Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke (Umsetzung der Motion 12.3172, Müller Leo)

Erläuternder Bericht zur Vernehmlassungsvorlage zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirt- schaftlicher Grundstücke (Umsetzung der Motion 12.3172 Müller Leo)

vom 5. Juni 2015

Übersicht

Mit dieser Vernehmlassungsvorlage erfüllt der Bundesrat die Motion Müller Leo "Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken" (Mo. 12.3172). Die Motion verlangt die gesetzliche Verankerung der Steuerpraxis zu land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, wie sie bis zum Jahr 2011 galt. Dieses Ziel wird mit einer Änderung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) und des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) erreicht.

Ausgangslage Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke werden bei der Einkommenssteuer privi- legiert behandelt. Im Jahr 2011 begrenzte das Bundesgericht den Umfang dieser Pri- vilegierung auf Grundstücke, welche dem Bundesgesetz über das bäuerliche Boden- recht (BGBB) unterstellt sind, um es in Einklang mit dem Anwendungs- und Schutzbereich sowie den Veräusserungsbeschränkungen des bäuerlichen Boden- rechts zu bringen. Die Veräusserungsgewinne anderen Grundstücke, die aus Anlage- vermögen von land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben stammen, werden seither vollumfänglich besteuert. Dies gilt namentlich für Veräusserungsgewinne aus Bau- landreserven sowie Kleingrundstücke.

Die Vernehmlassungsvorlage verlangt die privilegierte Besteuerung für Veräusse- rungsgewinne sämtlicher Grundstücke, die im Anlagevermögen eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes gehalten werden. Der direkten Bundessteuer sollen wie vor 2011 nur die Gewinne bis maximal zur Höhe der Anlagekosten, d.h. die wie- dereingebrachten Abschreibungen, unterliegen. Das bedeutet, dass der Wertzuwachs- gewinn bei der direkten Bundessteuer inskünftig wieder steuerfrei sein soll. Bei den Kantons- und Gemeindesteuern werden in allen Kantonen maximal die Anlagekosten als Einkommen oder Gewinn besteuert. Der Wertzuwachsgewinn soll der Grundstück- gewinnsteuer unterliegen.

Finanzielle Auswirkungen Bei der direkten Bundessteuer hatte das Urteil des Bundesgerichts mittel- bis lang- fristig geschätzte Mehreinnahmen von jährlich rund 200 Millionen Franken zur Folge. In finanzieller Hinsicht ist bei der Rückkehr zur Steuerpraxis vor 2011 tenden- ziell mit Mindereinnahmen zu rechnen. Die Schätzung der Mindereinnahmen ist unter anderem aufgrund der beschränkten Datenlage und verschiedener gesetzlich vorge- sehener Steueraufschubtatbestände mit Unsicherheiten behaftet. Die Ausfälle an AHV-, IV- und EO-Beiträgen würden sich schätzungsweise mittel- bis langfristig ebenfalls auf insgesamt rund 200 Millionen Franken belaufen. In den neun Kantonen mit monistischem Steuersystem ist nicht mit nennenswerten finanziellen Auswirkun- gen zu rechnen. Für die übrigen Kantone lassen sich die Mehr- oder Mindereinnah- men aufgrund verschiedener Faktoren nicht quantifizieren.

Übersicht 2

1 Grundzüge der Vorlage 4

1.1 Ausgangslage 4

1.2 Geltendes Recht 4

1.3 Die beantragte Neuregelung 7

1.4 Begründung und Bewertung der vorgeschlagenen Lösung 7

1.5 Besteuerungsvergleich nach geltendem und nach neuem Recht 8

2 Erläuterungen zu den einzelnen Artikeln 12

3 Auswirkungen 13

3.1 Auswirkungen auf den Bund 13

3.1.1 Finanzielle Auswirkungen 13

3.1.2 Personelle Auswirkungen 14

3.2 Auswirkungen auf Kantone 14

3.2.1 Finanzielle Auswirkungen 14

3.2.2 Personelle Auswirkungen 15

3.2.3 Anpassung des kantonalen Rechts 15

3.3 Auswirkungen auf die Volkswirtschaft 15

3.4 Auswirkungen auf die Umwelt 16

4 Rechtliche Aspekte 16

4.1 Verfassungsmässigkeit 16

4.2 Rück- und Vorwirkung 18

Erläuternder Bericht

1 Grundzüge der Vorlage

1.1 Ausgangslage

Die Motion "Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken" vom 14. März 2012 (Mo 12.3172; Müller Leo) fordert den Begriff der "land- und forst- wirtschaftlichen Grundstücke" im Steuerrecht so zu definieren, wie es der Praxis vor dem Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2011 (BGE 138 II 32) entspricht. Bau- landgrundstücke im Anlagevermögen landwirtschaftlicher Betriebe wurden bis zu diesem Entscheid des Bundesgerichts als land- und forstwirtschaftliche Grundstü- ckeprivilegiert besteuert. Die Motion beauftragt den Bundesrat, dem Parlament eine entsprechende Änderung des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) und im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) vor- zulegen. Der Bundesrat beantragte mit Stellungnahme vom 9. Mai 2012 die Ablehnung der Motion. Der Nationalrat nahm die Motion am 16. September 2013 an. Der Ständerat folgte dem Nationalrat am 8. Dezember 2014 und überwies die Motion damit an den Bundesrat.

1.2 Geltendes Recht

Gewinne aus dem Verkauf von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken wer- den privilegiert besteuert. Bei der direkten Bundessteuer unterliegen nur maximal1 die Anlagekosten der Einkommensteuer.2 Der Wertzuwachsgewinn ist steuerfrei. In allen Kantonen werden die wiedereingebrachten Abschreibungen3 mit der Einkom- menssteuer besteuert.4 Der Wertzuwachsgewinn wird von der Grundstückgewinn- steuer erfasst.5

Beispiel: Verkauf eines landwirtschaftlich genutzten Grundstückes (9 Ha)

Erwerbspreis 0.50 Fr. pro m2 0.50 Fr. x 90'000 m2 45'000 Fr. Wertvermehrende Aufwendungen6 5'000 Fr. Abschreibungen pro Jahr 5% 10 Jahre à 5% - 2'500 Fr. Verkaufspreis 4 Fr. pro m2 360'000 Fr.

1 Sind die Anlagekosten höher als der Verkaufspreis oder der Verkehrswert, erfolgt eine Be- steuerung praxisgemäss nur bis zum tieferen Verkaufspreis bzw. Verkehrswert. 2 Art. 18 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11). 3 Wurden keine Abschreibungen vorgenommen (z.B. nicht überbautes als Kulturland genutztes landwirtschaftliches Grundstück) ist keine Einkommenssteuer geschuldet. 4 Art. 8 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Har- monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14).

