CRC 2003-098], confirmée par l’arrêt du Tribunal fédéral du 17 octobre 2005 [2A.65/2005], consid. 3c; cf. aussi Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 220 s.; Pascal Mollard, La TVA: vers une théorie du chaos?, in: Festschrift SRK/Mélanges CRC, Lausanne 2004, p.68 s, montrant comment, dans le système helvétique, la facture crée le stade TVA). Dans cette même optique, la facture constitue aussi une présomption du fait que le destinataire de la facture est le destinataire des opérations fournies, puisqu’elle permet en principe à celui-ci d’obtenir la déduction de l’impôt préalable (sur l’importance de la facture, cf. encore ATF 131 II 190 consid. 5; arrêt du Tribunal fédéral du 31 mai 2002 [2A.546/2000], publié in: Archives de droit fiscal suisse [Archives] 72 727 consid. 5a; arrêt du Tribunal fédéral du 14 juillet 2005 [2A.642/2004], consid. 3.3). La conséquence tirée par la jurisprudence en est que la TVA facturée, même à tort, est due, selon le principe «TVA facturée, TVA due»: un assujetti qui établit une facture mentionnant la TVA doit acquitter celle-ci; l’assujetti qui facture sa prestation à un taux trop élevé est tenu de la comptabiliser dans son décompte à ce taux (ATF 131 II 190 consid. 5; ATF non publié du 14 juillet 2005 [2A.642/2004], consid. 3.3 et 4.2). La logique de cette règle est évidente lorsque qu’une facturation avec TVA est faite à un assujetti, car elle donne à celui-ci la possibilité d’abuser de la situation et de déduire un impôt préalable qui n’existe pas. Sans cautèle formaliste, un assujetti pourrait facilement invoquer son erreur de facturation et éviter après coup le paiement de la TVA, alors que son acquéreur aurait le loisir de déduire une TVA inexistante sans la moindre difficulté. Le Tribunal fédéral a en outre pour sa part considéré que ne pas appliquer le principe

«TVA facturée, TVA due» en présence de factures destinées à des non-assujettis conduisait également à remettre en cause tout le système de la TVA suisse. Ainsi le fait de devoir contrôler si les destinataires des factures ne sont effectivement pas inscrits comme contribuables compliquerait à l’excès la tâche de l’Administration fédérale, lorsque le remboursement d’une TVA facturée à tort est demandée. En plus, le fait que les factures comportant la mention «TVA 6.5% incluse» ont été remises à des non-assujettis n’exclut pas, selon le Tribunal fédéral, que ceux-ci puissent s’en servir plus tard pour obtenir la déduction de l’impôt préalable dans certaines circonstances (droit ultérieur au dégrèvement de l’impôt [art. 42 al. 1 de la loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (LTVA, RS 641.20)]; assujettissement rétroactif; cf. ATF 131 II 196 consid. 8.1). b. Il manque une réglementation explicite relative à la possibilité et aux conditions auxquelles une facture pourrait éventuellement encore être corrigée ultérieurement. L’ordonnance sur la TVA se révèle lacunaire à cet égard. L’AFC a introduit une pratique stricte sur ce point: selon la note marginale 779a des Instructions 1997[1] , l’intégralité formelle et l’exactitude matérielle (taux, base de calcul etc.) des factures est à contrôler lors de leur réception. Les pièces justificatives insatisfaisantes sont à renvoyer avant paiement pour être rectifiées (cf. JAAC 67.21 consid. 4 ss). Les factures ou autres pièces ne peuvent plus être modifiées après paiement (par exemple par extourne ou remplacement de facture), car il s’agit d’une opération commerciale close. En principe, il aurait aussi été pensable d’admettre plus largement des corrections de factures. Manifestement l’AFC ne l’a pas fait, notamment pour éviter le risque d’abus. Elle a cependant offert à cet effet aux assujettis destinataires d’une facture erronée la possibilité de bénéficier postérieurement de la déduction de l’impôt préalable au moyen d’une attestation sur le formulaire 1310 (1550) malgré des factures formellement insuffisantes sur certains points (cf. admettant le principe de ces formulaires, ATF 131 II 188 consid. 3.3; JAAC 67.23 consid. 5d, JAAC 66.97 consid. 4d/dd; voir aussi énonçant le droit de chaque assujetti à l’application de cette pratique, décision de la Commission de recours du 9 décembre 2002, en la cause B. [SRK

2002-057], consid. 3c; aussi Mollard, Festchrift SRK, op. cit., p. 65). Cependant, lorsque la correction est souhaitée par l’émetteur de la facture en relation avec l’impôt frappant des prestations aval ou dites «output» («Ausgangsumsätze»), le formulaire 1310 (1550) n’est pas pertinent. Dans ce cas, si l’on constate ultérieurement que la TVA facturée au client est trop élevée ou trop faible (erreur de calcul, application d’un taux erroné, base de calcul fausse, etc.), il est possible d’opérer la correction par un débit (facture) complémentaire ou par un avis de crédit conforme aux exigences formelles, ce qui a pour conséquence un nouveau mouvement de paiement ou une mise en compte (note marg. 779b des Instructions 1997). Dans ses arrêts non publiés du 31 mars 2002, en la cause G. (2A.406/2002) consid. 4.3.1 et du 31 mai 2002, en la cause K. (2A.546/2000), consid. 5c, le Tribunal fédéral a clairement confirmé cette pratique administrative, la considérant comme fondée au regard de l’art. 47 al. 1 OTVA.

