Bundesgesetz über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen (Umsetzung der Motion 12.3814)
Eidgenössisches Finanzdepartement EFD
3. April 2020
Vernehmlassungsverfahren zum Bun- desgesetz über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgefor- men
Erläuternder Bericht
Übersicht
Von Leibrenten wird heute ein Anteil von 40 Prozent als pauschaler Ertrag be- steuert. Dies ist im heutigen Zinsumfeld zu hoch. Mit der Vernehmlassungsvorla- ge soll der steuerbare Ertragsanteil der Leibrenten flexibilisiert und den jeweili- gen Anlagebedingungen angepasst werden. Dadurch wird die von den Eidgenössischen Räten überwiesene Motion (12.3814) «Stopp der Steuerstrafe in der Säule 3b. Bei Kapitalbezug den Ertragsanteil statt die Kapitaleinlage besteu- ern» umgesetzt.
Ausgangslage Die Motion verlangt eine Besteuerung gemäss effektivem Ertragsanteil bei Rückkauf (zu Lebzeiten) und bei Rückgewähr (nach Todesfall). Die geltende pauschale Be- steuerung der Leibrenten im Umfang von 40 Prozent wird aufgrund des anhaltend tiefen Zinsniveaus als zu hoch kritisiert. Gestützt auf einen Bericht der Eidgenössi- schen Steuerverwaltung (ESTV) änderte die WAK-S am 18. Juni 2018 den Wortlaut der Motion und beantragte eine für den Vollzug einfachere Lösung, die rasch umge- setzt werden kann. Diese sollte auf dem heutigen System aufbauen. Beide Räte stimmten in der Folge dem abgeänderten Motionswortlaut zu, so dass die Motion in der Frühjahrssession 2019 überwiesen wurde.
Der steuerbare Ertragsanteil der Leibrenten wird mittels einer Formel flexibili- siert und den jeweiligen Anlagebedingungen angepasst. Bei Leibrentenversicherungen wird der steuerbare Ertragsanteil der garantier- ten Rentenleistung neu mit einer Formel in Abhängigkeit vom FINMA- Höchstzinssatz berechnet. Allfällige Überschussleistungen sind zu 70 Prozent steuerbar. Bei Leibrenten wird der steuerbare Ertragsanteil neu mit einer For- mel in Abhängigkeit von der Rendite zehnjähriger Bundesobligationen ermittelt. Die heutige systematische Überbesteuerung von Rentenleistungen wird damit beseitigt. Die Überbesteuerung bei Rückgewähr und bei Rückkauf von Leibren- tenversicherungen wird deutlich gemildert. Leistungen aus Leibrentenversicherungen nach Verrechnungssteuergesetz werden neu vom Versicherer jährlich via ESTV den kantonalen Steuerbehörden gemeldet, was die Kontrollmöglichkeit der Kantone verbessert. Die finanziellen Auswirkungen hängen von den künftigen Anlagebedingungen ab, weshalb sich längerfristig Mehr- oder Mindereinnahmen ergeben können. Kurzfristig resultieren aufgrund des tiefen Zinsniveaus Mindereinnahmen. Da das heutige Steueraufkommen aus Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträgen nicht bekannt ist, können die kurzfristig zu erwar- tenden Mindereinnahmen nur grob geschätzt werden. Beim Bund werden die kurzfristig resultierenden Mindereinnahmen auf rund 10 Millionen Franken und bei den Kantonen und Gemeinden auf rund 50 Millionen Franken geschätzt.
Übersicht 2
1 Grundzüge der Vorlage 5
1.1 Ausgangslage 5
1.2 Besteuerung im geltenden Recht 6
1.2.1 Steuerliche Behandlung der Prämienzahlungen 6
1.2.2 Abzugsfähigkeit der ausbezahlten Rentenleistung beim
Rentenschuldner 7
1.2.3 Besteuerung der ausbezahlten Rentenleistung beim
Rentengläubiger 7
1.2.4 Besteuerung des Rückkaufs der Leibrentenversicherung 8
1.2.5 Besteuerung der Rückgewähr der Leibrentenversicherung
im Todesfall 9
1.2.6 Verrechnungssteuer 9
1.2.7 Vermögenssteuer 10
1.2.8 Abgrenzung: Besteuerung von Kapitalversicherungen 10
1.3 Die beantragte Neuregelung 11
1.3.1 Überblick 11
1.3.2 Umsetzung 12
1.3.3 Besteuerung bei Rückgewähr und Rückkauf 13
1.3.4 Ausländische Versicherungsprodukte 14
1.3.5 Verwendung der AHV-Nummer 14
1.4 Begründung und Bewertung der beantragten Neuregelung 15
2 Erläuterung zu einzelnen Artikeln 15
2.1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) 15
2.2 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden (StHG) 20
2.3 Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStG) 20
3 Auswirkungen 22
3.1 Finanzielle Auswirkungen auf den Bund, die Kantone und die
Gemeinden 22
3.2 Personelle Auswirkungen auf den Bund, die Kantone und die
Gemeinden 23
3.3 Auswirkungen auf die Volkswirtschaft 24
3.4 Andere Auswirkungen 24
4 Rechtliche Aspekte / Verfassungsmässigkeit 24
Anhang
1 Begriffe 26
1.1 Rente 26
1.2 Leibrentenversicherung 26
1.3 Leibrente 27
1.4 Verpfründung 28
1.5 Abgrenzung zu den Kapitalversicherungen 28
2 Versicherungsmathematische Grundlagen 29
2.1 Klassische Leibrentenversicherung 29
2.1.1 Technische Verzinsung 29
2.1.2 Überschussbeteiligung 30
2.2 Anteilgebundene Leibrentenversicherung 31
Erläuternder Bericht
1 Grundzüge der Vorlage
1.1 Ausgangslage
Am 26. September 2012 reichte die FDP-Liberale Fraktion die Motion 12.3814 «Stopp der Steuerstrafe in der Säule 3b. Bei Kapitalbezug den Ertragsanteil statt die Kapitaleinlage besteuern» ein. Diese verlangte für rückkaufsfähige Rentenversiche- rungen der Säule 3b die Besteuerung gemäss dem tatsächlichen Ertragsanteil. Davon betroffen waren gemäss Wortlaut der Motion der Rückkauf zu Lebzeiten und die Rückgewähr im Todesfall. Periodische Rentenleistungen sollten hingegen steuerlich weiterhin mit dem pauschalen Ertragsanteil erfasst werden. Der Bundesrat beantrag- te am 14. November 2012 die Motion aus vornehmlich verwaltungsökonomischen Gründen zur Ablehnung. In seiner Stellungnahme stellte er jedoch in Aussicht, die Höhe der Pauschale für die Besteuerung von Leibrenten aufgrund des aktuell tiefen Zinsniveaus zu überprüfen. Der Nationalrat stimmte als Erstrat der Motion am 16. September 2014 zu. Die WAK-S sistierte als vorberatende Kommission des Zweitrats am 26. Januar 2015 die Behandlung des Vorstosses, da sie die vom Bundesrat in Aussicht gestellte Überprü- fung abwarten wollte. Am 29. November 2016 wurde der Bericht zuhanden der WAK-S fertiggestellt. Darin kam die ESTV zum Schluss, dass sich aufgrund des aktuell tiefen Zinsniveaus die geltende pauschale Regelung, wonach die Leistungen aus Leibrentenversiche- rungen zu 40 Prozent steuerbar sind, nicht weiter aufrechterhalten lasse. Insofern spreche die Motion 12.3814 in Zeiten niedriger Kapitalverzinsung ein Problem an, das es zu korrigieren gelte. Dabei stelle sich im Spannungsfeld von Einzelfallgerech- tigkeit und Praktikabilität die Frage, wie weit die Abkehr vom Status quo gehen solle. Die Verwaltung untersuchte in ihrem Bericht drei Lösungsmöglichkeiten: eine Senkung der Höhe des pauschalen Ertragsanteils durch Anpassung an das heutige Zinsniveau, einen umfassenden Systemwechsel durch eine konsequente Besteuerung des effektiven Ertragsanteils und schliesslich ein duales System. Am 18. Juni 2018 sprach sich die WAK-S für folgende Änderung des ursprüngli- chen Motionswortlauts aus: «Der Bundesrat wird beauftragt, dem Parlament eine Änderung des Bundessteuer- (DBG) und des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) zu unterbreiten, um eine an die jeweiligen Anlagebedingungen angepasste Flexibili- sierung des pauschalen Ertragsanteils auf sämtlichen Leistungen (periodische Leis-
tungen, Rückkauf, Rückgewähr) aus Leibrenten und Leibrentenversicherungen zu erwirken.» Sie hielt in ihrem Bericht an den Ständerat fest, dass eine effektive Berechnung nach dem finanzmathematischen Modell bezogen auf die wirtschaftli- che Leistungsfähigkeit an sich die beste Lösung sei, weil sie den Umständen des Einzelfalls gerecht würde. Sie sei jedoch mit grösserem administrativem Aufwand verbunden und werde insbesondere von den kantonalen Vollzugsbehörden abge- lehnt. Die Kommission war deshalb der Auffassung, dass eine einfachere Lösung
gewählt werden sollte, die auf dem heutigen System aufbaue, im Vollzug einfacher sei und rasch umgesetzt werden könne.1 Beide Räte stimmten in der Folge dem abgeänderten Motionswortlaut zu, so dass die Motion in der Frühjahrssession 2019 überwiesen wurde.
1.2 Besteuerung im geltenden Recht
Im geltenden Steuerrecht wird nicht zwischen Leibrenten- und Verpfründungsver- trägen nach Obligationenrecht2 (OR) und Leibrentenversicherungen nach dem Bundesgesetz vom 2. April 19083 über den Versicherungsvertrag (VVG) unter- schieden. Beim Rentenschuldner kann es sich also um eine Privatperson, um einen Geschäftsbetrieb oder um eine Versicherungsgesellschaft handeln.
1.2.1 Steuerliche Behandlung der Prämienzahlungen
Einkommenssteuer Die Prämien für die Lebensversicherung der freien Vorsorge (Säule 3b) können im Rahmen des allgemeinen Versicherungsabzugs zusammen mit den Prämien für die Krankenversicherung, der nicht obligatorischen Unfallversicherung und den Zinsen für die Sparkapitalien von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Der Abzug beträgt heute für Alleinstehende 1’700 Franken, für Ehepaare 3’500 Franken und für ein Kind oder eine unterstützungsbedürftige Person 700 Franken (Art. 33 Abs. 1 Bst. g des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 19904 über die direkte Bundes- steuer [DBG] in Verbindung mit Artikel 33 Absatz 1bis DBG). Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe g des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 19905 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) ist grundsätzlich identisch mit Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe g DBG mit der Ausnahme, dass die Betragshöhe nicht festgesetzt wird. Diese ist durch das kantonale Recht zu bestimmen. Die Band- breite liegt zwischen 1’500 Franken für Alleinstehende bzw. 3’000 Franken für Ehepaare (SH) und 5’200 Franken für Alleinstehende bzw. 10’500 Franken für Ehepaare (TI) (Stand: 2018). In der Veranlagungspraxis ist aufgrund der Kombination von Versicherungsprämien und Sparzinsen in einem einzigen Abzug allerdings festzustellen, dass beim Bund und in den meisten Kantonen kaum jemals Säule-3b-Prämien oder Zinsen von Sparkapitalien effektiv zum Abzug gebracht werden können, weil der Pauschalbe- trag in der Regel bereits durch die Krankenkassenprämien voll ausgeschöpft ist.
