Eidgenössisches Finanzdepartement EFD

Bern, 2. Dezember 2022

Erläuternder Bericht zum Bundesgesetz über die Individualbesteuerung

Übersicht

Mit einem Wechsel zur Individualbesteuerung sollen bei Ehepaaren die Einkünfte und Vermögenswerte grundsätzlich nach den zivilrechtlichen Verhältnissen auf die Partnerinnen bzw. Partner aufgeteilt werden. Mittels zwei getrennter Steuererklä- rungen sollen sie wie unverheiratete Paare besteuert werden. Zudem soll der Kin- derabzug erhöht und ein Haushaltsabzug für Haushalte mit nur einer erwachsenen Person vorgesehen werden. Ausserdem wird zur Diskussion gestellt, ob für Einein- kommensehepaare ein Korrektiv vorgesehen werden soll. Mit der Vorlage würden bezogen auf das Jahr 2022 Mindereinnahmen bei der direkten Bundessteuer in Höhe von 1 Mia. Franken in Kauf genommen. Ausgangslage In der Herbstsession 2020 beschloss das Parlament, die Verabschiedung einer Bot- schaft des Bundesrates zur Einführung der Individualbesteuerung in die Legislatur- planung 2019-2023 aufzunehmen. Bei der Individualbesteuerung sind zahlreiche Aus- gestaltungsmöglichkeiten denkbar. Die verschiedenen Modelle wirken sich unterschiedlich aus und führen zu unterschiedlichen Belastungsrelationen. In der Auslegeordnung 2021 zur Individualbesteuerung hat der Bundesrat drei Modelle – die reine Individualbesteuerung, die modifizierte Individualbesteuerung und die Indi- vidualbesteuerung gemäss Ecoplan – untersucht und anhand von verschiedenen Kri- terien analysiert. Vor Ausarbeitung der Vernehmlassungsvorlage wurden die beiden Kommissionen für Wirtschaft und Abgaben (WAK-N und WAK-S) sowie die Konferenz der kantonalen Finanzdirektorinnen und Finanzdirektoren (FDK) zur Ausgestaltung der Individual- besteuerung und die Schweizerische Steuerkonferenz (Vereinigung der schweizeri- schen Steuerbehörden; SSK) zu deren technischer Umsetzung konsultiert. Nach Wür- digung der daraus resultierenden, zum Teil divergierenden Anliegen schlägt der Bundesrat eine modifizierte Individualbesteuerung mit bestimmten Massnahmen vor, die einer Überbelastung bestimmter Familienkonstellationen entgegenwirken. Inhalt der Vorlage Die Einkünfte und Vermögenswerte der Ehepartnerinnen und Ehepartner wie auch der unverheirateten Partnerinnen und Partner sollen künftig insbesondere nach den zivilrechtlichen Verhältnissen oder anderen gesetzlichen Anspruchsberechtigungen zugewiesen werden. Damit kann die zivilstandsneutrale Besteuerung erreicht und die bestehende Ungleichbehandlung von verheirateten und unverheirateten Personen be- seitigt werden. Aufgrund des progressiven Steuertarifs ist die Steuerbelastung der Paarhaushalte we- sentlich von der Einkommensaufteilung abhängig. Mit Mehrbelastungen ist vor allem bei Ehepaaren mit nur einem Einkommen oder geringem Zweiteinkommen zu rechnen. Es werden deshalb zwei Varianten unterbreitet, eine Variante ohne Korrektiv für Ein- einkommensehepaare und Zweieinkommensehepaare mit geringem Zweiteinkommen (Variante 1), um die Erwerbsanreize so stark als möglich zu erhöhen, und eine Vari- ante mit einem Korrektiv (Variante 2), um die progressionsbedingte Mehrbelastung

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für Eineinkommensehepaare zu reduzieren. Als Korrektiv soll bei Variante 2 ein Ab- zug bei keinem oder geringem Zweiteinkommen (Einkommensdifferenzabzug) vorge- sehen werden. Minderjährige Kinder sollen weiterhin zusammen mit den Eltern besteuert werden, mit Ausnahme des Erwerbseinkommens, das wie heute von den Kindern selbstständig versteuert werden soll.