3. (principe de la protection de la bonne foi, cf. notamment JAAC 69.11 consid. 4.a. En l’espèce, la recourante a facturé des taxes de séjour, matériellement non soumises à la TVA, en apposant son numéro TVA ainsi que la mention «TVA 6,5% [ou 7,5%] incluse», sur la facture. aa. Il n’est pas contesté que les taxes de séjour en tant que telles ne sont pas soumises à l’impôt. L’AFC estime cependant que la présence du numéro TVA ainsi que la mention «TVA 6,5% [ou 7,5%] incluse», sur la facture, entraîne l’imposition des montants perçus par la recourante. Conformément au principe «TVA facturée, TVA due», développé ci-dessus, c’est à juste titre que l’AFC estime que la TVA facturée par la recourante est due.

Dans son mémoire de recours, la recourante explique que les taxes facturées «n’ont jamais contenu de facturation de TVA, les taxes perçues en fonction de tarifs officiels ont été encaissées nettes de TVA [...]. Il est facilement démontrable que, partant du tarif officiel et homologué par l’Etat du I [...] les facturations effectuées n’ont jamais contenues [sic] de TVA». Cet argument n’est toutefois pas pertinent. En effet, même dans ce cas de figure, le risque demeure que le destinataire des factures mentionnant la TVA fasse valoir l’impôt préalable déductible sur cette base. Le seul moyen d’éviter tout risque d’abus serait, pour l’AFC, dans le domaine des taxes de tourisme, de comparer, pour chaque facture sur la base de laquelle la restitution de l’impôt préalable est réclamée, les montants facturés aux montants des taxes fixées légalement. Or, l’AFC ne dispose ni des moyens ni du temps nécessaires pour procéder à ce genre de vérifications. L’argument de la recourante ne permet dès lors pas de faire une exception au principe «TVA facturée, TVA due», désormais clairement consacré par la récente jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 2 ci-dessus). bb. La recourante estime également que la pratique de l’AFC consistant à considérer dans un premier temps que les taxes de séjour et d’hébergement étaient soumises à la TVA a créé un flou juridique. Même s’il est vrai qu’une certaine incertitude a régné sur la question jusqu’à ce que la question ait été tranchée par un arrêt du Tribunal fédéral durant l’année 2000, cette circonstance n’est pas de nature à modifier la solution du cas d’espèce. En effet, la recourante ne va pas, à juste titre, jusqu’à soutenir qu’elle aurait reçu des renseignements erronés de la part de l’AFC qui entraîneraient l’application du principe de la bonne foi (principe qui suppose que l’administration a agi dans une situation individuelle et concrète, vis-à-vis d’une personne déterminée). Certes, on pourrait se demander si le décompte complémentaire du 21 août 1997 soumettant à la TVA les taxes de séjour et d’hébergement ne constituerait pas un renseignement donné dans une situation concrète vis-à-vis d’une personne déterminée. Il n’est toutefois pas nécessaire de répondre à cette question dans la mesure où la recourante n’a pas suivi le «renseignement» de

l’AFC puisqu’elle s’y est opposée par courrier, qu’elle a, selon ses dires, refusé de percevoir la TVA dans ses factures et qu’elle a déduit les dites recettes au titre d’opérations exclues. Elle s’est ainsi rendue compte que le renseignement était erroné, ou du moins l’a considéré comme tel, et l’une des conditions d’application du principe de la bonne foi n’est pas réalisé. Enfin, il faut relever que le droit de la TVA donne à la recourante la possibilité de corriger les factures erronées. La procédure est certes relativement lourde; elle existe néanmoins. Si la recourante ne souhaite pas en faire usage, c’est à elle qu’il revient d’en assumer les conséquences. b. Selon l’art. 45a OLTVA (en vigueur depuis le 1er juillet 2006), un vice de forme n’entraîne pas à lui seul une reprise d’impôt s’il apparaît, ou si l’assujetti prouve, que la Confédération n’a subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d’une prescription de forme prévue par la loi ou par la dite ordonnance sur l’établissement de justificatifs. Cette disposition n’est pas applicable en l’espèce, car il ne s’agit en l’occurrence pas d’un simple vice de forme sans conséquence. Le principe «TVA facturée, TVA due», dont l’importance a été soulignée ci-dessus, notamment au regard de la récupération de l’impôt préalable et des conséquences financières pour la Confédération, fait obstacle à l’application de l’art. 45a OLTVA au présent cas. La recourante relève certes que, dans un cas d’espèce, l’AFC n’avait pas accepté la déduction de l’impôt préalable effectuée par le destinataire de l’une de ses factures. Elle en déduit que l’AFC n’a subi aucun préjudice. Un tel raisonnement n’est pas admissible. En effet, la recourante a émis de nombreuses factures erronées, qui, toutes, sont susceptibles d’avoir entraîné une déduction de l’impôt préalable par leur destinataire. C’est par hasard que l’un de ces destinataires a été contrôlé et que l’impôt préalable déduit à tort a pu être récupéré par l’AFC; la recourante ne soutient pas que tous les tiers concernés auraient été contrôlés. L’impôt préalable vraisemblablement déduit à tort par ces autres destinataires et non repris par l’AFC entraîne un préjudice financier pour la Confédération, qui fait obstacle à l’application de l’art. 45a OLTVA. c. Dans son recours, la recourante évoque une proposition qu’elle a faite