2 SR 220 3 SR 221.229.1 4 SR 642.11 5 SR 642.14
Stempelabgabe Ausserhalb der beruflichen Vorsorge durch Inländer abgeschlossene rückkaufsfähige Lebensversicherungen mit Einmalprämie unterliegen der Stempelabgabe. Die Abga- be wird auf der Barprämie berechnet und beträgt 2,5 Prozent (Artikel 21 in Verbin- dung mit Artikel 22 Buchstabe abis des Bundesgesetzes vom 27. Juni 19736 über die Stempelabgaben [StG]).
1.2.2 Abzugsfähigkeit der ausbezahlten Rentenleistung beim
Rentenschuldner Renten mit geschäftlichem Schuldner Für Renten, die von einem buchführenden Schuldner ausgerichtet werden, ist der Barwert der Rente in der Bilanz zu passivieren. Die dem Gläubiger erbrachten Renten sind mindestens im Umfang der Kapitalrückzahlungskomponente der Schuld solange zu belasten, bis diese abgetragen ist. Der restliche Teil der Renten kann sodann der Erfolgsrechnung belastet werden.7 Renten mit privatem Schuldner Im Rahmen des «Stabilisierungsprogramms 1998» wurde für private Rentenschuld- ner per 1. Januar 2001 das Stammschuldmodell durch einen anteiligen, pauschalen Schuldzinsenabzug abgelöst. Indem der steuerbare Ertragsanteil in Artikel 22 Absatz
3 DBG und in Artikel 7 Absatz 2 StHG von bisher 60 auf neu 40 Prozent festgelegt
wurde, beschloss der Gesetzgeber für den privaten Rentenschuldner in Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe b DBG und in Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b StHG spiegel- bildlich einen Abzug von ebenfalls 40 Prozent (vgl. Ziff. 1.2.3). Der private Renten- schuldner kann somit auf jeder von ihm geleisteten Rente einkommenssteuerlich einen Abzug von 40 Prozent vornehmen.8
1.2.3 Besteuerung der ausbezahlten Rentenleistung beim
Rentengläubiger Leistungen aus Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsver- trägen setzen sich aus einer grundsätzlich steuerfreien Kapitalrückzahlungs- und einer grundsätzlich steuerbaren Kapitalertragskomponente zusammen.9 Dieser Aufspaltung trägt das geltende Recht in pauschaler Weise Rechnung. Gemäss Arti- kel 22 Absatz 3 DBG und Artikel 7 Absatz 2 StHG unterliegen 40 Prozent der periodischen Rentenleistungen der Einkommenssteuer. 60 Prozent sind als Kapital- rückzahlungskomponente zu qualifizieren. Obwohl die Leistungen aus Leibrenten- versicherungen im Gesetz nicht ausdrücklich aufgeführt sind, werden sie unter die erwähnten steuerrechtlichen Normen subsumiert. Denn gemäss Lehre und Recht-
6 SR 641.10
7 Neuhaus, Hans-Jürg (1999): «Die steuerlichen Massnahmen im Bundesgesetz vom
19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998», Archiv für Schweizerisches Ab- gaberecht, 68, S. 273-299, S. 295f.
8 Neuhaus, a.a.O., S. 295.
9 Vgl. die Ausführungen zu Art. 22 Ziff. 21 in: Kommentar zum schweizerischen Steuer- recht; Zweifel/Beusch; 2017.
sprechung wird im Steuerrecht nicht zwischen Leistungen aus Leibrenten und Leib- rentenversicherungen unterschieden.10 Ebensowenig wird bei der Besteuerung der ausbezahlten Rentenleistungen zwischen Leistungen aus rückkaufsfähigen und nicht rückkaufsfähigen Rentenversicherungen unterschieden. Nicht unter Artikel 22 Absatz 3 DBG fallen Zeitrenten, mit denen ein bestimmtes Kapital ratenweise in gleichbleibenden Leistungen zurückbezahlt wird, sowie tem- poräre Leibrenten, die faktisch einer Zeitrente gleichkommen. Es handelt sich um eine reine Kapitalanlage, bei welcher ein um den Ertragsanteil (Zinsanteil) vergrös- sertes Kapital zurückbezahlt wird. Bei diesen Einkünften ist lediglich die effektive Ertragskomponente als Einkunft aus beweglichem Vermögen gemäss Artikel 20 DBG steuerbar. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts qualifizieren temporä- re Leibrenten mit einer Laufzeit von bis zu fünf Jahren steuerlich als Zeitrenten.11 Demgegenüber werden temporäre Leibrenten mit einer Laufzeit von über fünf Jahren wie lebenslängliche Renten gemäss Artikel 22 Absatz 3 DBG besteuert.
1.2.4 Besteuerung des Rückkaufs der Leibrentenversicherung
Da die einkommenssteuerrechtlichen Folgen des Rückkaufs von Leibrentenversi- cherungen nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt sind, wurden sie von der bundesge- richtlichen Rechtsprechung konkretisiert. Dabei hat das Bundesgericht festgehalten, dass die gesetzlich verankerte Steuerfreiheit des Vermögensanfalls aus rückkaufsfä- higen privaten Kapitalversicherungen (Art. 24 Bst. b DBG / Art. 7 Abs. 4 Bst. d StHG) nicht auf den Rückkauf von Rentenversicherungen übertragen werden kann. Weiter hielt es fest, dass die Steuerfolgen davon abhängen, ob im Fall der Rückzah- lung einer Rentenversicherung der Vorsorgecharakter fehlt oder nicht.12 Darauf aufbauend hat die Schweizerische Steuerkonferenz am 27. Oktober 2009 Empfeh- lungen für eine einheitliche Praxis bei der Besteuerung von Kapitalleistungen aus Leibrentenversicherungen erarbeitet.13 Rückkauf, sofern die Leibrentenversicherung als der Vorsorge dienend gilt Als der Vorsorge dienend gilt der Rückkauf einer Leibrentenversicherung mit aufge- schobenen Rentenleistungen gemäss Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a DBG und Artikel 7 Absatz 1ter StHG ab dem vollendeten 60. Altersjahr der versicherten Per- son auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollen- dung des 66. Altersjahrs begründet wurde. Gilt eine rückkaufsfähige Versicherung als der Vorsorge dienend, unterliegt der pauschale Ertragsanteil von 40 Prozent der ausbezahlten Rückkaufssumme der Einkommenssteuer. Der Pauschalbetrag wird gesondert vom übrigen Einkommen
10 BGE vom 30. Juni 2004 (130 I 205), vom 23. Juni 2005 (131 I 409), vom 16. Februar
11 Urteil des Bundesgerichts vom 24. Juni 2008: 2C596/2007.
12 Urteile des Bundesgerichts vom 16. Februar 2009: 2C_180/2008 und 2C_181/2008 sowie 13 www.steuerkonferenz.ch > Startseite > Dokumente > Merkblätter und Praxishinweise > Vorsorge > «Besteuerung von Kapitalleistungen aus Leibrentenversicherungen (Säule 3b)» vom 27.10.2009. Praxishinweise zuhanden der kantonalen Steuerbehörden.
zum Vorsorgetarif besteuert. Zur Anwendung gelangen somit die Artikel 22 Absatz
3 DBG in Verbindung mit Artikel 38 DBG sowie Artikel 7 Absatz 2 StHG in Ver-
bindung mit Artikel 11 Absatz 3 StHG. Der Rückkauf einer Leibrentenversicherung, aus welcher bereits Renten fliessen, gilt immer als der Vorsorge dienend. Rückkauf, sofern die Leibrentenversicherung nicht als der Vorsorge dienend gilt Gilt die Leibrentenversicherung nicht als der Vorsorge dienend, unterliegt im Rück- kaufsfall ausschliesslich der effektiv realisierte Ertrag zusammen mit dem übrigen Einkommen der Einkommenssteuer. Gemäss Praxis entspricht dies der Differenz zwischen der ausbezahlten Rückkaufssumme und den durch den Versicherungsneh- mer bezahlten Prämien. Zur Anwendung gelangen somit Artikel 20 Absatz 1 Buch- stabe a DBG sowie Artikel 7 Absatz 1ter StHG.
1.2.5 Besteuerung der Rückgewähr der Leibrentenversicherung im
Todesfall Analog dem Rückkauf sind auch die einkommenssteuerrechtlichen Folgen der Rückgewähr bei Tod nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt und durch die bundesge- richtliche Rechtsprechung konkretisiert worden. Der pauschale Ertragsanteil von 40 Prozent der Rückgewährssumme bei Tod unter- liegt der Einkommenssteuer. Der Pauschalbetrag wird gesondert vom übrigen Ein- kommen zum Vorsorgetarif besteuert. Zur Anwendung gelangen somit Artikel 22 Absatz 3 DBG in Verbindung mit Artikel 38 DBG sowie Artikel 7 Absatz 2 StHG in Verbindung mit Artikel 11 Absatz 3 StHG. Die ausbezahlte Kapitalrückzahlungskomponente in der Höhe von 60 Prozent unter- liegt einer allfälligen kantonalen Erbschaftssteuer.
1.2.6 Verrechnungssteuer
Leistungen aus Leibrentenversicherungen unterliegen gemäss Artikel 7 Absatz 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196514 über die Verrechnungssteuer (VStG) der Verrechnungssteuerpflicht, sofern die Versicherung zum inländischen Bestand des Versicherers gehört und bei Eintritt des versicherten Ereignisses der Versicherungs- nehmer oder ein Anspruchsberechtigter Inländer ist.15 Von der Steuer ausgenommen sind Kapitalleistungen, wenn der gesamte Leistungsbetrag aus derselben Versiche- rung 5'000 Franken nicht übersteigt, sowie Renten und Pensionen, wenn deren Betrag einschliesslich Zulagen im Jahr 500 Franken nicht übersteigt.16 Die Verrech- nungssteuerpflicht erfüllt der Versicherer dabei in der Regel durch Meldung der steuerbaren Versicherungsleistung.17 Bei Leibrenten ist dabei zu beachten, dass
14 SR 642.21 15 Vgl. W. Robert Pfund: Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, N 5.1 ff. zu Art. 7 Abs. 1 VStG.