Der Kinderabzug von der Bemessungsgrundlage bei der direkten Bundessteuer soll von 6500 auf 9000 Franken pro Kind und Jahr erhöht werden. Der Übergang zur Individualbesteuerung reduziert die Entlastungswirkung des Kinderabzugs bei Ehe- paaren. Bei der Individualbesteuerung fällt die Faktorenaddition weg, womit insbe- sondere die Person mit dem niedrigeren Einkommen in vielen Fällen einen tieferen Grenzsteuersatz und deshalb eine geringere Entlastungswirkung durch den Kinderab- zug hat. Die Erhöhung des Kinderabzugs kompensiert diesen Effekt teilweise. Die Zuweisung der kinderrelevanten Abzüge soll bei verheirateten oder unverheira- teten Paaren mit gemeinsamer elterlicher Sorge bei der direkten Bundessteuer grund- sätzlich hälftig erfolgen. Für Haushalte mit nur einer erwachsenen Person soll bei der direkten Bundessteuer ein Haushaltsabzug in der Höhe von 6000 Franken vorgesehen werden, um dem Um- stand Rechnung zu tragen, dass Haushalte, die aus mindestens zwei erwachsenen Per- sonen bestehen, gewisse Haushaltsersparnisse (insbesondere im Bereich der Wohn- kosten) erzielen, die Haushalte mit nur einer erwachsenen Person nicht realisieren. Umsetzung Der Wechsel zur Individualbesteuerung hat einen Umstellungsaufwand bei den kan- tonalen Veranlagungsbehörden zur Folge. Die Anzahl Steuerdossiers steigt gesamt- schweizerisch um rund 1,7 Mio. Damit bei der Vornahme der Veranlagung möglichst kein Koordinationsbedarf zwischen den steuerpflichtigen Personen erforderlich ist, soll jeder Ehepartner bzw. jede Ehepartnerin die Verfahrensrechte und -pflichten selbstständig wahrnehmen und damit die Verantwortung für die korrekte Deklaration und die Entrichtung der Steuer übernehmen. Die Vermeidung von Abhängigkeiten drängt sich vor allem auch mit Blick auf interkantonale oder internationale Verhält- nisse mit unterschiedlichem Wohnsitz der Eheleute auf. Bei der Gewährung eines Korrektivs für Eineinkommensehepaare und Zweieinkom- mensehepaare mit geringem Zweitverdienst ist hingegen eine koordinierte Behand- lung wohl unvermeidlich. Die Individualbesteuerung soll auf allen Staatsebenen vorgesehen werden. Die Kan- tone werden die Reform somit auf Kantons- und Gemeindeebene umsetzen müssen. Die Festlegung der Tarife bei einem Wechsel zur Individualbesteuerung fällt in die alleinige Autonomie der Kantone, ebenso die allfällige Einführung von Korrektiven wie z.B. Einverdiener- oder Haushaltsabzug. Finanzielle Auswirkungen und Tarifanpassung Die quantitativen Schätzungen stützen sich auf die Statistik der direkten Bundessteuer, die sämtliche Steuerpflichtigen umfasst. Diese Datengrundlage enthält lediglich In- formationen zur Höhe des steuerbaren Einkommens und des Steuerbetrags sowie zu