5 Art. 12 Abs. 1 StHG.

6 Meliorationen (z.B. Zufahrtsstrasse, Bau eines Drainagesystems etc.)

Steuerfolgen Auf den wiedereingebrachten Abschreibungen, d.h. 2'500 Franken, ist die direkte Bundessteuer sowie in allen Kantonen die Einkommenssteuer geschuldet. Der Wert- zuwachsgewinn von 310'000 Franken bleibt beim Bund steuerfrei. In allen Kantonen ist auf dem Wertzuwachsgewinn von 310'000 Franken die Grundstückgewinnsteuer geschuldet.

Besteuerung von Veräusserungsgewinnen aus land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken

Bund Kantone

Art. 12 Abs. 1 Art. 18 Abs. 4 StHG DBG

steuer- Grundstückgewinnsteuer frei

Art. 8 Abs. 1 StHG Einkommenssteuer Einkommenssteuer

Anlagekosten

Wertzuwachs- Erwerbspreis wiedereingebrachte Abschreibungen gewinn

Die Sonderstellung von Veräusserungsgewinnen aus land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken stammt aus der Zeit des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember

1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt), als Landwirte regel-

mässig nicht eintragungs- bzw. buchführungspflichtig und somit auch nicht kapital-

gewinnsteuerpflichtig waren. Diese Ausnahmeregelung wird in der Lehre als sach- lich fragwürdig eingestuft.7 Das Bundesgericht erachtete es daher als erforderlich, den Anwendungsbereich dieser Regelung zu beschränken und die steuerliche Privi- legierung in Einklang mit gemeinsamen der Zielsetzung des bäuerlichen Boden- rechts, des Raumplanungsgesetzes sowie des Landwirtschaftsgesetzes zu bringen. Im Gegensatz hierzu wird bei den übrigen Selbständigerwerbenden und den juristi- schen Personen der gesamte Kapitalgewinn aus Verkauf von Grundstücken mit der direkten Bundessteuer belastet. Bei den Kantons- und Gemeindesteuern wird zwi- schen dualistischen8 und monistischen9 Kantonen unterschieden. In den dualisti- schen Kantonen unterliegt der gesamte Kapitalgewinn wie bei der direkten Bundes- steuer der Einkommenssteuer. Die monistischen Kantone belasten die wiedereingebrachten Abschreibungen mit der Einkommenssteuer. Der Wertzu- wachsgewinn wird hingegen mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Das Bundesgericht entschied mit Urteil vom 2. Dezember 201110, den steuerrechtli- chen Begriff des "land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes" in Einklang mit dem bäuerlichen Bodenrecht zu bringen und so die privilegierte Besteuerung zu be- schränken. Unter Berücksichtigung der Zielsetzungen und Interessen des BGBB, RPG und des Bundesgesetzes über die Landwirtschaft begrenzte das Bundesgericht den Begriff "land- und forstwirtschaftliche Grundstücke" auf Grundstücke, welche in den Anwendungsbereich des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB)11 fallen. Nicht in dessen Anwendungsbereich fallen insbesondere Bauland- reserven des Anlagevermögens eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes. Als Folge dieses Urteils werden heute Veräusserungsgewinne aus Baulandreserven vollumfänglich besteuert, auch dann, wenn diese vor dem Verkauf land- oder forst- wirtschaftlich genutzt wurden. Es wird somit bei der direkten Bundessteuer und den dualistischen Kantonen der gesamte Veräusserungsgewinn als Einkommen besteu- ert. In den monistischen Kantonen werden die wiedereingebrachten Abschreibungen als Einkommen besteuert. Der Wertzuwachsgewinn unterliegt der Grundstückge- winnsteuer. In diesen Kantonen hat der Bundesgerichtsentscheid keinen Einfluss auf die kantonale Besteuerung. Unterschiedlich besteuert werden Gewinne aus dem Verkauf von Kleingrundstü-

cken, die weniger als 15 Aren Rebland oder 25 Aren Land aufweisen und die nicht zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören. Diese sind nicht dem BGBB unter- stellt. In einigen Kantonen gelten sie als land- oder forstwirtschaftliche Grundstücke, in anderen werden sie wie Bauland besteuert. Seit dem 1. Mai 2014 werden Grundstückgewinne zudem teilweise mit einer raum- planungsrechtlichen Mehrwertabgabe abgeschöpft. Die Mehrwertabgabe beläuft sich auf mindestens 20% der Planungsvorteile, die bei neu und dauerhaft der Bauzone zugewiesenem Boden entstehen. Die Mehrwertabschöpfung ist bereits bei Baube- ginn oder Veräusserung geschuldet.

7 BGE 138 II 32 E. 2.1.2 f. mit Hinweisen.

8 LU, OW, GL, ZG, FR, SO, SH, AR, AI, SG, GR, AG, VD, VS und NE.

9 ZH, BE, UR, SZ, NW, BS, BL, TG (natürliche Personen), TI, JU und GE.

10 BGE 138 II 32. 11 SR 241.412.11.

1.3 Die beantragte Neuregelung

Im Sinne der überwiesenen Motion sieht der Gesetzesentwurf eine Ausdehnung des Begriffs der "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke" vor. Diese begriffliche Erweiterung ermöglicht die heute geltende privilegierte Besteuerung von Veräusse- rungsgewinnen nicht nur für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke im Sinne des Bundesgerichtsentscheides, sondern auch für andere Grundstücke des Anlage- vermögens eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes. Dabei handelt es sich um Bauland sowie Kleingrundstücke von weniger als 15 Aren Rebland oder 25 Aren Land, die im Geschäftsvermögen eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes ge- halten werden.