16 Vgl. Art. 8 Abs. 1 Bst. a und b VStG.
17 Vgl. Art. 19 VStG; Pfund, N 2.1 zu Art. 19 Abs. 1 VStG.
diese in der Regel nur einmal gemeldet werden, und zwar bei Beginn des Renten- laufs. Eine neue Meldung ist jeweils nur zu erstatten, wenn der Rentenbetrag erhöht wird oder der Anspruchsberechtigte wechselt.18 Artikel 19 Absatz 1 VStG sieht vor, dass gegen die Meldung Einspruch erhoben werden kann. In diesem Fall hat der Versicherer seine Pflicht durch Abrechnung der Verrechnungssteuer zu erfüllen.
1.2.7 Vermögenssteuer
Die Vermögenssteuer knüpft am Rückkaufswert an. Bei rückkaufsfähigen Leibren- tenversicherungen und Leibrenten unterliegt der Rückkaufswert der Vermögenssteu- er. Das Bundesgericht hat entschieden, dass bei rückkaufsfähigen Rentenversiche- rungen analog zu den rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherungen die Vermögenssteuer während der gesamten Vertragslaufzeit geschuldet ist.19 Die nicht rückkaufsfähigen Leibrentenversicherungen und Leibrenten werden durch die Vermögenssteuer nicht erfasst.
1.2.8 Abgrenzung: Besteuerung von Kapitalversicherungen
Besteuerung der ausbezahlten Leistungen aus nicht rückkaufsfähigen Kapital- versicherungen Nicht rückkaufsfähige private Kapitalversicherungen sind alle jene privatrechtlichen Versicherungen, bei denen der Eintritt des versicherten Ereignisses nicht gewiss ist. In diese Kategorie einmaliger Kapitalleistungen fallen insbesondere Einkünfte aus Risikoversicherungen, aus privaten Invaliditätsversicherungen, aus Unfallversiche- rungen sowie aus Haftpflichtversicherungen. Im geltenden Recht werden solche Kapitalabfindungen, die eine Art Ersatzeinkommen darstellen und bei bleibenden körperlichen Schäden, dauerhaften gesundheitlichen Nachteilen oder bei Tod ausge- schüttet werden, getrennt vom übrigen Einkommen besteuert. Zur Anwendung gelangen Artikel 23 Buchstabe b DBG in Verbindung mit Artikel 38 DBG sowie Artikel 7 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 11 Absatz 3 StHG.
Besteuerung der ausbezahlten Leistungen aus rückkaufsfähigen Kapitalversi- cherungen Zu den rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen gehören die lebenslangen Todes- fallversicherungen, die Erlebensfallversicherungen mit Rückgewähr sowie die gemischten Versicherungen. Werden diese rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen durch periodische Prämien finanziert, ist die Auszahlung im Erlebens- und Todesfall sowie bei Rückkauf von der Einkommenssteuer befreit. Zur Anwendung gelangen somit Artikel 24 Buchsta- be b DBG sowie Artikel 7 Absatz 4 Buchstabe d StHG. Ebenfalls von der Einkommenssteuer befreit ist die Auszahlung von rückkaufsfähi- gen Kapitalversicherungen im Erlebensfall oder bei Rückkauf, die mit einer Ein-
18 Vgl. Art. 47 Abs. 5 VStV; Pfund, N 2.9 ff. zu Art. 19 Abs. 1 VStG.
malprämie finanziert wurden, sofern diese der Vorsorge dienen. Andernfalls unter- liegt die Differenz zwischen dem Auszahlungsbetrag und der geleisteten Prämie zusammen mit dem übrigen Einkommen der Einkommenssteuer. Zur Anwendung gelangen somit Artikel 24 Buchstabe b DBG in Verbindung mit Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a DBG sowie Artikel 7 Absatz 4 Buchstabe d StHG in Verbindung mit Artikel 7 Absatz 1ter StHG. Im Todesfall des Versicherungsnehmers ist die Auszahlung der mit einer Einmal- prämie finanzierten rückkaufsfähigen Kapitalversicherung an die Begünstigten immer einkommenssteuerfrei. Der Vorsorgecharakter spielt hier keine Rolle. Allen- falls ist eine kantonale Erbschaftssteuer geschuldet.
1.3 Die beantragte Neuregelung
1.3.1 Überblick
Von Leibrenten wird heute ein Anteil von 40 Prozent als pauschaler Ertrag besteu- ert. Dies ist im heutigen Zinsumfeld zu hoch. Mit der beantragten Neuregelung wird durch die Berechnung des steuerbaren Ertragsanteils mittels einer Formel der steu- erbare Ertragsanteil der Leibrenten flexibilisiert und den jeweiligen Anlagebedin- gungen angepasst. Zur Berechnung des steuerbaren Ertragsanteils der Leibrenten- versicherungen wird der maximale technische Zins gemäss Artikel 121 Absatz 1 der Verordnung vom 9. November 200520 über die Beaufsichtigung von privaten Versi- cherungsunternehmen (AVO) herangezogen. Dieser Höchstzinssatz wird durch die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht (FINMA) transparent festgelegt. Entsprechend kann für alle Versicherungsvertragsabschlüsse eines Kalenderjahrs ein einheitlicher pauschaler Ertragsanteil hergeleitet werden.
FINMA Höchstzinssatz Steuerbarer Ertragsanteil
0,05 % (2019) 1%
0,5 % (Bsp.) 6%
1 % (Bsp.) 12 %
Eine Leibrentenversicherung nach VVG besteht aus einer garantierten Rentenleis- tung und in der Regel aus einer Überschussbeteiligung. Eine technische Anhörung des Schweizerischen Versicherungsverbands (SVV), die die Eidgenössische Steuer- verwaltung (ESTV) durchgeführt hat, hat ergeben, dass die Herleitung eines pau- schalen Ertragsanteils sowohl für die garantierten Rentenleistungen als auch für die Überschussbeteiligung zu keinem angemessenen Resultat führt. Die Überschussbe- teiligung ist nicht auf garantierte technische Zinsen zurückzuführen. Sie wird zusätz- lich zu den ursprünglich garantierten tariflichen Leistungen basierend auf dem Kosten-, Risiko- und Anlageergebnis ausbezahlt. Um eine steuersystematisch ange-
20 SR 961.011
messene Besteuerung sicherzustellen, schlägt der Bundesrat deshalb vor, dass die pauschale Berechnung des Ertragsanteils ausschliesslich die bei Vertragsabschluss garantierte Rentenleistung erfasst. Die Überschussrente soll hingegen effektiv aus der Überschussbeteiligung ermittelt werden und individuell in die Bemessung der Einkommenssteuer einfliessen. Die Leibrente und die Verpfründung nach OR bestehen in der Regel auch aus einer Kapitalrückzahlungs- und einer Ertragskomponente, wobei kein Anspruch auf eine Überschussbeteiligung vorgesehen ist. Deshalb soll für die Berechnung des steuer- baren Ertragsanteils für Leibrenten und Verpfründungen nach OR statt auf den Höchstzinssatz der FINMA auf die Durchschnittsrendite der Bundesobligationen mit zehnjähriger Laufzeit abgestellt werden. Für das Steuerjahr 2019 ist somit die zwi- schen 2010 und 2019 erzielte Durchschnittsrendite zu berücksichtigen. Das ergäbe für 2019 eine Durchschnittsrendite von 0,44 Prozent und damit einen steuerbaren Ertragsanteil von 5 Prozent.
1.3.2 Umsetzung
Da die kantonalen Veranlagungsbehörden die beantragte Neuregelung umzusetzen haben, hat die ESTV vorgängig auch mit der Arbeitsgruppe Vorsorge der Schweize- rischen Steuerkonferenz (SSK) eine technische Anhörung durchgeführt. Diese hat ergeben, dass eine erfolgreiche Umsetzung nur möglich ist, wenn die Versicherer den Steuerbehörden die für die Besteuerung relevanten Daten melden. So kann in der Praxis die korrekte Besteuerung der Leibrentenversicherungen nach VVG si- chergestellt werden. Um diesen Informationsfluss sicherzustellen, ist eine Anpas- sung des Meldeverfahrens nach VStG für Leistungen aus Leibrentenversicherungen nach VVG notwendig. Mit diesem Verfahren wird gewährleistet, dass den kantona- len Steuerverwaltungen die notwendigen Daten und Informationen via ESTV zu- fliessen. Eine Anpassung des Meldeverfahrens nach VStG drängt sich auch aus praktischen Gründen auf, da dieses in rein elektronischer Form erfolgen und der administrative Aufwand somit sowohl für die Versicherer als auch die Steuerbehör- den minimiert werden kann. Erhalten die kantonalen Steuerbehörden die notwendigen Daten, können sie kontrol- lieren, ob die Berechnung des pauschalen Ertragsanteils und die Ermittlung des steuerbaren Einkommens korrekt erfolgt sind. Damit die kantonalen Steuerbehörden die richtigen Informationen erhalten, ist eine Anpassung in der Verordnung zum VStG notwendig. Dazu soll die die Verordnung vom 19. Dezember 196621 über die Verrechnungssteuer (VStV) durch eine Bestim- mung ergänzt werden, die festhält, welche Daten und Informationen die Versicherer der ESTV jährlich zu melden haben. Zudem wird die ESTV ein entsprechendes Formular erstellen (vgl. Art. 19 Abs. 1 VStV), mit welchen diese Daten und Infor- mationen der ESTV gemeldet werden sollen. Betroffen sind dabei die folgenden Daten und Informationen:
21 SR 642.211
Abschlussjahr des Versicherungsvertrags: Damit wird der Höchstzinssatz der FINMA bestimmt, der für die Berechnung des steuerbaren Ertragsanteils benö- tigt wird.
Der Betrag der garantierten Rentenleistung: Hierauf ist der steuerbare Ertragsan- teil anzuwenden. Der damit berechnete Betrag fliesst in die steuerliche Bemes- sungsgrundlage.
Die Überschussleistungen: Hier sind die Überschüsse zu 100 Prozent gemeint.
Der Ertragsanteil aus den Überschussleistungen: Dieser Betrag entspricht 70 Prozent der Überschussleistungen. Er stellt steuerbares Einkommen dar.
Der gesamte steuerbare Ertragsanteil: Er besteht aus den steuerbaren Überschüs- sen und der aus der garantierten Rentenleistung mit dem steuerbaren Ertragsan- teil berechneten steuerbaren Leistung.
1.3.3 Besteuerung bei Rückgewähr und Rückkauf
Die technischen Anhörungen des SVV und der SSK-Arbeitsgruppe Vorsorge haben ergeben, dass die bis anhin geltende Praxis zur Rückgewähr bei Tod sowie zum Rückkauf weitergeführt werden kann.