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einigen Abzügen. Eine der Lücken in der Datengrundlage betrifft bei Ehepaaren die Aufteilung der Einkommen auf die beiden Eheleute. Diese Information ist jedoch zu den Abschätzungen der Auswirkungen der Individualbesteuerung zentral. Weiter ent- hält die Datengrundlage keine Informationen zur Haushaltszusammensetzung. Auf- grund der Lücken in den verwendeten Daten sind sämtliche quantitativen Schätzun- gen mit Unsicherheit behaftet. Der Bundesrat strebt für beide Varianten Mindereinnahmen bei der direkten Bundes- steuer von insgesamt 1 Mrd. Franken an. Davon entfallen 78,8 Prozent (rund 800 Mio. Franken) auf den Bund und 21,2 Prozent (rund 200 Mio. Franken) auf die Kan- tone. Die Mindereinnahmen wie auch die Mehr- und Minderbelastungen der verschie- denen Konstellationen der Steuerpflichtigen werden mit den Bundessteuerdaten 2018 geschätzt und auf das Steuerjahr 2022 hochgerechnet. Die Modalitäten der kantona- len Umsetzung der Individualbesteuerung liegen in der Kompetenz der Kantone. Die Auswirkungen der Umsetzung auf kantonaler Ebene können quantitativ nicht ge- schätzt werden. Zur Erreichung der angestrebten finanziellen Auswirkungen ist eine Anpassung des Tarifs notwendig. Ausgangspunkt ist der geltende Tarif für unverheiratete Personen. In einem ersten Schritt werden die Steuersätze für tiefe und mittlere Einkommen leicht abgesenkt um zu verhindern, dass sich die Entlastungswirkung der Reform bei den einkommensstärksten Steuerpflichtigen konzentriert. Im zweiten Schritt wird der ge- samte Tarif so gesenkt bzw. erhöht, dass in beiden Varianten geschätzte Minderein- nahmen von 1 Mrd. Franken resultieren. Bei Variante 1 ohne Korrektiv ist eine Sen- kung des Tarifs möglich. Bei Variante 2 ist zur Kompensation der Mindereinnahmen durch das Korrektiv im zweiten Schritt eine Erhöhung des Tarifs notwendig. Veränderung der Belastungsrelationen Der Anteil der Steuerpflichtigen, die durch die Reform bei der direkten Bundessteuer eine Minderbelastung erfahren, ist deutlich grösser als der Anteil jener, die eine Mehrbelastung erfahren. Steuerliche Entlastungen ergeben sich insbesondere für ver- heiratete Personen mit eher gleichmässiger Einkommensaufteilung zwischen den Eheleuten. Dies betrifft auch zahlreiche Rentnerehepaare. Im Weiteren ergibt sich dank der Anpassung des Tarifs und dem Haushaltsabzug für alleinstehende Personen ohne Kinder eine Entlastung. Diese Entlastung ergibt sich vor allem in der Variante 1. In der Variante 2 ist wegen des Einkommensdifferenzab- zugs keine generelle Senkung des Tarifs möglich, weshalb die Entlastungen für diese Gruppe insgesamt gering sind. Bei alleinstehenden Personen mit Kindern führt der Wegfall des privilegierten Tarifs des geltenden Rechts zu einer Mehrbelastung. Die Kombination aus Haushaltsabzug, Erhöhung des Kinderabzugs und Anpassung des Tarifs wirkt dem entgegen. In der Variante 1 resultiert insgesamt für die Gruppe der unverheirateten Personen mit Kin- dern eine Entlastung, in der Variante 2 für diese Gruppe insgesamt eine Mehrbelas- tung. Bei verheirateten Personen mit nur einem Einkommen oder nur einem geringen Zweit- einkommen führt die Individualbesteuerung zu Mehrbelastungen. Diese betreffen vor allem Ehepaare mit Kindern, weil der Kinderabzug aufgrund der hälftigen Aufteilung