1.4 Begründung und Bewertung der vorgeschlagenen

Lösung Aus Sicht des Bundesrates wurde das Prinzip der privilegierten Besteuerung für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke mit dem Bundesgerichtsurteil nicht auf- gehoben, sondern lediglich der Begriff der land- und forstwirtschaftlichen Grundstü- cke präzisiert. Die privilegierte Besteuerung von Veräusserungsgewinnen auf Bau- land würde zu einer zusätzlichen Besserstellung von Landwirten gegenüber den übrigen Selbständigerwerbenden führen. Zudem wäre mit Mindereinnahmen von rund 200 Millionen Franken bei der direkten Bundessteuer und bei der AHV zu rechnen. Aus diesen Gründen hatte der Bundesrat die Ablehnung des Vorstosses be- antragt. In der parlamentarischen Diskussion wurde demgegenüber geltend gemacht, dass der Entscheid des Bundesgerichts bei den betroffenen Landwirten teilweise zu einer massiven Steuerbelastung führe. Weder das DBG noch das StHG enthalten eine Definition des Begriffs "land- und forstwirtschaftliche Grundstücke". Die vorgeschlagene Lösung definiert für die Ein- kommens- und Gewinnsteuern die "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke", sodass sämtliche Grundstücke des Anlagevermögens landwirtschaftlicher Betriebe privilegiert besteuert werden, unabhängig davon, ob es sich um Bauland handelt o- der um Kleingrundstücke, die nicht dem BGBB unterliegen. Der Bundesrat hält eine Rückwirkung der Regelung, wie sie im Rahmen der parla- mentarischen Beratung thematisiert wurde, für unzulässig (vgl. zu den Gründen Zif- fer 4.2). Die vorgeschlagenen Änderungen sind auf Stufe Bundesgesetz umzusetzen. Das An- liegen der Motion lässt sich nicht auf tieferer Normstufe realisieren: Nach dem Le- galitätsprinzip sind die rechtsanwendenden Behörden an die geltenden Gesetze so- wie deren höchstrichterliche Auslegung gebunden. Eine Abänderung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hinsichtlich einer Bestimmung eines Bundes- gesetzes ist auf dem Weg der Änderung einer tieferen Gesetzesstufe (Verordnung) oder gar nur einer Praxisfestlegung durch die Verwaltung (Kreisschreiben) nicht zu- lässig. Eine zusätzliche Revision von Verordnungen ist auch nicht erforderlich. Der beigelegte Entwurf entspricht der erforderlichen gesetzlichen Grundlage zur Umsetzung des Anliegens.

1.5 Besteuerungsvergleich nach geltendem und nach

neuem Recht

Sachverhalt Geltendes Recht Neues Recht

1 Verkauf eines land- o- Bund: Der Gewinn bis zu Keine Änderung

der forstwirtschaftli- den Anlagekosten12 bzw. chen Betriebs oder ei- der tiefere Veräusserungsge- nes Teils davon: winn oder tiefere Verkehrs- Grundstücke unterste- wert wird als Einkommen hen alle dem BGBB besteuert. Der Wertzu- wachsgewinn ist steuerfrei. Kein Bauland Keine Kleingrundstü- cke Dualistische Kantone: Der Keine Änderung Gewinn bis zu den Anlage- kosten bzw. der tiefere Ver- äusserungsgewinn oder tie- fere Verkehrswert wird als Einkommen besteuert.

Der Wertzuwachsgewinn wird mit der Grundstückge- winnsteuer besteuert.

Monistische Kantone: Keine Änderung Gleich wie dualistische Kantone

2 Verkauf eines land- o- Für Grundstücke, die dem Für Grundstücke, die dem

der forstwirtschaftli- BGBB unterstellt sind, gilt BGBB unterstellt sind, gilt chen Betriebs oder ei- die Besteuerung gemäss die Besteuerung gemäss nes Teils davon: Beispiel 1. Für die Bauland- Beispiel 1. Für die Bau- Eine Parzelle ist Bau- parzelle gilt: landparzelle gilt: land. Bund: Die wiedereinge- Bund: Die wiedereinge- brachten Abschreibungen brachten Abschreibungen und der Wertzuwachsge- werden als Einkommen winn auf dem Bauland un- besteuert. Der Wertzu- terliegen der Einkommens- wachsgewinn ist steuer- steuer. frei.

Dualistische Kantone: Dualistische Kantone: Gleich wie Bund Die wiedereingebrachten Abschreibungen unterlie- gen der Einkommens- steuer. Der Wertzuwachsgewinn wird mit der Grundstück- gewinnsteuer besteuert. Monistische Kantone: Die Monistische Kantone: wiedereingebrachten Ab- Gleich wie dualistische schreibungen unterliegen Kantone

12 Die Anlagekosten umfassen den Erwerbspreis zuzüglich die wertvermehrenden Aufwendun- gen.

Sachverhalt Geltendes Recht Neues Recht

der Einkommenssteuer. Der Wertzuwachsgewinn wird mit der Grundstückgewinn- steuer besteuert.

3 Verkauf einer Parzelle Bund Es wird ein Steuerauf- Bund: Es wird ein Steuer-

Bauland, die im Anla- schub gewährt (Art. 30 aufschub für die wieder- gevermögen eines DBG). Die Steuer ist erst eingebrachten Abschrei- land- oder forstwirt- dann geschuldet, wenn das bungen gewährt (Art. 30 schaftlichen Betriebs Ersatzgrundstück veräussert DBG). Die Einkommens- gehalten wird. wird: In diesem Fall unter- steuer ist erst dann ge- Erwerb eines Ersatz- liegen die wiedereinge- schuldet, wenn das Ersatz- grundstückes innert brachten Abschreibungen grundstück veräussert angemessener Frist o- und der Wertzuwachsge- wird. Der Wertzuwachs- der Verwendung des winn der Einkommens- gewinn bleibt steuerfrei Verkaufserlöses zur steuer. und muss somit nicht auf- Verbesserung der ei- geschoben werden. genen, selbstbewirt- schafteten land- oder forstwirtschaftlichen Dualistische Kantone: Dualistische Kantone: Es Grundstücke (be- Gleich wie Bund wird ein Steueraufschub triebsnotwendiges An- für die wiedereingebrach- lagevermögen). ten Abschreibungen und den Wertzuwachsgewinn gewährt. Die Steuer ist erst dann geschuldet, wenn das Ersatzgrund- stück veräussert wird: Steuerfolgen siehe Bei- spiel 2 (vgl. Art. 12 Abs. 3 Bst. d StHG) Monistische Kantone: Es Monistische Kantone: wird ein Steueraufschub ge- Gleich wie dualistische währt. Die Steuer ist erst Kantone dann geschuldet, wenn das Ersatzgrundstück veräussert wird: Steuerfolgen siehe Beispiel 2 (Art. 8 Abs. 4 StHG)

4 Verkauf eines land- o- Führt der Nachkomme den Führt der Nachkomme den

der forstwirtschaftli- Betrieb im Geschäftsvermö- Betrieb im Geschäftsver- chen Betriebs an einen gen weiter, wird ein Steuer- mögen weiter, wird ein Nachkommen. aufschub durch Buchwert- Steueraufschub durch Eine Parzelle wurde fortführung gewährt. Bei Buchwertfortführung ge- vor der Übernahme in späterem Verkauf der Bau- währt. Bei späterem Ver- die Bauzone umge- landparzelle an eine Dritt- kauf der Baulandparzelle zont. Nach der Über- person: an eine Drittperson: nahme wird die Par- Bund: Die wiedereinge- Bund: Die wiedereinge- zelle an eine brachten Abschreibungen brachten Abschreibungen Drittperson verkauft. und der Wertzuwachsge- werden als Einkommen winn auf dem Bauland un- besteuert. Der Wertzu- terliegen der Einkommens- wachsgewinn ist steuer- steuer. frei.