Bemessungsgrundlage Steuerberechnung Garantierte Rückgewähr bei Leistung Tod Überschuss- leistung Garantierte Rückkauf, der Leistung Vorsorge dienend Überschuss- leistung Rückkauf, nicht Zusammen mit dem Garantierte Effektiver Ertrag nach übrigen Einkommen zum der Vorsorge Leistung Art. 20 Abs. 1 Bst. a DBG ordentlichen Tarif (Art. 36 dienend DBG)
Bei der Steuerberechnung der Leistungen aus Rückgewähr bei Tod und einem Rückkauf, welcher als der Vorsorge dienend gilt, kommt weiterhin der Vorsorgetarif zur Anwendung. Die beantragte Neuregelung hat keine Auswirkungen auf die bisherige Besteue- rungsmethode und folglich auch nicht auf die geltende Rechtsprechung. Sie enthält lediglich eine neue Berechnung des jeweiligen steuerbaren Ertragsanteils für Leis- tungen aus Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträ- gen. Diese neue Ertragsbesteuerung hat jedoch Einfluss auf den Umfang der steuer- baren Leistung auf der Basis des anzuwendenden FINMA-Höchstzinssatzes bzw. der zehnjährigen Bundesobligationen.
Erbschaftssteuer Heute unterliegt bei Rückgewähr im Todesfall die Rentenleistung im Umfang der pauschalen Ertragskomponente der Einkommenssteuer, währenddem die übrigen 60 Prozent pauschal als Rückzahlung des vom Verstorbenen als Einlage geleisteten und noch nicht aufgebrauchten Kapitals betrachtet werden. Sie fliessen daher bei der empfangenden Person in die Erbschaftsmasse und unterliegen im Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers je nach kantonaler Regelung der Erbschaftssteuer. Mit der beantragten Neuregelung beträgt der steuerbare Ertragsanteil nicht mehr pau- schal 40 Prozent. Folglich ändert sich auch der Umfang des Anteils, welcher der Erbschaftssteuer unterliegt. Dieser Anteil ist jedoch den Kantonen bekannt, da die Versicherer auch bei Rückgewähr verpflichtet sind, den Kantonen via ESTV die für eine korrekte Besteuerung notwendigen Informationen zu erstatten.
1.3.4 Ausländische Versicherungsprodukte
Leibrenten können auch aus ausländischen Versicherungsverträgen stammen. Nicht auszuschliessen ist zudem, dass auch ausländische Leibrentenverträge analog den Leibrenten nach OR vorkommen können. Nach geltendem Recht würde hier die Pauschale von 40 Prozent zur Anwendung gelangen (Art. 22 Abs. 3 DBG). Mit der beantragten Neuregelung stellt sich nun die Frage, welche Besteuerungsmethode für ausländische Versicherungsprodukte mass- gebend sein soll: die Besteuerung von Leibrentenversicherungen nach VVG oder die Besteuerung von Leibrenten nach OR. Eine Besteuerung von ausländischen Leibrentenverträgen analog den Leibrenten nach OR erscheint unproblematisch. Bei Leibrenten aus ausländischen Versiche- rungsverträgen erscheint die Situation schwieriger. Aus Sicht der Gleichbehandlung würde sich an sich die gleiche Besteuerungsmethode wie für Leibrentenversicherun- gen nach VVG aufdrängen. Dies zieht jedoch Bescheinigungs- und Nachweisprob- leme nach sich. Während bei Versicherungsverträgen nach VVG der (inländische) Versicherer rechtlich verpflichtet werden kann, den Steuerbehörden die für die Veranlagung notwendigen Bescheinigungen und Informationen zur Verfügung zu stellen, ist dies bei ausländischen Versicherern nicht der Fall. Die Idee, der steuer- pflichtigen Person die Möglichkeit einzuräumen, die notwendigen Unterlagen und Informationen zu liefern, damit die Besteuerungsmethode für Leibrentenversiche- rungen nach VVG zur Anwendung gelangen kann, ist kaum umsetzbar. Denn in der Praxis dürfte der Nachweis selten gelingen. Deshalb soll auch bei ausländischen Leibrentenversicherungen die Besteuerungsmethode wie für Leibrenten nach OR zur Anwendung gelangen.
1.3.5 Verwendung der AHV-Nummer
Der Vorentwurf zu einem Bundesgesetz über elektronische Verfahren im Steuerbe- reich22 sieht vor, dass Vorsorge- und Versicherungseinrichtungen verpflichtet wer-
> Vernehmlassungen > Abgeschlossene Vernehmlassungen > 2019 EFD > Bundesgesetz über elektronische Verfahren im Steuerbereich.
den, bei der Meldung von Versicherungsleistungen nach Artikel 7 VStG die AHV- Nummer zu verwenden. Dies ermöglicht die eindeutige Zuordung der Versiche- rungsleistungen zu den Steuerdossiers. Die Empfänger und Emfängerinnen der Versicherungsleistungen werden ihrerseits verpflichtet, den Versicherern ihre AHV- Nummer bekanntzugeben. Tun sie es nicht, kann der Versicherer die Leistung aufschieben. Diese Neuerungen würden auch für Leibrentenversicherungen gelten.
1.4 Begründung und Bewertung der beantragten Neuregelung
Mit der beantragten Neuregelung wird die heutige systematische Überbesteue- rung von Rentenleistungen beseitigt. Sie berücksichtigt die wirtschaftliche Leis- tungsfähigkeit besser. Die Überbesteuerung bei Rückgewähr und bei Rückkauf von Leibrentenversi- cherungen wird deutlich gemildert. Die beantragte Neuregelung enthält Elemente der pauschalen und der effektiven Besteuerung. Damit kann der administrative Aufwand der Versicherungsgesell- schaften und der Steuerverwaltungen tief gehalten werden. Durch die Berechnung des steuerbaren Ertragsanteils mit der Formel in Abhän- gigkeit des FINMA-Höchstzinssatzes bzw. der zehnjährigen Bundesobligatio- nen, wird den jeweiligen Anlagebedingungen Rechnung getragen. Die beantragte Neuregelung berücksichtigt, dass die Leibrente nach OR keine Überschussbeteiligung enthält und sieht deshalb unterschiedliche Regeln für die Bestimmung des steuerbaren Ertragsanteils für Leibrenten nach OR und Leib- rentenversicherungen nach VVG vor. Mit der individuellen Erfassung der Überschussrente in die Einkommenssteuer- bemessungsgrundlage wird eine steuersystematisch angemessene Besteuerung vertraglicher Leibrentenversicherungen sichergestellt. Leistungen aus Leibrentenversicherungen nach Verrechnungssteuergesetz wer- den neu vom Versicherer jährlich via ESTV den kantonalen Steuerbehörden ge- meldet, was die Kontrollmöglichkeit der Kantone verbessert.
2 Erläuterung zu einzelnen Artikeln
2.1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG)
Artikel 22 Absatz 3: Die Neuregelung von Absatz 3 enthält keinen fixen Ertragsanteil mehr. Sie hält lediglich fest, dass der Ertragsanteil aus Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträgen steuerbar ist. Wie dieser Ertragsanteil im Einzelfall bestimmt wird, ist Gegenstand des neuen Absatzes 3bis. Neu werden die Leibrentenversicherungen, die in der bisherigen Formulierung unter den Leibrenten mitgemeint waren, ausdrücklich erwähnt. Dies rechtfertigt sich
damit, dass es sich erstens um das wirtschaftlich gewichtigste Element der Aufzäh- lung handelt und dass zweitens die Bestimmung des Ertragsanteils in Absatz 3bis für Leibrentenversicherungen und für Leibrenten unterschiedlichen Regeln folgt. Gemäss der Rechtsprechung sind temporäre Leibrenten (bzw. temporäre Leibren- tenversicherungen) mit einer Laufzeit von bis zu fünf Jahren steuerlich als Zeitren- ten zu behandeln.23 Die Besteuerung fällt damit unter Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a DBG. Demgegenüber werden temporäre Leibrenten mit einer Laufzeit von über fünf Jahren wie die lebenslänglichen Leibrenten gemäss Artikel 22 Absatz 3 DBG besteuert. Diese Abgrenzung rechtfertigt sich dadurch, dass temporäre Leibrenten eine Zwischenstellung zwischen lebenslänglichen Renten und Zeitrenten einnehmen. Unter bestimmten Umständen kommt ihnen faktisch der Charakter von Zeitrenten zu, nämlich dann, wenn der Tod während der Rentenlaufzeit wenig wahrscheinlich ist, so dass das biometrische Risiko in den Hintergrund rückt.
Lebenslängliche Leibrente Temporäre Leibrente Zeitrente
Laufzeit bis Laufzeit über und mit
5 Jahre
5 Jahre
Art. 22 Abs. 3 DBG Art. 20 Abs. 1 Bst. a DBG
𝐾 𝑒 1 𝑛·𝑅 e: steuerbare Ertragsquote der Rente R K: Einbezahltes Kapital n: Rentenlaufzeit in Jahren R: Jährliche Rente
Absatz 3bis: Dieser Absatz regelt die Berechnung des steuerbaren Ertragsanteils für garantierte Leistungen aus inländischen Leibrentenversicherungen (Bst. a), Über- schussleistungen aus inländischen Leibrentenversicherungen (Bst. b) sowie Leistun- gen aus ausländischen Leibrentenversicherungen, aus Leibrenten- und aus Ver- pfründungsverträgen (Bst. c). Buchstabe a: Die Berechnung des steuerbaren Ertragsanteils für garantierte Leistun- gen aus Leibrentenversicherungsverträgen basiert auf einem auf das Leben einer 62- jährigen Person abgeschlossenen, mit Einmalprämie finanzierten Modellvertrag mit vorschüssiger Rentenzahlung und Aufschubdauer vor Beginn der Rentenlaufzeit von zwei Jahren. Auf Basis der Daten des Bundesamtes für Statistik über die Lebenser- wartung mit einer bei Beginn der Rentenleistung verbleibenden Restlebensdauer von rund 20 Jahren für Männer und rund 23 Jahren für Frauen lässt sich daraus im
23 Urteil des Bundesgerichts 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008, E. 4.5.
Durchschnitt beider Geschlechter eine erwartete Rentenlaufdauer von 22 Jahren ableiten. Basis dieser Annahmen bildet eine Auswertung eines repräsentativen Schweizer Rentenversicherungsbestandes, aus der ein idealtypischer Modellvertrag mit diesen Modellparametern extrahiert worden ist.24 Ein wesentlicher Parameter der Formel ist der garantierte Zinssatz, welcher bei Vertragsabschluss für die gesamte Laufzeit des Vertrags festgelegt wird. Obergrenze für diesen Zinssatz bildet der von der FINMA, gestützt auf Artikel 36 Absatz 1 des Bundesgesetzes betreffend die Aufsicht über Versicherungsunternehmen (Versiche- rungsaufsichtsgesetz, VAG) vom 17. Dezember 200425, festgelegte maximale tech- nische Zinssatz gemäss Artikel 121 Absatz 1 AVO. Dieser wird im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bestimmt und gilt für die gesamte Vertragsdauer. Er ist vom Versicherer auszuweisen und fliesst in die Berechnung des steuerbaren Ertragsan- teils ein, selbst wenn der garantierte Zinssatz eines Vertrags den maximalen techni- schen Zinssatz unterschreitet. Entsprechend errechnet sich für alle Abschlüsse eines Kalenderjahrs ein einheitlicher steuerbarer Ertragsanteil – unabhängig vom zeitli- chen Beginn des Rentenlaufs. Ist der Zinssatz negativ oder null, beträgt der Ertrags- anteil null Prozent. Berechnungsbeispiel: Eine steuerpflichtige Person erhält im Jahr 2019 aus einem im Jahr 2015 abge- schlossenen Leibrentenversicherungsvertrag eine garantierte Rente von 20’000 Franken. Der maximale technische Zinssatz betrug im Jahr 2015 1,25 Prozent. Der Ertragsanteil berechnet sich dann wie folgt:
1 𝑚 22 1 1.012522 1
𝐸𝑟𝑡𝑟𝑎𝑔𝑠𝑎𝑛𝑡𝑒𝑖𝑙 1 ∙ 100% 1 ∙ 100% 14%
22 ∙ 𝑚 ∙ 1 𝑚 23 22 ∙ 0.0125 ∙ 1.012523 .