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auf die beiden Eheleute nicht mehr dieselbe Entlastungswirkung entfaltet. Die Erhö- hung des Kinderabzugs von 6500 auf 9000 Franken pro Kind kann diesen Effekt in gewissen Konstellationen kompensieren, in anderen nicht. Bei den Ehepaaren ohne zweites Erwerbseinkommen resultiert in der Variante 1 ohne Einkommensdifferenz- abzug insgesamt eine Mehrbelastung in Konstellationen mit Kindern. In Konstellati- onen ohne Kinder resultiert dank der Tarifsenkung für diese Gruppe insgesamt eine Minderbelastung. In der Variante 2 schafft der Einkommensdifferenzabzug in Kons- tellationen mit keinem oder geringem Zweiteinkommen eine gezielte Entlastung, die dazu führt, dass insgesamt über alle Personen in Ehepaarkonstellationen ohne Zwei- verdienerabzug eine Entlastung resultiert. Die Entlastung in Höhe von insgesamt 1 Mrd. Franken verteilt sich auf die meisten Einkommensklassen. Personen in den untersten zwei von zehn Einkommensklassen bezahlen im Status quo und im Reformszenario keine direkte Bundessteuer, weshalb sich für diese Personen an der Steuerbelastung nichts ändert. In den anderen acht Einkommensklassen schafft die Reform in beiden Varianten über alle Personen der jeweiligen Einkommensklasse betrachtet eine Entlastung. Auswirkungen von alternativen Ausgestaltungen der Vorlage Auf der Webseite der ESTV werden die geschätzten Auswirkungen zu alternativen Ausgestaltungen der Vorlage zur Verfügung gestellt. Wie von den beiden WAK gefor- dert, sind die geschätzten Auswirkungen bei Mindereinnahmen von 0.5, 0.75 und 1.5 Milliarden Franken bei der direkten Bundessteuer sowie diejenigen einer Flat Rate Tax dargestellt. Aufgrund der finanziellen Perspektiven des Bundes hat der Bundesrat entschieden, zusätzlich die Auswirkungen einer aufkommensneutralen Ausgestaltung zu schätzen und die Ergebnisse im Webdossier zu ergänzen. Die Ausgestaltungen der Reform mit alternativen finanziellen Auswirkungen haben sehr ähnliche Belastungs- relationen zwischen den verschiedenen Haushaltskonstellationen. Je höher die Min- dereinnahmen, desto niedriger ist im Durchschnitt die Steuerbelastung im Reformsze- nario und desto höher ist der Anteil steuerpflichtiger Personen, die durch die Reform eine Entlastung erfahren. Schätzungen der Beschäftigungseffekte Durch den Wechsel zur Individualbesteuerung verbessern sich die Erwerbsanreize für Zweitverdienerinnen und Zweitverdiener bei Ehepaaren, weshalb mit positiven Be- schäftigungseffekten zu rechnen ist. Dieser Beschäftigungseffekt würde einen entspre- chenden volkswirtschaftlichen Impuls auslösen. Ausgehend von den Veränderungen der Steuerbelastungen und wissenschaftlichen Schätzungen zu erwartbaren Verhal- tensanpassungen ergibt sich ein geschätzter Beschäftigungseffekt durch die Reform bei der direkten Bundessteuer von zwischen 2’600 und 11’900 Vollzeitstellen. Bei der Variante 1 ist ein grösserer Beschäftigungseffekt zu erwarten, weil der Eineinkom- mensabzug in Variante 2 die Verbesserung der Erwerbsanreize relativiert. Aufgrund des grösseren Volumens der kantonalen Einkommenssteuern ist das Potential für Be- schäftigungseffekte bei der Umsetzung auf kantonaler Ebene deutlich grösser. Ausge- hend vom geschätzten Beschäftigungseffekt durch die Reform bei der direkten Bun- dessteuer könnte eine Umsetzung der Individualbesteuerung auf allen Staatsebenen einen Beschäftigungseffekt in Höhe von rund 10'000 bis 47'000 Vollzeitstellen erge- ben.

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Auswirkungen auf andere Rechtsgebiete Der Zivilstand hat heute unter anderem Einfluss auf die Leistungen aus den Sozial- versicherungen, insbesondere in der AHV/IV, der beruflichen Vorsorge, der Unfall- versicherung und der Militärversicherung, sowie auf Subventionen (z.B. Krankenkas- senprämienverbilligungen). Diese anderen Rechtsgebiete knüpfen an der Ehe als Wirtschaftsgemeinschaft an. Bei einer Einführung der Individualbesteuerung würde das Steuersystem somit in einen «systemischen» Widerspruch zu anderen Rechtsge- bieten geraten. Rechtlich ist es jedoch möglich, das Steuersystem auf die Individual- besteuerung umzustellen und in anderen Rechtsgebieten das Ehepaar vorerst weiter- hin als Wirtschaftsgemeinschaft zu betrachten, wie dies auch von den beiden WAK gefordert wurde.