Sachverhalt Geltendes Recht Neues Recht

Dualistische Kantone: Dualistische Kantone: Gleich wie Bund Die wiedereingebrachten Abschreibungen werden mit der Einkommenssteuer besteuert. Der Wertzu- wachsgewinn unterliegt der Grundstückgewinn- steuer. Monistische Kantone: Die Monistische Kantone: wiedereingebrachten Ab- Gleich wie dualistische schreibungen unterliegen Kantone der Einkommenssteuer. Der Wertzuwachsgewinn wird mit der Grundstückgewinn- steuer besteuert.

5 Verkauf einer Parzelle Bund: Die wiedereinge- Keine Änderung

Bauland aus dem An- brachten Abschreibungen lagevermögen eines und der Wertzuwachsge- Viehhändlers. winn auf dem Bauland un- terliegen der Einkommens- steuer.

Dualistische Kantone: Keine Änderung Gleich wie Bund Monistische Kantone: Die wiedereingebrachten Ab- schreibungen unterliegend der Einkommenssteuer. Der Wertzuwachsgewinn wird mit der Grundstückgewinn- steuer besteuert.

6 Betriebsaufgabe ohne Grundsätzlich muss das Ge- Keine Änderung

Verkauf des Betriebs. schäftsvermögen ins Privat- Im Anlagevermögen vermögen überführt werden. des Betriebs befindet Steueraufschubsmöglich- sich eine Baulandpar- keit: zelle. a) Wegen Verpachtung: Das Bauland bleibt Geschäfts- vermögen. Die Besteuerung erfolgt erst wenn die Ver- pachtung endet oder das Grundstück ins Privatver- mögen überführt wird (Steu- erfolgen siehe b unten) oder das Bauland veräussert wird (Steuerfolgen siehe Beispiel 3). b)Bei Überführung ins Pri- vatvermögen: Aufschub des Wertzuwachsgewinns auf Bauland und Besteuerung der wiedereingebrachten

Sachverhalt Geltendes Recht Neues Recht

Abschreibungen. Die Be- steuerung des Wertzuwachs- gewinnes erfolgt erst bei Veräusserung des Baulandes

7 Verkauf einer Parzelle Bund: Landwirtschaftsge- Bund: Der Gewinn bis zu

von weniger als 15 setz und Raumplanungsge- den Anlagekosten bzw. Aren Rebland oder 25 setz sprechen für eine privi- der tiefere Veräusserungs- Aren Land (Klein- legierte Besteuerung wie in gewinn oder tiefere Ver- grundstücke): Sachverhalt 1. kehrswert wird als Ein- Grundstück unter- kommen besteuert. Der steht nicht dem BGBB Wertzuwachsgewinn ist steuerfrei.

Dualistische Kantone: Es Dualistische Kantone: bestehen unterschiedliche Der Gewinn bis zu den Auffassungen zur Besteue- Anlagekosten bzw. der tie- rung. In machen Kantonen fere Veräusserungsgewinn werden Kleingrundstücke oder tiefere Verkehrswert wie land- oder forstwirt- wird als Einkommen be- schaftliche Grundstücke be- steuert. steuert (vgl. Sachverhalt 1). Der Wertzuwachsgewinn In anderen Kantonen wer- wird mit der Grundstück- den sie wie Bauland besteu- gewinnsteuer besteuert. ert (vgl. Sachverhalt 2) Monistische Kantone: Monistische Kantone: Gleich wie dualistische Gleich wie dualistische Kantone Kantone

8 Das landwirtschaftli- Der Erwerber kann Keine Änderung

che Gewerbe wird a) die Liegenschaften auf zum Ertragswert an der Grundlage der im Zeit- den direkten Nach- punkt der Übernahme mass- kommen verkauft13. gebenden Einkommenssteu- Der Einkommensteu- erwerte und Anlagekosten erwert der Liegen- weiterführen14 oder schaften ist höher als b) den Kaufpreis als den der Ertragswert und neuen Einkommenssteuer- es bestehen stille Re- wert und die neuen Anlage- serven. kosten bilanzieren.

13 Art. 42 ff. BGBB.

14 Kreisschreiben 6 der schweizerischen Steuerkonferenz „Einkommenssteuerliche Folgen der Hofübergabe zum Ertragswert gemäss dem Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht vom 15.06.1995“

2 Erläuterungen zu den einzelnen Artikeln

Artikel 18 Absatz 4 zweiter Satz DBG Artikel 18 DBG Absatz 4 DBG regelt die Besteuerung der Gewinne aus der Ver- äusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken. Letztere sollen nun neu definiert werden. Als land- und forstwirtschaftliche Grundstücke gelten Grundstücke im Sinne des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; nArt. 18 Abs. 4 Bst. a DBG)15 sowie nicht dem BGBB unterstellte Grundstücke, die jedoch zum Anlage- vermögen eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes gehören (nArt. 18 Abs. 4 Bst. b DBG). Als landwirtschaftliche Grundstücke gemäss Artikel 2 BGBB gelten in erster Linie landwirtschaftliche Grundstücke, die ausserhalb der Bauzone liegen und für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Abs. 1). Diesen gleichgestellt sind laut Absatz 2: (a.) Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, einschliesslich angemessenen Umschwungs, die in einer Bauzone lie- gen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; (b.) Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; (c.) Grundstücke, die teilweise in- nerhalb einer Bauzone liegen, solange sie nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind; (d.) Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen land- wirtschaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind. Nicht dem BGBB unterstellte Grundstücke des Anlagevermögens eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes sind:  Bauland;  die in Artikel 2 Absatz 3 BGBB genannten Kleingrundstücke von weniger als 15 Aren Rebland und andere Grundstücke von weniger als 25 Aren (z.B. Stöckli);  die aus dem BGBB entlassenen Grundstücke. So lange diese, dem BGBB nicht unterstellten, Grundstücke zum Anlagevermögen eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes gehören, sollen sie trotzdem privile- giert besteuert werden (nArt. 18 Abs. 4 Bst. b DBG). Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb definiert sich nach dem Bundesgesetz vom 29. April 1982 über die Landwirtschaft (Landwirtschaftsgesetz; LWG)16. In der Verordnung vom 7. Dezember 1998 über landwirtschaftliche Begriffe und die Aner- kennung von Betriebsformen (Landwirtschaftliche Begriffsverordnung; LBV)17 werden die Bedingungen zur Anerkennung eines landwirtschaftlichen Betriebes fest- geschrieben (Art. 6, 29a und 30 LBV). Landwirtschaftliche Betriebe mit Wald-

grundstücken gemäss Waldgesetz gelten als land- und forstwirtschaftliche Betriebe. Wenn neben einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb noch weitere Betriebe