Demzufolge ist die erhaltene Rente von 20'000 Franken zu 14 Prozent, d.h. im Umfang von 2'800 Franken steuerbar. Buchstabe b: Bei den Überschussleistungen handelt es sich um versicherungsver- tragliche Leistungen, die nicht auf die garantierte technische Verzinsung zurückzu- führen sind, sondern in Abhängigkeit des Kosten-, Risiko- und Anlageergebnisses des Versicherers gegebenenfalls zusätzlich zu den ursprünglich garantierten tarifli- chen Leistungen ausbezahlt werden. Gemäss den aktuell gültigen regulatorischen Rahmenbedingungen muss der Versi- cherer die ausbezahlten Überschussleistungen gegenüber dem Versicherungsnehmer ausdrücklich ausweisen.26 Im Gegensatz zum steuerbaren Ertragsanteil im Rahmen
24 Lang Peter (2012): «Die Altersrentenversicherung der Säule 3b – Revisionsbedarf bei den steuerlichen Rahmenbedingungen», Archiv für Schweizerisches Abgaberecht, 81, S. 521- 543; S. 529. 25 SR 961.01 26 FINMA, Rundschreiben 2016/6 «Lebensversicherung» vom 3. Dezember 2015, RZ 123 ff.
der garantierten Rentenleistungen sind die jährlich ausbezahlten Überschussleistun- gen somit eindeutig definiert, ausgewiesen und werden gegenüber dem Versiche- rungsnehmer kommuniziert. Ein solcher separater Ausweis erfolgt derzeit in der Regel aber noch nicht im Rahmen der Steuerbescheinigung. Somit kann die Überschussleistung grundsätzlich individuell auf Basis der tatsächli- chen Leistung in die Einkommenssteuer einfliessen, um eine steuersystematisch angemessene Besteuerung sämtlicher vertraglichen Leistungen sicherzustellen. Da die Kapitalrückzahlungskomponente bereits bei der Berechnung des steuerbaren Ertragsanteils aus der garantierten Leistung vollumfänglich berücksichtigt worden ist, enthält die Überschussleistung keine Kapitalrückzahlungskomponente mehr und könnte daher grundsätzlich zu 100 Prozent besteuert werden. Da Überschüsse in der Regel aus drei Komponenten (Zins, Risiko, Kosten) gebildet werden, handelt es sich bei einem Teil der geleisteten Überschüsse um Kostenrück- erstattungen. Da die Kosten in der Modellrechnung gemäss Buchstabe a nicht be- rücksichtigt werden, müssten korrekterweise Kostengewinne aus der Überschussren- te herausgerechnet werden, weil ansonsten für die Besteuerung eine zu hohe Nettorendite unterstellt wird. Da ein Herausrechnen der effektiven Kostengewinne nicht praktikabel ist, soll die Kostenkomponente pauschal mittels eines Abschlags von 30 Prozent berücksichtigt werden, so dass die Überschussrenten zu 70 Prozent in die Bemessungsgrundlage einfliessen. Die Besteuerung von Rückgewähr und Rückkauf werden im Gesetz nicht ausdrück- lich geregelt, sondern ergeben sich aus der sinngemäss weitergeführten bisherigen Praxis (vgl. Ziff. 1.3.3). Buchstabe c: Bei den Leibrenten ist im Unterschied zu den Rentenversicherungen keine Unterscheidung in garantierte Leistung und Überschussleistung erforderlich. Die Berechnung des steuerbaren Ertragsanteils ist daher einfacher. Sie stützt sich grundsätzlich auf die gleiche Formel wie die Berechnung des steuerbaren Ertragsan- teils für die garantierte Versicherungsleistung gemäss Buchstabe a. Allerdings wird dabei nicht auf den maximalen technischen Zinssatz der FINMA, sondern auf die annualisierte Rendite von Bundesobligationen mit zehnjähriger Laufzeit über die letzten zehn Jahre abgestellt. Damit wird einerseits dem langfristigen Charakter der
Leibrenten Rechnung getragen. Anderseits kann sich der steuerbare Ertragsanteil über die Jahre an das sich verändernde Zinsniveau anpassen, ohne dass es von Jahr zu Jahr zu sprunghaften Veränderungen des steuerbaren Ertragsanteils kommt. Berechnungsbeispiel: Eine steuerpflichtige Person erhält im Jahr 2019 eine Leibrente von 20’000 Franken. Die Renditen der zehnjährigen Bundesobligationen im Jahr 2019 und den 9 voran- gehenden Jahren betrugen gemäss der Schweizerischen Nationalbank:
2010 1.63% 2011 1.47% 2012 0.65% 2013 0.95%
2014 0.69% 2015 -0.07% 2016 -0.36% 2017 -0.07% 2018 0.03% 2019 -0.49% 2010-2019, annualisiert 0.44%
Die annualisierte Rendite der Jahre 2010 bis 2019 beläuft sich auf 0.44 Prozent. Der Ertragsanteil berechnet sich dann wie folgt:
1 𝑟 22 1 1.004422 1
𝐸𝑟𝑡𝑟𝑎𝑔𝑠𝑎𝑛𝑡𝑒𝑖𝑙 1 ∙ 100% 1 ∙ 100% 5%
22 ∙ 𝑟 ∙ 1 𝑟 23 22 ∙ 0.0044 ∙ 1.004423 .
Demzufolge ist die erhaltene Rente von 20'000 Franken zu 5 Prozent, d.h. im Um- fang von 1'000 Franken steuerbar. Bei Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen wird der steuerbare Ertragsanteil ebenfalls gemäss Buchstabe c ermittelt. Der Grund dafür ist, dass die steuerpflichtige Person in der Regel nicht in der Lage wäre, eine nach den Buchsta- ben a bzw. b rechtsgenügende Bescheinigung zur Ermittlung der Ertragsanteile einzureichen. Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe b: Wie bisher gelten für Leibrenten im privaten Bereich weiter- hin für beide Seiten aufeinander abgestimmte Lösungen. Auf der einen Seite hat der Rentengläubiger gemäss Artikel 22 Absatz 3bis Buchstabe c die Ertragskomponente, nicht aber die Kapitalrückzahlungskomponente der einzelnen Rente zu versteuern. Auf der anderen Seite kann der private Rentenschuldner dieselbe Ertragskomponen- te von der Einkommenssteuer in Abzug bringen. Wie bisher gilt diese Regelung nicht für geschäftliche Renten, die zu Lasten eines Unternehmens gehen, da die Einkommensermittlung bei selbständiger Erwerbstätig- keit nach Artikel 27 erfolgt. Entsprechend ist der Barwert der Rente in der Bilanz zu passivieren. Die Abzugsfähigkeit der dauernden Lasten bleibt unverändert bestehen. Artikel 127 Absatz 1 Buchstabe c: Artikel 127 Absatz 1 DBG regelt die Bescheinigungspflicht Dritter gegenüber der steuerpflichtigen Person. Diese sieht bereits unter geltendem Recht vor, dass die Versicherer der steuerpflichtigen Person den Rückkaufswert von Versicherungen sowie die aus Versicherungsverhältnissen ausbezahlten oder ge- schuldeten Leistungen bescheinigen müssen (vgl. Art. 127 Abs. 1 Bst. c DBG). Die Bestimmung umfasst auch Leistungen aus Leibrentenversicherungen nach VVG.
Die künftige Besteuerung von solchen Leistungen aus Leibrentenversicherungen nach VVG bedingt jedoch, dass die Versicherer zusätzliche – in Artikel 127 Absatz
1 Buchstabe c DBG noch nicht erwähnte – Informationen bescheinigen (siehe oben
Ziff. 1.3.2). Bei Leibrentenversicherungen nach VVG muss der Versicherer zusätz-
lich das Abschlussjahr der Versicherung, die Höhe der garantierten Leibrente, den gesamten steuerbaren Ertragsanteil nach Artikel 22 Absatz 3 sowie die Überschuss- leistungen und den Ertragsanteil aus diesen Leistungen nach Artikel 22 Absatz 3bis Buchstabe b DBG ausweisen (siehe dazu im Detail oben Ziff. 1.3.2). Artikel 127 Absatz 1 Buchstabe c DBG ist entsprechend zu ergänzen.
2.2 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden (StHG) Artikel 7 Für Absatz 2 wird auf die Erläuterungen zu Artikel 22 Absatz 3 DBG verwiesen. Für Absatz 2bis wird auf die Erläuterungen zu Artikel 22 Absatz 3bis DBG verwiesen. Artikel 9 Für Absatz 2 Buchstabe b wird auf Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe b DBG verwie- sen. Die Kantone fordern in der Regel rund zwei Jahre, um eine Änderung des StHG in das kantonale Recht umzusetzen. Der Bundesrat wird diesen Umstand bei der In- kraftsetzung berücksichtigen.