au cours des séances de discussion, à savoir dédommager l’AFC pour les éventuelles pertes subies du fait de la récupération de l’impôt préalable effectuée par certaines agences. Cette proposition, qui pourrait apporter une solution sous un angle purement financier, ne peut toutefois pas être admise, car elle est par essence contraire aux principes de la TVA, en vertu desquels seules des opérations soumises à la TVA peuvent ouvrir le droit à la déduction de l’impôt. Cette proposition ne résout pas non plus le problème des personnes faisant valoir un dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable. Enfin, la solution proposée exige un surcroît de travail de la part de l’AFC, que celle-ci n’a pas les moyens de fournir au vu du nombre d’assujettis susceptibles de réclamer ce genre d’arrangement.

5. Il convient encore de traiter le grief de la recourante selon lequel l’estimation de l’AFC partant de l’idée que 75% des factures avaient été établies avec la mention «TVA comprise» et 25% sans mention était arbitraire. La recourante considère que le délai de dix-huit jours imposé par l’AFC en février 2005 (avant que ne soit rendue la décision sur réclamation) pour fournir des arguments à l’encontre de ces pourcentages était beaucoup trop court; elle a tenté de démontrer l’arbitraire des quotas de la TVA, mais n’y est pas parvenue. Elle explique que «la démonstration aurait consisté à se renseigner auprès de ses anciens collaborateurs afin de savoir si l’utilisation des papiers à en-tête respectifs avait pu être réalisée consciemment ou non». En outre, ce serait à l’AFC de démontrer le bien-fondé de son estimation. La recourante estime à cet égard être victime de formalisme excessif. Interpellée par la Commission de recours, l’AFC relève pour sa part que les pourcentages retenus prenaient assise dans la ventilation effectuée par la recourante pour la période du 1er novembre 1998 au 30 octobre 2000. Elle a également fourni une déclaration de l’inspecteur ayant procédé au contrôle et une copie de la ventilation des chiffres d’affaires sur la base des comptes de la recourante. La recourante réplique que les «échantillons retirés par l’expert avec l’assistance contestée de M. H (collaborateur de la Fiduciaire G SA) n’étaient pas significatifs». La Commission de recours constate tout d’abord qu’il n’est pas contesté par les parties que certaines factures ont été établies avec la mention «TVA 6,5% [ou 7,5%] incluse». Cela étant clair, il est nécessaire pour une imposition correcte des chiffres d’affaires de la recourante de déterminer le pourcentage du chiffre d’affaires lié à des factures portant ladite mention. La comptabilité étant à cet égard incomplète, c’est à bon droit que l’AFC a procédé à une estimation dans les limites de son pouvoir d’appréciation (selon l’art. 48 OTVA).

Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause (JAAC 67.23 consid. 4a, JAAC 64.83 consid. 3a, JAAC 63.27 consid. 4a et b; Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, in: Archives 69 550 ss). En l’occurrence, l’AFC déclare avoir déterminé les pourcentages de 75% / 25% avec l’aide de la recourante, affirmation que celle-ci conteste de manière plutôt vague. En outre, l’AFC fournit des chiffres précis en rapport avec les comptes de la recourante, alors que celle-ci ne produit aucun calcul qui permettrait de remettre en cause l’estimation de l’AFC. Il faut ainsi constater que la recourante est dans l’incapacité d’établir que l’estimation faite par l’administration ne correspond manifestement pas à la réalité et qu’il lui revient de supporter les désavantages d’une situation illégale qu’elle a elle-même créée (cf. JAAC 67.82 consid. 4a/cc). Ce n’est en effet qu’au moment où l’assujetti apporte la preuve du fait que l’instance précédente a commis involontairement d’importantes erreurs d’appréciation lors de l’estimation que la Commission de recours remplace par sa propre appréciation celle de l’instance précédente, ce qui n’est pas le cas en l’espèce.

6. (rejet) [1] Les imprimés concernant l’ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès de l’Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, ou par fax 031 325 72 80.