15 SR 642.11 16 SR 910.1 17 SR 910.9

bestehen, so entscheidet das überwiegende Einkommen über die Qualifikation des Betriebs. Artikel 8 Absatz 1 dritter Satz und 12 Abs. 1 zweiter Satz StHG Artikel 8 Absatz 1 konkretisiert die steuerbaren Einkünfte aus selbständiger Er- werbstätigkeit. Ausgenommen werden die Wertzuwachsgewinne aus dem Verkauf von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken. Diese unterliegen gemäss Artikel

12 Absatz 1 der Grundstückgewinnsteuer.

Im Übrigen wird auf die Erläuterungen zu Artikel 18 Absatz 4 DBG verwiesen.

3 Auswirkungen

3.1 Auswirkungen auf den Bund

3.1.1 Finanzielle Auswirkungen

Die folgenden Schätzungen zu den Mindereinnahmen basieren auf der Annahme, dass das Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2011 bei der direkten Bundessteuer zu Mehreinnahmen geführt hat, die mit der geplanten Gesetzesänderung wieder ent- fallen würden. Dies muss aufgrund der Steueraufschubtatbestände im geltenden Recht nicht zwingend zutreffen:

Falls der landwirtschaftliche Betrieb eine Ersatzbeschaffung vornimmt, kann ein Steueraufschub verlangt werden. Die Steuer wird diesfalls aufgeschoben und erst im Zeitpunkt des Verkaufs der Ersatzbeschaffung fällig (latente Steuerlast). Dieser Vor- gang vernichtet jedoch Abschreibungspotential (Sofortabschreibung).
Bei der Überführung einer Liegenschaft der Bauzone vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen kann auf Antrag der Wertzuwachsgewinn bis zur Veräusserung auf- geschoben werden. Im Zeitpunkt der Überführung werden nur die wiedereinge- brachten Abschreibungen besteuert. Auch aus einem weiteren Grund lassen sich die finanziellen Auswirkungen nur schwer abschätzen. So können aufgrund der vorhandenen Steuerdaten die mit der Praxisänderung im Jahr 2011 verbundenen Mehreinnahmen nicht beziffert werden und damit auch nicht die aus der geplanten Rückkehr zur Steuerpraxis vor 2011 zu erwartenden Mindereinnahmen. Trotz fehlender Steuerdaten können die finanziellen Auswirkungen unter Beizug an- derer Statistiken und verschiedener Annahmen eingegrenzt werden. So dürften dem Bund durch die erneute privilegierte Besteuerung von Veräusserungsgewinnen bei der direkten Bundessteuer mittel- bis langfristig Einnahmen im Umfang von rund

200 Millionen Franken jährlich entgehen (davon Kantonsanteil rund 34 Millionen

Franken). 18 Wie ausgeführt ignorieren diese Berechnungen die Steueraufschubtatbestände. Diese dürften vorliegend durchaus von Relevanz sein, da infolge der Erwartung einer An- passung des Steuerrechts in einigen Fällen derzeit mit einer Veräusserung zugewar- tet werden dürfte. Die Berechnungen sind folglich indikativer Natur und als mittel- bis langfristige Mindereinnahmen gegenüber dem geltenden Recht zu verstehen und damit nicht deckungsgleich mit den effektiv anfallenden kurzfristigen budgetwirksa- men Mindereinnahmen. Die Besteuerung der Wertzuwachsgewinne als Einkommen bei der direkten Bundes- steuer hat zur Folge, dass auf den Wertzuwachsgewinnen AHV-Beiträge erhoben werden. Mit der erneuten privilegierten Besteuerung bei der direkten Bundessteuer würden die AHV-Beiträge im Umfang der Wertzuwachsgewinne entfallen. Die Aus- fälle an AHV-Beiträgen würden sich schätzungsweise ebenfalls auf knapp 200 Mil- lionen Franken gegenüber dem mittel- bis langfristen Potential im Status quo belau- fen.

3.1.2 Personelle Auswirkungen

Die Vorlage hat keine personellen Auswirkungen auf den Bund.

3.2 Auswirkungen auf Kantone

3.2.1 Finanzielle Auswirkungen

Bei den finanziellen Auswirkungen ist zwischen Kantonen mit monistischer und sol- chen mit dualistischer Besteuerung zu unterscheiden. Nur bei den dualistischen Kan- tonen kommt es infolge der Gesetzesreform zu einem Systemwechsel: Monistische Kantone: Für die neun Kantone mit einer monistischen Grundstückge- winnsteuer (BE, BL, BS, JU, NW, SZ, TI, UR und ZH) führt die Gesetzesänderung zu keinem steuerlichen Systemwechsel. Da die Beiträge an die AHV, IV und EO leicht sinken, steigen die Einnahmen aus der kantonalen Einkommenssteuer leicht. Insgesamt ist aber davon auszugehen, dass die Gesetzesänderung für die monisti- schen Kantone keine nennenswerten finanziellen Folgen hat. Dualistische Kantone: Bei den Kantonen mit dualistischem System ist in einem ers- ten Schritt zu unterscheiden, ob die Grundstückgewinnsteuer höher oder tiefer aus- fällt als die Einkommenssteuer. Diese Beurteilung hängt wiederum massgeblich von der Besitzdauer des Grundstücks ab. Alle Kantone sehen für eine lange Besitzdauer bei der Grundstückgewinnsteuer Ermässigungen auf dem Steuerbetrag oder dem

18 Im Zeitraum 2003 - 2013 hat die landwirtschaftliche Nutzfläche gemäss Arealstatistik des Bundesamtes für Statistik (BFS) im Durchschnitt jährlich um 1'713 ha abgenommen. Rund 80% davon sind in Siedlungsflächen umgewandelt worden. Der Rest fiel auf die Zunahme des Waldes und andere bestockte Flächen. Weiter wird angenommen, dass rund 50% dieser Siedlungsflächen aus der Umnutzung von landwirtschaftlichen Grundstücken im Geschäftsvermögen entstand (der andere Teil wurde bis zur Umzonung verpachtet o- der entfiel auf das Privatvermögen). Bei einem angenommenen mittleren Grundstückge- winn von 250 Franken je m2 ergibt sich so gegenüber dem geltenden Recht eine Reduk- tion der der steuerlichen Bemessungsgrundlage von etwas mehr als 1'700 Mio. Franken jährlich. So ergeben sich bei einem Steuersatz von 11.5% bei der direkten Bundessteuer jährliche Mindereinnahmen von rund 200 Millionen Franken. Bei steigenden Bauland- preisen wäre mit entsprechend höheren mittel- bis langfristigen Mindereinnahmen zu rechnen.