2.3 Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStG)
Artikel 19 Absatz 3: Der Regelungsgehalt bleibt unverändert. Die Formulierung von Absatz 3 wird Absatz 4 angepasst, damit der Artikel insgesamt besser verständlich ist. In beiden Absätzen wird auf das Erfordernis der Schriftlichkeit verzichtet, da die Meldung mittels Formularen elektronisch erfolgt. Absatz 4: Artikel 7 VStG hält als Grundregel fest, dass unter anderem Leibrenten Gegenstand der Verrechnungssteuer auf Versicherungsleistungen sind, sofern die Versicherung zum inländischen Bestand des Versicherers gehört und bei Eintritt des versicherten Ereignisses der Versicherungsnehmer oder ein Anspruchsberechtigter Inländer ist. Artikel 8 VStG wiederum sieht gewisse Ausnahmen vor. An diesen Grundsätzen und der entsprechenden Praxis soll nichts geändert werden, da die Leistungen aus Leibrentenversicherungen nach VVG nach dem Gesagten ohne weiteres unter die Verrechnungssteuerpflicht fallen. Da es sich bei Leibrentenversi-
cherungen nach VVG um Lebensversicherungen handelt27, gilt die Verrechnungs- steuerpflicht auch bei Rückkauf und Rückgewähr. Auch der in Artikel 19 Absatz 1 VStG festgehaltene Grundsatz, wonach der Versi- cherer seine Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen hat, sofern nicht vor Ausrichtung der Leistung der Versicherungsnehmer oder ein An- spruchsberechtigter bei ihm schriftlich Einspruch gegen die Meldung erhoben hat, soll beibehalten werden. Die Meldepflicht entsteht dabei wie bisher im Zeitpunkt der Erbringung der Leistung.28 Allerdings ist der Zeitpunkt der Meldung, der bislang in Artikel 19 Absatz 3 VStG geregelt wurde, für die periodischen Leistungen aus Leibrentenversicherungen nach VVG anzupassen, da diesbezüglich – anders als in Bezug auf das aktuelle Meldever- fahren bei Versicherungsleistungen nach VStG (siehe dazu oben Ziff. 1.2.6) – eine jährlich wiederkehrende Meldung erforderlich ist (siehe dazu oben Ziff. 1.3.2). Artikel 19 VStG ist daher durch einen Absatz 4 zu ergänzen, welcher festhält, dass die periodischen Leistungen aus Leibrentenversicherungen nach VVG jährlich zu melden sind. Da die ausbezahlten Leibrenten steuerlich zusammen mit dem übrigen Einkommen erfasst werden und entsprechend in der Steuererklärung deklariert werden müssen, sind sie innert 30 Tagen nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Leistungen erbracht wurden, der ESTV zu melden. Da die Steuererklärung in der Regel jeweils erst im folgenden Jahr ausgefüllt wird, liegen mit dieser Regelung im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung die notwendigen Informationen zur Kontrolle der Steuererklärung vor. Einzig im Falle der Rückgewähr im Todesfall sowie teilweise beim Rückkauf kann es zu einer separaten Besteuerung der Leistung nach Artikel 38 DBG kommen. Um diesem Umstand Rechnung zu tragen, gilt für die Meldung bei Rückgewähr und Rückkauf die Regelung von Artikel 19 Absatz 3 VStG. Dies wird dadurch verdeut- licht, dass Artikel 19 Absatz 4 VStG von periodischen Leistungen spricht, wobei es sich bei Rückkäufen und bei Rückgewähr gerade nicht um solche periodischen Leistungen handelt. Zu beachten ist dabei, dass in Bezug auf Teilrückkäufe, welche ebenfalls keine periodischen Leistungen im Sinne von Artikel 19 Absatz 4 VStG darstellen, ebenfalls die Frist von Artikel 19 Absatz 3 VStG für die Leistung gilt, die
zurückgekauft wird. Die allenfalls parallel fliessenden (und nach dem Teilrückkauf wohl gekürzten) periodischen Rentenleistungen sind jedoch separat innert 30 Tagen nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem diese periodischen Leistungen erbracht wurden, der ESTV zu melden. Damit wird sichergestellt, dass die Steuerbehörden alle Informationen erhalten, die zur Geltendmachung der mit der Versicherung zusammenhängenden Steueransprüche des Bundes und der Kantone notwendig sind. Die neue Regelung findet nur auf Leibrentenversicherungen nach VVG Anwendung. Für die übrigen Leibrenten und Pensionen – insbesondere Renten aus der 2. Säule und der Säule 3a – ergeben sich mit der vorliegenden Gesetzesrevision keine Ände- rungen.
27 Vgl. Stefan Widmer, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteu- er, 2. Auflage, Zürich 2012, Art. 7, N 10.
28 Vgl. Art. 12 Abs. 2 VStG; Pfund, N 2.4. zu Art. 19 Abs. 1 VStG.
Artikel 19 Absatz 1 VStG sieht vor, dass gegen die Meldung Einspruch erhoben werden kann. In diesem Fall hat der Versicherer seine Pflicht durch Abrechnung der Verrechnungssteuer zu entrichten. Die Änderung bei der Besteuerung von Leibren- tenversicherungen nach VVG macht keine Anpassungen im Bereich der Abrechnung der Verrechnungssteuer notwendig, weshalb in diesem Bereich keine Gesetzes- oder Verordnungsänderungen notwendig sind. Die bestehenden gesetzlichen Grundlagen und die bestehende Praxis in diesem Bereich bleiben gleich. Insbesondere wird die Verrechnungssteuer auf den Leistungen aus den Leibrentenversicherungen nach VVG 30 Tage nach Ablauf jedes Monats für die in diesem Monat erbrachten Leis- tungen fällig (vgl. Art. 16 Abs. 1 Bst. d VStG). Artikel 19 Absatz 4 VStG findet im Bereich der Abrechnung der Verrechnungssteuer keine Anwendung.
3 Auswirkungen
3.1 Finanzielle Auswirkungen auf den Bund, die Kantone und die
Gemeinden Die ESTV verfügt über keine Daten über das Steueraufkommen aus Leibrentenver- sicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträgen. Dieses und die finanzi- ellen Auswirkungen der Neuregelung müssen daher grob geschätzt werden. Dafür müssen verschiedene Annahmen getroffen werden. Das Volumen der Zahlungen aus Einzelrentenversicherungen belief sich 2018 auf 1,4 Milliarden Franken.29 Bei einer Erfassung zu den 40 Prozent des geltenden Rechts resultiert daraus eine Bemessungsgrundlage von 560 Millionen Franken. Unterstellt man hierauf einen durchschnittlichen Grenzsteuersatz von 6 Prozent bei der direkten Bundessteuer und von 18 Prozent bei den Einkommenssteuern der Kantone und Gemeinden, berechnet sich das Steueraufkommen im geltenden Recht bei der direkten Bundessteuer auf 34 Millionen Franken (inkl. Kantonsanteil von 21,2 %) und bei den Einkommenssteuern der Kantone und Gemeinden auf 101 Millionen Franken. Mit dem Reformvorschlag fliessen die Zahlungen zu einem geringeren Anteil in die Bemessungsgrundlage der Einkommenssteuer ein. Der steuerbare Ertragsanteil hängt von der Höhe des maximalen technischen Zinssatzes ab. Für Versicherungs- verträge mit Abschluss zwischen dem 1. Januar 2000 und dem 1. Januar 2019 resul- tiert – je nach Abschlussjahr – auf der maximalen technischen Verzinsung ein steu- erbarer Ertragsanteil von zwischen 30 Prozent und 1 Prozent. Hinzu kommt eine allfällige Überschussbeteiligung, die zu 70 Prozent steuerbar ist. Vertragsab- Maximaler technischer Zinssatz Steuerbarer Ertragsanteil auf Steuerbarer schluss (Art.121 Abs. 1 AVO) maximaler technischer Verzin- Ertragsanteil auf per sung Überschuss- CHF-Policen mit Sonstige CHF-Policen mit Sonstige beteiligungen Einmaleinlage CHF- Einmaleinlage CHF- Policen Policen 01.01.2000 3.00% 3.00% 30% 30% 70%
29 Quelle: FINMA, SVV;
https://www.svv.ch/de/branche/lebensversicherung/einzellebensversicherung
01.01.2001 2.75% 2.75% 28% 28% 70% 01.01.2002 2.75% 2.75% 28% 28% 70% 01.01.2003 2.50% 2.50% 26% 26% 70% 01.01.2004 2.25% 2.25% 24% 24% 70% 01.01.2005 2.25% 2.25% 24% 24% 70% 01.01.2006 2.00% 2.00% 21% 21% 70% 01.01.2007 2.00% 2.00% 21% 21% 70% 01.01.2008 2.00% 2.00% 21% 21% 70% 01.01.2009 2.00% 2.00% 21% 21% 70% 01.01.2010 1.75% 1.75% 19% 19% 70% 01.01.2011 1.75% 1.75% 19% 19% 70% 01.01.2012 1.50% 1.50% 17% 17% 70% 01.01.2013 1.50% 1.50% 17% 17% 70% 01.01.2014 1.25% 1.25% 14% 14% 70% 01.01.2015 1.25% 1.25% 14% 14% 70% 01.01.2016 0.50% 0.75% 6% 9% 70% 01.01.2017 0.05% 0.25% 1% 3% 70% 01.01.2018 0.05% 0.25% 1% 3% 70% 01.01.2019 0.05% 0.25% 1% 3% 70%
Bei einem grob geschätzten effektiven steuerbaren Ertragsanteil unter Einschluss der Überschussbeteiligungen von 20 Prozent der Rentenleistung dürfte sich das Steuer- aufkommen, das sich aus diesen Elementen ergibt, gegenüber dem Status quo in etwa halbieren. Demnach sind bei der direkten Bundessteuer Mindereinnahmen von
17 Millionen Franken und bei den Kantonen und Gemeinden Mindereinnahmen von
50 Millionen Franken zu erwarten. Unter Berücksichtigung des Kantonsanteils an
der direkten Bundessteuer von 21,2 Prozent belaufen sich die geschätzten Minder- einnahmen des Bundes auf 13 Millionen Franken und jene der Kantone und Ge- meinden auf 54 Millionen Franken. Sollte das Zinsniveau weiterhin tief bleiben, dürften sich die Einnahmen mit Auslau- fen der Verträge mit höheren maximalen technischen Zinssätzen weiter reduzieren. Erst im Gefolge einer Normalisierung des Zinsumfelds dürften die Einnahmen allmählich wieder steigen. Bei den weniger bedeutenden obligationenrechtlichen Leibrenten entstehen auf Seiten der Rentengläubiger aufgrund des niedrigeren Ertragsanteils ebenfalls Min- dereinnahmen. Befindet sich die Verpflichtung des Rentenschuldners in dessen Privatvermögen, resultieren auf dieser Seite Mehreinnahmen aufgrund des herabge- setzten Abzugs. Per Saldo dürften daher die finanziellen Auswirkungen aus obliga- tionenrechtlichen Leibrenten sehr moderat ausfallen.
3.2 Personelle Auswirkungen auf den Bund, die Kantone und die
Gemeinden Der Prozentsatz für die Berechnung des steuerbaren Ertragsanteils muss von den Kantonen jährlich abgerufen werden. Das führt zu einem geringen administrativen Aufwand, der jedoch keine personellen Auswirkungen auf die Kantone und die Gemeinden haben sollte. Auch auf den Bund ergeben sich keine wesentlichen personellen Auswirkungen.
3.3 Auswirkungen auf die Volkswirtschaft
Mit der Vorlage wird die systematische Überbesteuerung der Renten aus Leibren- tenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträgen beseitigt. Dadurch werden bisherige und neue Empfänger solcher Leistungen entlastet. Leib- rentenversicherungen werden relativ zu alternativen Produkten – insbesondere Zeitrenten – attraktiver.