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Verfassungsmässigkeit Das Bundesgericht hat 1984 festgehalten, dass bei der Individualbesteuerung auf- grund der Verfassung insbesondere Korrektive bei Einverdienerehepaaren erforder- lich sind, um eine Überbelastung zu vermeiden. Bei Variante 1 ohne Korrektiv für Eineinkommenspaare wird bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nur auf die Einzelperson abgestellt, unabhängig davon, ob noch weitere Personen vom erzielten Einkommen unterhalten werden müs- sen. Dies steht im Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichts. Variante 1 beruht allerdings auf einer anderen Auslegung der wirtschaftlichen Leis- tungsfähigkeit als derjenigen des Bundesgerichts im Entscheid von 1984. Bei der Be- urteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird neu nur noch auf die Einzel- person und nicht mehr auf die eheliche Gemeinschaft abgestellt. Eine solche Auslegung ist nach Auffassung des Bundesrates verfassungsmässig, da sich die tat- sächlichen Verhältnisse seit dem Entscheid stark verändert haben, indem die Frauen seither ebenfalls vermehrt erwerbstätig sind und für ihren Unterhalt sorgen. Bei Variante 2 soll ein degressiv verlaufender Einkommensdifferenzabzug vorgesehen werden. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass weitere Personen von dem erzielten Einkommen unterhalten werden müssen. Damit stellt Variante 2 bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wie das Bundesgericht 1984 auf die eheliche Gemeinschaft ab. Bei Variante 2 kann die Belastungsdifferenz zwischen Eineinkommens- und Zweieinkommensehepaaren verringert, aber nicht in allen Fäl- len ausgeglichen werden. Das Bundesgericht hielt hierzu fest, dass die steuerliche Belastung des verheirateten Paares, bei dem Ehemann und Ehefrau erwerbstätig sind, niedriger sein könne als bei Eheleuten, bei denen nur der Mann oder die Frau er- werbstätig ist, da mit der Berufsausübung beider Eheleute zusätzliche Aufwendungen entstehen würden. Welche Belastungsdifferenz zwischen Einverdienerehepaaren und Zweiverdienerehepaaren mit gleichem Haushaltseinkommen gerechtfertigt werden kann, hat das Bundesgericht indessen offengelassen. Bei Variante 2 werden Eineinkommensehepaare und unverheiratete Eineinkommens- paare nicht gleichbehandelt, da der Eineinkommensabzug nur für die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Personen vorgesehen wird. Dies lässt sich je- doch im Hinblick auf die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aufgrund der zivilrechtlichen Beistands- und Unterhaltspflichten unter Eheleuten be- gründen.

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Übersicht 2

1 Ausgangslage 12

1.1 Handlungsbedarf 12

1.2 Geltendes Recht der Ehepaarbesteuerung 14

1.2.1 Direkte Bundessteuer 14

1.2.1.1 Grundsatz 14

1.2.1.2 Zweiverdienerabzug 14

1.2.1.3 Verheiratetenabzug 14

1.2.1.4 Verfahrensrechtliche Stellung der Ehepaare 15

1.2.1.5 Haftung der Ehepaare 15

1.2.1.6 Steuerstrafrecht 15

1.2.1.7 Steuerrechtlicher Wohnsitz der Eheleute 15

1.2.1.8 Belastungsrelationen bei der direkten

Bundessteuer 16

1.2.2 Ehepaarbesteuerung im Steuerharmonisierungsgesetz 17

1.2.3 Ehepaarbesteuerung in den kantonalen Steuergesetzen 18

1.3 Besteuerung unverheirateter Paare bei der direkten Bundessteuer 18

1.3.1 Grundsatz 18

1.3.2 Unterhaltsleistungen 19

1.3.3 Wohneigentum 19

1.3.4 Selbstständige Erwerbstätigkeit bzw. Mitarbeit im Betrieb

der anderen Person 21

1.3.5 Unterstützungsabzug 21

1.3.6 Eherelevante Abzüge 22

1.3.7 Tarife 22

1.3.8 Haftung für die Steuerschuld 22

1.3.9 Verfahrensrecht 22

1.3.10 Steuerstrafrecht 23

1.4 Besteuerung der Kinder bei der direkten Bundessteuer 23

1.4.1 Grundsatz 23

1.4.2 Unterhaltsleistungen für das Kind 23

1.4.3 Zuweisung der kinderrelevanten Abzüge und des Tarifs

bei verheirateten Eltern 24

1.4.4 Zuweisung der kinderrelevanten Abzüge und der Tarife

bei getrenntlebenden Eltern 24

1.4.5 Zuweisung der kinderrelevanten Abzüge und der Tarife

bei unverheirateten Paaren 24

1.4.5.1 Zivilrechtliche Aspekte 24

1.4.5.2 Kinderabzug 24

1.4.5.3 Versicherungsabzug für das Kind 26

1.4.5.4 Kinderdrittbetreuungsabzug 26

1.4.5.5 Elterntarif 27

1.5 Geprüfte Modelle der Individualbesteuerung und gewählte

Lösung 28

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1.5.1 Grundkonzept der Individualbesteuerung 28