Grundstückgewinn vor. Nachfolgende Einschätzungen basieren auf einer durch- schnittlichen Besitzdauer von 15 Jahren und mehr. Gestützt auf diese Annahme wird folgende qualitative Schlussfolgerung gezogen:

In dualistischen Kantonen, welche eine Kombination von hohen Grundstückge- winnsteuersätzen und tieferen Einkommenssteuersätzen aufweisen (AI, AR, GR, LU, OW, SG und ZG) dürften durch die Gesetzesänderung tendenziell Mehreinnah- men resultieren.
In den Kantonen FR, GL, NE, SH und SO dürften eher Mindereinnahmen resultie- ren. Aufgrund der grossen Unsicherheiten über den Umfang der heute gewährten Steuerprivilegien bei der direkten Bundessteuer ist es prinzipiell aber auch möglich, dass für einzelne dieser Kantone eine "schwarze Null" resultieren wird.
In den anderen dualistischen Kantonen (AG, GE, VD und VS) ist mit deutlichen Mindereinnahmen zu rechnen, sofern die betroffenen Kantone nicht die Grundstück- gewinnsteuer erhöhen. Die Grundstückgewinnsteuer steht teilweise exklusiv den Gemeinden zu (z.B. ZG, ZH). In diesen Kantonen kommt es zu einer Umverteilung des Steueraufkommens zwischen Gemeinden und Kanton. Die anfallenden Mehr- oder Mindereinnahmen können für die Kantone nicht bezif- fert werden. Gewichtet, d.h. gesamtschweizerisch, dürfte es bei den Kantons- und Gemeindesteuern zu Mindereinnahmen kommen. Die Eidgenössische Steuerverwal- tung hat keine Kenntnisse über den Umfang der Grundstückgewinne und die tat- sächliche Besitzdauer zu den einzelnen Grundstücken in den einzelnen Kantonen, welche die Höhe der Steuereinnahmen beeinflussen.

3.2.2 Personelle Auswirkungen

Die Vorlage hat keine personellen Auswirkungen auf die kantonalen Steuerbehör- den.

3.2.3 Anpassung des kantonalen Rechts

Um die kantonalen Rechtsgrundlagen anzupassen, soll den Kantonen eine angemes- sene Frist zur Verfügung stehen, sodass eine Disharmonisierung zwischen Bundes- recht und kantonalem Recht vermieden werden kann.

3.3 Auswirkungen auf die Volkswirtschaft

Es ist nicht damit zu rechnen, dass die Vorlage Auswirkungen auf das Bodenange- bot haben wird. Allenfalls kann kurzfristig, d.h. zwischen Beschluss und Umsetzung des Gesetzes eine Angebotsverknappung resultieren, sofern potenzielle Verkäufer mit der Veräusserung zuwarten, bis die Gesetzesanpassung in Kraft tritt, um von der privilegierten Besteuerung profitieren zu können. Auf den Landwirtschaftssektor und den Strukturwandel sind ebenfalls keine Auswirkungen zu erwarten. Durch die geplante Gesetzesänderungwürde wieder der Zustand vor dem Bundesge- richtsentscheid aus dem Jahr 2011 hergestellt. Nimmt man diesen ‚alten Zustand‘ als Vergleichsmassstab, so hat die Gesetzesreform folglich keine Auswirkungen auf das Wirtschaftswachstum. Generell lässt sich jedoch festhalten, dass die Besteuerungssi- tuation vor 2011 aus ökonomischer Perspektive ineffizient war. Die privilegierte Be- steuerung landwirtschaftlicher Grundstücke führte zu einer zu tiefen Besteuerung

des Faktors Bodens. Bei einem gegebenen Staatsbudget bedingt eine tiefe Besteue- rung des Bodens eine höhere Besteuerung des Faktors Arbeit und/oder Kapital. Während die Besteuerung von Arbeit und Kapital negative Effekte via Reduktion der Beschäftigung und verminderte Spar- bzw. Investitionsanreize ausübt, führt die Besteuerung des Faktors Boden nicht zu solchen Verhaltensanpassungen. Steuern auf Arbeit und Kapital haben also tendenziell einen negativen Einfluss auf das Wirt- schaftswachstum, was bei Steuern auf dem Faktor Boden nicht der Fall ist.

3.4 Auswirkungen auf die Umwelt

Es ist nicht damit zu rechnen, dass die Vorlage Auswirkungen auf die Umwelt zei- tigt. Insbesondere widerspricht die privilegierte Besteuerung von bereits eingezon- tem Bauland nicht den strengeren Vorschriften hinsichtlich der Erhaltung von Kul- turland der zweiten Etappe der Revision des Bundesgesetzes über die Raumplanung (RPG)19.20 Diese zielt unter anderem darauf ab, Fruchtfolgeflächen, d.h. die ackerfä- higen Böden, besser zu schützen. Fruchtfolgeflächen sollen in ihrem Bestand grund- sätzlich geschützt sein, Einzonungen (Umwandlung zu Bauland) sind nur unter strengen Voraussetzungen zulässig (Art. 13b E-RPG). Werden Fruchtfolgeflächen eingezont oder für eine nichtlandwirtschaftliche Nutzung beansprucht, so muss die Fläche grundsätzlich kompensiert werden (Art. 13c E-RPG).

4 Rechtliche Aspekte

4.1 Verfassungsmässigkeit

Für den Bereich der direkten Steuern verleiht Artikel 128 der Bundesverfassung (BV) dem Bund die Befugnis, eine direkte Bundessteuer auf dem Einkommen natür- licher Personen zu erheben.

Der Bund legt im StHG die Grundsätze über die Harmonisierung der direkten Steu- ern von Bund, Kantonen und Gemeinden fest. Dabei erstreckt sich die Harmonisie- rung auf die Steuerpflicht, den Gegenstand und die zeitliche Bemessung der Steuern, das Verfahrensrecht und das Steuerstrafrecht. Von der Harmonisierung ausgenom- men bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge (Art. 129 BV). Die Frage, welche Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen, be- trifft den Gegenstand der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden.