3.4 Andere Auswirkungen
Steuerpflichtige Person: Im aktuellen Zinsumfeld sinkt die Steuerbelastung für Leistungen aus Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsver- trägen und wird auf absehbare Zeit unter dem Niveau des geltenden Rechts bleiben. Die Pflicht zur Deklaration der Leistungen gegenüber den kantonalen Steuerbehör- den bleibt unverändert. Versicherer: Die neu jährliche und leicht erweiterte Bescheinigungspflicht wird für die Versicherer einen Zusatzaufwand zur Folge haben, insbesondere in der Imple- mentierungsphase. Kantonale Steuerbehörden: Die neu jährlichen Meldungen gemäss VStG geben den Kantonen verbesserte Kontrollmöglichkeiten. Jedoch bedeutet die Einführung der beantragten Neuregelung für die kantonalen Steuerbehörden einen einmaligen Zusatzaufwand bei der Informatik. ESTV: Für die Erweiterung des elektronischen Meldeverfahrens muss die ESTV die Informatik anpassen, was in der Implementierungsphase einen Zusatzaufwand zur Folge hat.
4 Rechtliche Aspekte / Verfassungsmässigkeit
Die Vorlage stützt sich auf Artikel 128 und 129 der Bundesverfassung30 (BV), die dem Bund die Kompetenz zur Erhebung der direkten Bundessteuer und zur Steuer- harmonisierung geben. Der Gesetzgeber ist insbesondere verpflichtet, den Gegen- stand der Steuer in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln (Art. 127 Abs. 1 BV). Im geltenden Recht wird der steuerbare Ertragsanteil der Leistungen aus Leib- rentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträgen in Form einer Pauschale umschrieben (Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG). Die Pauscha- le geht wesensgemäss von einem «Durchschnittsfall» aus. Weicht der Sachverhalt, auf den die Pauschale anzuwenden ist, wesentlich von diesem Durchschnittsfall ab, führt dies zu einer Unter- oder Überbesteuerung. Die Frage, ob sich eine Pauschale bei den Leibrenten und Leibrentenversicherungen rechtfertigt, wurde in der Vergan- genheit wiederholt diskutiert. Insbesondere wurde die Pauschale aufgrund des anhal- tend tiefen Zinsniveaus von der Doktrin als unangemessen hoch kritisiert. Auch die
30 SR 101
bundesgerichtliche Rechtsprechung hat auf die systematische Überbesteuerung bei bestimmten Sachverhalten hingewiesen und die Vereinbarkeit mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) infrage gestellt. Dabei hat das Bundesgericht den Handlungsbedarf in Bezug auf die allenfalls nicht mehr angemessene pauschale Ertragskomponente im Umfang von 40 Prozent verortet.31 Die effektive Berechnung der steuerbaren Zinskomponente bezogen auf die wirt- schaftliche Leistungsfähigkeit wäre zwar die beste Lösung, weil sie den Umständen des Einzelfalls gerecht würde. Die Berechnung müsste nämlich getrennt nach Ren- tenbeginn, Alter und Geschlecht erfolgen. Diese Option wurde jedoch verworfen, einerseits, weil sie den administrativen Aufwand allseitig markant erhöhen würde und andererseits, weil bei Leibrenten von Privaten keine Zinskomponente ausge- macht werden kann. Die beantragte Neuregelung ist sachgerecht, denn sie enthält Elemente der pauschalen und der effektiven Besteuerung. Durch die Berechnung des steuerbaren Ertragsanteils mit der Formel in Abhängigkeit vom FINMA- Höchstzinssatz bzw. von der Rendite zehnjähriger Bundesobligationen wird den jeweiligen Anlagebedingungen Rechnung getragen. Die heutige systematische Überbesteuerung bei Rentenleistungen wird damit beseitigt und die Besteuerung erfolgt nach dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig- keit (Art. 127 Abs. 2 BV). Die Überbesteuerung bei Rückgewähr und bei Rückkauf von Leibrentenversicherungen wird deutlich gemildert. Mit der Verankerung der Formel im Gesetz lässt sich zudem weiterhin der Umfang des Steuerobjekts direkt aus dem Gesetz herleiten. Damit erfüllt die Vorlage Artikel
127 Absatz 1 BV, wonach die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der
Steuerpflichtigen, sowie der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen selbst im Gesetz zu regeln ist.
31 Steuerentscheid: StE 2013 B 26.21 Nr. 6.
Anhang
1. Begriffe
1.1 Rente
Renten sind in regelmässigen Zeitabständen wiederkehrende Leistungen, die für einen von vornherein bestimmten oder noch ungewissen Zeitraum, z.B. für die Lebensdauer des Berechtigten, geschuldet werden und (meist) in Geldzahlungen bestehen.32 Renten müssen definitionsgemäss nicht konstant (d.h. in jeweils gleich hohen Leistungen) sein; sie können auch steigen bzw. fallen.33
1.2 Leibrentenversicherung
Die Leibrentenversicherung untersteht den Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 2. April 190834 über den Versicherungsvertrag (VVG).35 Sie wird zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer abgeschlossen. Dabei wird die versi- cherte Person gegen die im Vertrag definierten Ereignisse abgesichert. Bei einer Leibrentenversicherung besitzt der Versicherungsnehmer einen obligatorischen Anspruch gegenüber dem Versicherer auf eine bestimmte, periodisch wiederkehren- de und auf das Leben der versicherten Person abgestellte Leistung. In der Regel sind die versicherte Person und der Versicherungsnehmer identisch.36 Handelt es sich beim Versicherungsnehmer und bei der versicherten Person um unterschiedliche Personen, liegt gemäss Artikel 74 VVG eine Versicherung auf fremdes Leben vor. Eine Leibrentenversicherung gemäss VVG ist stets ein entgeltliches und selbststän- diges Rechtsgeschäft. Kennzeichnend ist überdies der planmässige Geschäftsbetrieb. Dazu ist es erforderlich, dass der Versicherer die einzelnen Verträge nach einem bestimmten Geschäftsplan abschliesst, in welchem auf versicherungsmathematischer Grundlage Leistungen und Gegenleistungen des Gesamtgeschäfts festgelegt wer- den.37 Bei der Rentenversicherung wird ab dem vereinbarten Fälligkeitstermin oder nach dem Eintritt eines bestimmten Ereignisses eine Rente ausbezahlt. Die Rente kann
sofort zu fliessen beginnen (sofort beginnende Leibrente),
zu einem späteren Zeitpunkt zu fliessen beginnen (aufgeschobene Leibrente), oder
während eines bestimmten Zeitraums fliessen (temporäre Leibrente).
32 Leemann, Matthias (2002): Die Rente als Art des Schadenersatzes im Haftpflichtrecht. Zürcher Studien zum Privatrecht Band/Nr. 176. Zürich: Schulthess, S.47.
33 Leemann, a.a.O., S.47.
34 SR 221.229.1
35 Artikel 520 des Obligationenrechts; SR 220.
36 Vgl. Lang (2012), a.a.O., S. 521-543, S. 524.
37 Lang, Peter (2010): Die private Rentenversicherung der Säule 3b im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht: Gesetzliche Ordnung, Praxis und Gestaltungsvorschläge de lege ferenda. Basler Studien zur Rechtswissenschaft, Reihe B: Öffentliches Recht, Band 82. Basel: Helbing Lichtenhahn, S. 28ff.
Mit den einbezahlten Prämien wird unter anderem das Inventardeckungskapital gebildet, welches dem Versicherungsnehmer rechnerisch zugewiesen werden kann. Das Inventardeckungskapital dient also dem Versicherer zur Finanzierung der Ren- tenleistungen. Insofern finanziert der Versicherungsnehmer einen Teil der Leistung durch die Prämien selbst (Vermögensumschichtung).38 Da mit dem Inventarde- ckungskapital Zinserträge erwirtschaftet werden, gehört die Leibrentenversicherung zu den kapitalbildenden Rentenversicherungen. Bei der Leibrentenversicherung ist das Erleben der jeweils nächsten Rentenfälligkeit versichert. Der Leibrentenversicherungsvertrag kann mit oder ohne Rückgewähr im Todesfall abgeschlossen werden:
Ist die Rückgewähr vereinbart, wird – zusätzlich zur Abdeckung der Rente – beim Tod des Rentengläubigers das bis zu diesem Zeitpunkt nicht verbrauchte Kapital an die Erben zurückerstattet. Bei Versicherungen mit Rückgewähr ist der Eintritt des versicherten Ereignisses während der Vertragsdauer gewiss, da entweder die nächste Rentenfälligkeit erlebt wird oder vorgängig der Tod ein- tritt. Nur der Zeitpunkt des Eintritts ist unbestimmt. Die Leibrentenversicherung mit Rückgewähr ist gemäss Artikel 90 Absatz 2 VVG rückkaufsfähig. Das heisst, der Versicherungsnehmer hat das Recht, den Versicherungsvertrag aufzu- lösen und vom Versicherer den Rückkaufswert zu verlangen, sofern die Prämien für mindestens 3 Jahre entrichtet wurden (Art. 90 Abs. 2 VVG).
Ist die Rückgewähr nicht vereinbart, verfällt der Kapitalanspruch im Fall des Todes des Rentengläubigers. Auch in diesem Fall knüpfen die periodischen Ren- tenleistungen an den Erlebensfall der jeweiligen Rentenfälligkeit an. Das Erle- ben der nächsten Rentenfälligkeit – und damit des versicherten Ereignisses – ist jedoch nicht gewiss, womit die Voraussetzung für die Rückkaufsfähigkeit nicht erfüllt ist. Dabei liegt insofern ein Spezialfall vor, weil diese Lebensversiche- rungen zwar nicht rückkaufsfähig im Sinne von Artikel 90 VVG sind, jedoch ein Inventardeckungskapital aufweisen.39 «Diese Versicherungen sind somit kapi- talbildend, aber dennoch nicht rückkaufsfähig.»40 In der Rechtswirklichkeit übersteigen die kommerziellen Leibrentenversicherungs- verträge die Leibrentenverhältnisse zwischen Privatpersonen anzahlmässig bei weitem.41
1.3 Leibrente
Der Leibrentenvertrag ist im OR geregelt. Nach Artikel 516 ff. OR ist die Leibrente eine an das Leben einer Person geknüpfte Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger zeitlich wiederkehrende Zahlungen zumeist in Form von Geld zu leisten. Stirbt die versicherte Person, endet die Rentenverpflichtung und ein noch vorhandenes Kapital fällt an den Rentenschuldner zurück, sofern keine Rückgewähr
38 Vgl. Lang (2012), a.a.O., S. 521-543, S. 525.
39 Vgl. Lang (2012), a.a.O., S. 526.
40 Lang (2012), a.a.O., S. 527.
41 Lang (2010), a.a.O., S. 237.
beschlossen worden ist.42 Wird die Leibrente mit Rückgewähr vereinbart, schuldet der Rentenschuldner nach dem Tod des Rentengläubigers den Erben des Ren- tengläubigers einen durch den Vertrag bestimmten Betrag. Diese Rückgewährs- summe umfasst in der Regel das nicht bereits für die Renten verausgabte Kapital mit oder ohne Verzinsung. Der Leibrentenvertrag des OR hat durch die Entwicklung der staatlichen Sozialversicherung und des privaten Versicherungswesens seine frühere prominente Stellung weitgehend eingebüsst.43
1.4 Verpfründung
Durch den Verpfründungsvertrag verpflichtet sich der Pfründer, dem Pfrundgeber ein Vermögen oder einzelne Vermögenswerte zu übertragen. Im Gegenzug gewährt der Pfrundgeber dem Pfründer Unterhalt und Pflege auf Lebenszeit (Art. 521 OR). «Die Schutzbedürftigkeit des Pfründers, der sich oft seines ganzen Vermögens entäussert sowie das aleatorische Element - die Lebensdauer des Pfründers ist unge- wiss - bildeten das Hauptmotiv für die gesetzliche Regelung. Durch die Einführung und den Ausbau der Sozialversicherung hat die Verpfründung zwar stark an Bedeu- tung verloren. Eine gewisse Rolle spielt sie aber immer noch in landwirtschaftlichen Verhältnissen.»44
1.5 Abgrenzung zu den Kapitalversicherungen
Als Kapitalversicherungen werden Versicherungsprodukte bezeichnet, bei denen eine Kapitalleistung entweder nach Ablauf der Versicherung, bei Eintreten des versicherten Ereignisses oder bei vertraglich vorgesehenem Rückkauf ausgerichtet wird. Es gibt rückkaufsfähige und nicht rückkaufsfähige Kapitalversicherungen.
Rückkaufsfähige Kapitalversicherungen: Darunter fallen alle Versicherungen, bei denen der Versicherungsnehmer jederzeit die Möglichkeit hat, die Versiche- rung vor deren Ablauf zum Rückkaufswert zurückzukaufen, und bei denen der Eintritt des versicherten Ereignisses und damit die Auszahlung der Versiche- rungssumme an die anspruchsberechtigte Person gewiss ist. Dazu gehören insbe- sondere folgende Versicherungsarten: die lebenslangen Todesfallversicherun- gen, die Erlebensfallversicherungen mit Rückgewähr sowie die gemischten Versicherungen.
Nicht rückkaufsfähige Kapitalversicherungen sind alle jene privatrechtlichen Versicherungen, bei denen der Eintritt des versicherten Ereignisses nicht gewiss ist. In diese Kategorie einmaliger Kapitalleistungen fallen insbesondere Einkünf- te aus Risikoversicherungen, aus privaten Invaliditätsversicherungen, aus Un- fallversicherungen sowie aus Haftpflichtversicherungen.
42 Bauer, Thomas (2003, N1): «Art. 516», in: Heinrich Honsell; Nedim Peter Vogt und Wolfgang Wiegand: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht. Obligationen- recht I, Art. 1-529 OR, 3. Auflage. Basel: Helbing & Lichtenhahn; BGE 135 II 183 E. 3.2 S. 186; Urteil des Bundesgerichts 2A_366/2000 vom 15. November 2001 E. 2b; Urteil des Bundesgerichts 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.1; je mit Hinweisen. 43 Vgl. Eugen Bucher, OR Besonderer Teil, 3. Auflage, Zürich (Schulthess) 1988, §19, Leibrente und Verpfründung OR 516-529, S. 316.
44 Eugen Bucher, a.a.O., S. 315.
2 Versicherungsmathematische Grundlagen
2.1 Klassische Leibrentenversicherung
Bei der klassischen Leibrentenversicherung garantiert der Versicherer dem Versi- cherungsnehmer gegen Bezahlung der Barprämie, zukünftig eine jährliche Rente in bestimmter Höhe auszurichten. Die Finanzierung der Barprämie kann periodisch oder einmalig erfolgen. Die jährlich garantierten Rentenleistungen sind damit in Franken fixiert – unabhängig davon, ob der Versicherer die dem Vertrag zugrunde gelegten Anlagerenditen erwirtschaften kann oder nicht. Ein allfälliger Fehlbetrag ist durch den Versicherer zu tragen. Die Berücksichtigung der effektiven Anlageergeb- nisse findet einzig im Rahmen der nicht garantierten Überschussbeteiligung statt (vgl. Ziff. 2.1.2).45
2.1.1 Technische Verzinsung
Kapitalbildende Lebensversicherungsverträge zeichnen sich in der Regel durch eine äusserst lange Vertragsdauer aus, die nicht selten 25 Jahre oder mehr beträgt. Gleichzeitig wird die Höhe der Prämie zu Beginn für die gesamte Laufzeit des Vertrags festgesetzt und garantiert. Sie kann während der Vertragsdauer weder einseitig angepasst noch abgeändert werden. Ausserdem unterliegen die Grundlagen der Prämienkalkulation erheblichen Risiken, die sich einerseits aus den Anlagerisi- ken auf dem Kapitalmarkt, anderseits aus nicht antizipierten Veränderungen der Sterblichkeitsrate ergeben können. Der Versicherer ist daher bereits aus kaufmänni- schen Gründen gezwungen, die Prämie äusserst vorsichtig zu berechnen.46 Arti- kel 120 der Verordnung vom 9. November 200547 über die Beaufsichtigung von privaten Versicherungsunternehmen (AVO) verpflichtet Versicherungsunternehmen, welche die Lebensversicherung betreiben, für die Tarifierung von Verträgen risiko- gerechte biometrische und kapitalmarktbedingte Grundlagen und Berechnungsme- thoden zu verwenden und die Tarifgrundlagen jährlich zu überprüfen. Enthalten Lebensversicherungsverträge eine Zinsgarantie, so darf der technische Zinssatz, der für die Tarifierung ausserhalb der beruflichen Vorsorge verwendet wird, 60 Prozent des arithmetischen Zehnjahresmittels des Referenzzinssatzes nicht überschreiten. Die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht (FINMA) legt diesen Refe- renzzinssatz fest (Art. 121 Abs. 1 AVO). Den Referenzzinssatz für Lebensversiche- rungsverträge in Schweizer Franken bildet die Rendite der Bundesobligationen mit zehnjähriger Laufzeit. Besteht eine Zinsgarantie, so steht die Höhe der garantierten Rentenleistung von vornherein fest. Über die garantierte Rentenleistung hinaus kann ein Anspruch auf Überschussbeteiligungen bestehen.
45 Lang (2010), a.a.O., S. 40.
46 Pfleiderer, Andrea (2006): Die Überschussbeteiligung in der Lebensversicherung. Basler Studien zur Rechtswissenschaft, Reihe A: Privatrecht, Band 76. Basel: Helbing Lichten- 47 SR 961.011
2.1.2 Überschussbeteiligung
Da die verlangten Prämien vorsorglich höher ausfallen als der mutmassliche Risiko- und Kostenbedarf, erzielen die Versicherer regelmässig Überschüsse. Lebensversi- cherungsverträge können ein Anrecht des Versicherungsnehmers an den Überschüs- sen vorsehen. Die Versicherungsunternehmen haben den Versicherten jährlich eine nachvollzieh- bare Abrechnung über die Überschussbeteiligung abzugeben. Aus dieser muss insbesondere hervorgehen, auf welchen Grundlagen die Überschussbeteiligung berechnet und nach welchen Grundsätzen die sich daraus ergebenden Überschussan- teile zugeteilt worden sind. Die Vorschriften sind in Artikel 36 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 200448 betreffend die Aufsicht über Versicherungsunternehmen (VAG) und in Artikel 136 – 138 AVO geregelt. Sobald die Überschussanteile den einzelnen Versicherungsnehmenden zugeteilt sind, gelten sie als geschuldet. Sie sind den Anspruchsberechtigten entsprechend den vertraglichen Regelungen auszuschütten. Sie können entweder mit den geschuldeten Prämien verrechnet oder akkumuliert und verzinst sowie später oder unmittelbar zur Erhöhung der Rentenleistung verwendet werden.49 Die Überschussbeteiligung einer Lebensversicherung setzt sich aus folgenden drei Bestandteilen zusammen: Zinsüberschuss, Risikoüberschuss und Kostenüberschuss. Die Überschüsse sind umso grösser, je erfolgreicher die Kapitalanlagepolitik des jeweiligen Versicherungsunternehmens ist, je weniger Versicherungsfälle bei den Versicherten eintreten und je tiefer die Verwaltungskosten in der jeweiligen Unter- nehmung gehalten werden.
Der Zinsüberschuss wird für jeden Vertrag auf Basis seines Deckungskapitals bestimmt. Er berechnet sich aus der Differenz zwischen dem von der Versiche- rungsgesellschaft tatsächlich erwirtschafteten Anlageergebnis und der Verzin- sung des Deckungskapitals mit dem dem betroffenen Versicherungsvertrag zu- grundeliegenden technischen Zinssatz.
Der Risikoüberschuss resultiert aus der Differenz zwischen der gesamten entstandenen Schadenssumme im Berichtsjahr und der Summe der Risikoprä- mien aus dem ganzen Bestand im selben Jahr. Er entsteht durch die vorsichtige Kalkulation der Sterblichkeit.
Ein Kostenüberschuss entsteht, falls die eingerechneten Kosten höher sind als die tatsächlich eingetretenen Verwaltungskosten. Die Verwaltungskosten wer-
den herkömmlicherweise in einmalige Abschlusskosten und in laufende Verwal- tungskosten unterteilt.50 Einmalige Abschlusskosten entstehen bei der Vertrags- bearbeitung beispielsweise für die Risikoprüfung und die Ausstellung der Versicherungspolice sowie unter anderem für Abschlussprovisionen für Agenten und Werbeaufwendungen. Zu den laufenden Verwaltungskosten zählen die ex- ternen Inkassoprovisionen an die Agenten sowie alle sonstigen Unkosten, die der Gesellschaft durch die Verwaltung entstehen.
48 SR 961.01
49 Lang (2010), a.a.O., S. 45.
50 Pfleiderer, a.a.O., S. 25.
2.2 Anteilgebundene Leibrentenversicherung
Von den klassischen Leibrentenversicherungen sind anteilgebundene Leibrentenver- sicherungen zu unterscheiden, bei denen sich die vertraglich garantierten Versiche- rungsleistungen und Abfindungswerte nach der Wertentwicklung von definierten Fondsanteilen, bestimmter interner Anlagebestände des Versicherers oder anderer Bezugswerte richten. Damit bezieht sich die Garantie des Versicherers primär auf die Absicherung der biometrischen Langlebigkeit. Anlagerenditegarantien werden von Versicherern nur noch eingeschränkt oder teilweise abgegeben.51