Der Bund hat somit die Kompetenz, im DBG und im StHG verbindlich zu umschrei- ben, welche Einkünfte aus dem Verkauf von Bauland steuerfrei sind oder besteuert werden.

Das verfassungsmässige Gebot der Rechtsgleichheit in Artikel 8 BV wird im Steuer- recht durch die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteu- erung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfä- higkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) konkretisiert. Das Gebot der Rechtsgleichheit muss auch in der Rechtsetzung beachtet werden. Dieses Gebot ist in einem Erlass grund- sätzlich verletzt, wenn rechtliche Unterscheidungen getroffen werden, für die ein vernünftiger und sachdienlicher Grund fehlt.

19 SR 700

20 Vernehmlassungsfrist läuft bis am 15. Mai 2015.

Die vorgeschlagene Gesetzesänderung würde dazu führen, dass bei der direkten Bundessteuer der Wertzuwachsgewinn bei Verkauf von Bauland bzw. aus dem BGBB entlassenen Grundstücken oder Kleingrundstücken durch Landwirte wie vor 2011 nicht besteuert würde, während er bei den anderen Selbständigerwerbenden als Einkommen besteuert würde. Auf Bundesebene würde dadurch erneut eine sachlich nicht gerechtfertigte steuerliche Ungleichbehandlung zulasten der übrigen Selbstän- digewerbenden entstehen.

Bei den dualistischen Kantonen unterliegen die wiedereingebrachten Abschreibun- gen bei Verkauf von Bauland sowohl bei den Landwirten als auch bei den anderen Selbständigerwerbenden der Einkommenssteuer. Der Wertzuwachsgewinn würde mit der Gesetzesänderung bei Landwirten mittels der Grundstückgewinnsteuer er- fasst. Die anderen Selbständigerwerbenden würden den Wertzuwachsgewinn weiter- hin als Einkommensbestandteil versteuern. Da die Steuerbelastung bei einer Besteu- erung mittels Grundstückgewinnsteuer nicht gleich hoch wie bei der Einkommenssteuer ausfällt, würde die Gesetzesänderung eine steuerliche Ungleich- behandlung zwischen Landwirten und übrigen Selbständigerwerbenden bewirken. Je nachdem, ob die Einkommenssteuer oder die Grundstückgewinnsteuer höher aus- fällt, wirkt sich die Ungleichbehandlung zulasten oder aber zugunsten der übrigen Selbständigerwerbenden aus.

In den monistischen Kantonen werden Landwirte und andere Selbständigerwerbende bei Verkauf von Bauland im Geschäftsvermögen gleich besteuert: Die wiedereinge- brachten Abschreibungen unterliegen der Einkommenssteuer. Der Wertzuwachsge- winn wird von der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Für die monistischen Kantone entsteht mit der vorgeschlagenen Regelung somit keine ungleiche Besteuerung.

Verletzt wird der Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.21 Gemäss diesem Grundsatz muss sich die Besteuerung nach den der steuerpflichtigen Person zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und den persönlichen Verhältnissen richten, wobei das Einkommen als Gradmesser herange- zogen wird. Bei Verkauf einer Baulandparzelle handelt es sich um einen Einkom- menszuwachs (der in Einzelfällen mehrere Millionen Franken ausmachen kann), welcher die Leistungsfähigkeit des Grundstücksveräusserers erhöht und daher aus Sicht der Gleichbehandlung gleich wie Arbeits- oder Kapitaleinkommen besteuert werden sollte. Die Steuerprivilegien sind aus Sicht der Gleichbehandlung (gegen- über den anderen Selbständigerwerbenden) auch deshalb kritisch zu beurteilen, weil dem Grundstückgewinn aus Landwirtschaftsbetrieb in der Regel eine Einzonung vo- rausgegangen ist. Einzonungen sind auf einen rein politischen Beschluss zurückzu- führen. Es handelt sich beim Grundstückgewinn also um einen sogenannten "wind- fall gain" (auf Deutsch: unverhoffter Gewinn), welcher dem Veräusserer ohne entsprechende Leistung zugeflossen ist. Allerdings werden Grundstückgewinne seit dem 1. Mai 2014 durch eine Mehrwertabgabe teilweise abgeschöpft.

21 Art. 127 Abs. 2 BV.

4.2 Rück- und Vorwirkung

Im parlamentarischen Verfahren vor Annahme der umzusetzenden Motion wurde die Frage nach möglicher Rück- und Vorwirkung der vorgeschlagenen gesetzlichen Regelung aufgeworfen. Die echte Rückwirkung von Gesetzen - ob den Adressaten begünstigend oder belas- tend - ist grundsätzlich unzulässig.22 Dies bedeutet, dass neues Recht nicht auf Sach- verhalte angewendet werden darf, die sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Rechts verwirklicht haben. Das Rückwirkungsverbot ergibt sich aus dem verfas- sungsmässigen Gebot der Rechtssicherheit, welches aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 5 BV) fliesst. Mit dem Rückwirkungsverbot verbunden sind auch das Gebot der Rechtsgleichheit sowie das Vertrauensschutzprinzip. Nach Rechtsprechung des Bundesgerichts ist die echte Rückwirkung nur gestattet, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: (a) Die Rückwirkung muss ausdrücklich angeordnet oder nach dem Sinn des Erlasses klar gewollt sein; (b) die Rückwirkung muss zeitlich mässig sein. Entscheidend sind die besonderen Verhält- nisse der betreffenden Regelung. Insbesondere die Voraussehbarkeit der Gesetzesän- derung spielt eine grosse Rolle; (c) die Rückwirkung muss durch triftige Gründe ge- rechtfertigt sein. Fiskalische Gründe genügen grundsätzlich nicht, es sei denn, die öffentlichen Finanzen seien in Gefahr; (d) die Rückwirkung darf keine stossenden Rechtsungleichheiten bewirken; (e) die Rückwirkung muss sich durch überwiegende öffentliche Interessen rechtfertigen lassen und (f) die Rückwirkung darf keinen Ein- griff in wohlerworbene Rechte darstellen. Demgegenüber ist die unechte Rückwirkung zulässig, wenn das neue Recht nicht in wohlerworbene Rechte eingreift bzw. nicht gegen den Grundsatz des Vertrauens- schutzes verstösst. Unechte Rückwirkung bedeutet, dass neues Recht auf Sachver- halte angewendet wird, die während der Geltungsdauer des alten Rechts begonnen haben, aber beim Inkrafttreten des neuen Rechts andauern (Dauersachverhalte). Unzulässig ist auch die Vorwirkung, welche die Anwendung eines noch nicht in Kraft getretenen Rechts meint.23 Die vorliegend vorgeschlagene Regelung, die der früheren Steuerpraxis entspricht, betrifft die Besteuerung des Wertzuwachsgewinns auf Bauland, das zum Anlagever- mögen eines landwirtschaftlichen Betriebes gehört. Der Wertzuwachsgewinn wäre von der direkten Bundessteuer befreit. Bei den dualistischen Kantonen würde der

Wertzuwachsgewinn nicht mehr der Einkommenssteuer sondern, der Grundstückge- winnsteuer unterliegen. Für die monistischen Kantone ergibt sich keine Änderung. Zu prüfen ist somit, ob eine echte Rückwirkung der privilegierten Besteuerung zu- lässig wäre. Wie im Folgenden aufgezeigt wird, ist die Frage anhand der genannten Voraussetzungen zu verneinen. Die echte Rückwirkung liesse sich zwar ausdrücklich anordnen. Sie muss jedoch auch zeitlich mässig sein. Das Urteil des Bundesgerichtes, welches zu einer Ände- rung der Steuerpraxis führte, erging Ende 2011. Im Rahmen eines äusserst straffen

22 BGE 119 Ib 103, E. 5.

23 Zum Ganzen: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zü- rich 2010, Rz. 329 ff. mit Hinweisen.

und nur mit Zustimmung des Parlaments möglichen Zeitplanes könnte die vorlie- gende Gesetzesänderung in der Sommersession 2016 von den eidgenössischen Rä- ten verabschiedet werden. Unter Berücksichtigung einer sehr kurzen Zeitspanne zur Umsetzung durch die kantonalen Gesetzgeber, könnte das Inkrafttreten frühestens per 1. Januar 2017 erfolgen, also rund fünf Jahre nach dem Bundesgerichtsentscheid. Eine Zeitspanne von fünf Jahren erfüllt das Kriterium der zeitlichen Mässigkeit nicht.24 Fraglich ist, ob sich eine Rückwirkung auf triftige Gründe zu stützen vermag, zumal Landwirte beim Verkauf von Bauland im Geschäftsvermögen des landwirtschaftli- chen Betriebs in der Regel einen nicht unerheblichen Gewinn erzielen. Vorrangig sind somit vor allem private Interessen an einer privilegierten Besteuerung. Über- wiegende öffentliche Interessen, welche für eine Rückwirkung sprechen, liegen nicht vor. Die privilegierte Besteuerung führt zu einer rechtsungleichen Behandlung von Landwirten gegenüber anderen selbständig Erwerbenden. Schliesslich würde die Rückwirkung keinen Eingriff in wohlerworbene Rechte darstellen. Nach dem Gesagten sind die kumulativ geltenden Voraussetzungen für eine Rück- wirkung nicht erfüllt, weshalb die Rückwirkung nicht zulässig ist. Die Vorlage betrifft keine Dauersachverhalte, weshalb die Voraussetzungen für eine unechte Rückwirkung nicht erfüllt sind. Anwendungsfälle unechter Rückwirkung können sich unter Umständen bei Steueraufschubtatbeständen ergeben: Werden die Steuerfolgen beispielsweise wegen einer Ersatzbeschaffung aufgeschoben, so rich- ten sich die Steuerfolgen im Zeitpunkt des Verkaufs des Ersatzgrundstücks nach dem dannzumal geltenden (neuen) Recht. Die Anwendbarkeit des jeweils geltenden Rechts fliesst aus dem Legalitätsprinzip (Art. 5 Abs. 1 BV). Es bedarf hierzu keiner expliziten gesetzlichen Regelung. Eine Vorwirkung ist nicht zulässig. Es muss aber damit gerechnet werden, dass in- folge der laufenden Gesetzesänderung Landwirte insbesondere mit dem Verkauf von Baulandparzellen zuwarten werden, bis die privilegierte Besteuerung wieder greift.

24 Müller Georg, Gutachten zur Volksinitiative Erbschaftssteuerreform und Rückwirkungsver- bot, Ziffer 5.2.1.

Anhang Systeme der Besteuerung von Grundstücksgewinnen in der Schweiz Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Steuer auf dem Gewinn, d.h. dem realisierten Wertzuwachs, der auf Grundstücken erzielt wird. Realisationszeitpunkt ist die Ver- äusserung der Liegenschaft. Steuerobjekt ist - anders als bei der Handänderungs- steuer - nicht die Veräusserung, sondern der dabei erzielte Gewinn (Wertzuwachs). Die Besteuerung der Grundstückgewinne erfolgt zusammen mit den übrigen Ein- künften im Rahmen der Einkommens- oder Gewinnsteuern oder als Grundstückge- winnsteuern: Geltendes Recht Bund Grundstück im Privatvermögen Steuerfrei Grundstück im Geschäftsvermögen Besteuerung des Wertzuwachses sowie der wiedereingebrachten Abschreibungen als Einkommen bzw. Gewinn

Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke Besteuerung der wiedereinge- (Selbständigerwerbende natürliche Personen) brachten Abschreibungen als Ein- kommen bzw. Gewinn Keine Besteuerung des Wertzu- wachses (Art. 18 Abs. 4 DBG) Kantone mit monistischem System Grundstück im Privatvermögen Grundstückgewinnsteuer auf dem Wertzuwachs Grundstück im Geschäftsvermögen (gilt auch Grundstückgewinnsteuer auf dem für land- und forstwirtschaftliche Grundstü- Wertzuwachs. cke) Besteuerung der wiedereinge- brachten Abschreibungen als Ein- kommen bzw. Gewinn Kantone mit dualistischem System Grundstück im Privatvermögen Grundstückgewinnsteuer auf dem Wertzuwachs Grundstück im Geschäftsvermögen Besteuerung des Wertzuwachses sowie der wiedereingebrachten Abschreibungen als Einkommen bzw. Gewinn. Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke Besteuerung der wiedereinge- natürlicher Personen brachten Abschreibungen als Ein- kommen bzw. Gewinn und des Wertzuwachses mit Grundstück- gewinnsteuer Der steuerbare Grundstückgewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Ver- äusserungserlös und den Anlagekosten minus die gesetzlich vorgesehenen Abzüge. Zum Erlös gehören neben dem Kaufpreis alle weiteren Leistungen, welcher der Ver- äusserer aus dem Verkauf des Grundstücks erzielt. Die Anlagekosten bestehen aus

dem Erwerbspreis und den wertvermehrenden Aufwendungen Vom Bruttogewinn können die Gewinnungskosten abgezogen werden, insbesondere die Handände- rungskosten und die üblichen Vermittlungsgebühren.