1.5.2 Abgrenzung zwischen Individualbesteuerung und

Gemeinschaftsbesteuerung sowie angestrebte Ziele 29

1.5.3 Reine Individualbesteuerung 30

1.5.4 Modifizierte Individualbesteuerung 31

1.5.5 Individualbesteuerung nach Ecoplan 32

1.5.6 Konsultation der FDK zur Individualbesteuerung 33

1.5.7 Konsultation der beiden parlamentarischen

Kommissionen für Wirtschaft und Abgaben zur Individualbesteuerung 33

1.5.8 Konsultation der AG SSK 34

1.5.9 Gewählte Lösung 35

1.6 Verhältnis zur Legislaturplanung und zur Finanzplanung sowie zu

Strategien des Bundesrates 36

1.6.1 Verhältnis zur Legislaturplanung 36

1.6.2 Verhältnis zu Strategien des Bundesrates 36

1.7 Erledigung parlamentarischer Vorstösse 36

2 Ehepaarbesteuerung im Ausland 38

2.1 Allgemeines 38

2.2 Deutschland 38

2.2.1 Grundsatz 38

2.2.2 Einzelveranlagung 38

2.2.3 Zusammenveranlagung 39

2.3 Österreich 39

2.4 Frankreich 39

2.5 Italien 40

2.6 Luxemburg 40

2.7 Niederlande 40

2.8 Schweden 41

2.9 Vereinigtes Königreich 41

3 Grundzüge der Vorlage 42

3.1 Die beantragte Neuregelung 42

3.1.1 Besteuerung von Ehepaaren gemäss den Regeln für

unverheiratete Paare bzw. gemäss Zivilrecht 42

3.1.1.1 Grundsatz und Leitlinien 42

3.1.1.2 Zivilstandsneutralität 46

3.1.2 Korrektiv für Eineinkommensehepaare 46

3.1.3 Entlastungsmassnahme für unverheiratete Personen

(alleinstehend und alleinerziehend; Haushaltsabzug) 48

3.1.4 Besteuerung der Personen mit Kindern 50

3.1.4.1 Berücksichtigung der Kinderkosten 50

3.1.4.2 Besteuerung der minderjährigen Kinder 51

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3.1.4.3 Aufteilung der kinderrelevanten Abzüge auf die

Eltern 52

3.1.5 Selbstständige Erwerbstätigkeit bzw. Mitarbeit eines

Partners bzw. einer Partnerin im Betrieb der anderen Person 53

3.1.6 Verfahren 53

3.1.6.1 Allgemeines 53

3.1.6.2 Akteneinsichtsrecht 54

3.1.6.3 Revision 55

3.1.6.4 Nachsteuerverfahren 56

3.1.7 Haftung 57

3.1.8 Steuerstrafrecht 57

3.1.9 Besteuerung nach dem Aufwand 57

3.1.10 Quellensteuer 58

3.1.11 Tarifanpassungen 60

3.1.12 Auswirkungen der Individualbesteuerung auf andere

Rechtsbereiche 63

3.1.12.1 Allgemeines 63

3.1.12.2 Krankenkassenprämienverbilligungen 64

3.1.12.3 Tarife für Kindertagesstätten 65

3.1.12.4 Weitere kantonal oder kommunal geregelte

Bereiche 65

3.2 Exkurs: Modelle der gemeinsamen Besteuerung 67

3.2.1 Splitting 67

3.2.1.1 Grundsatz 67

3.2.1.2 Vollsplitting 67

3.2.1.3 Teilsplitting 68

3.2.1.4 Familienquotientensystem 68

Modell des Kantons Waadt 68

3.2.1.5 Bewertung des Vollsplittings 70

3.2.2 Alternative Steuerberechnung 72

3.2.2.1 Grundsatz 72

3.3 Umsetzung 73

3.4 Alternative Ausgestaltungen der Vorlage 75

4 Erläuterungen zu einzelnen Artikeln 76

5 Auswirkungen 90

5.1 Datengrundlage 90

5.1.1 Statistik der direkten Bundessteuer 90

5.1.2 Normalfälle vs. Sonderfälle 91

5.2 Finanzielle Auswirkungen 91

5.2.1 Finanzielle Auswirkungen auf den Bund 91

5.2.2 Finanzielle Auswirkungen auf die Kantone 92

5.3 Personelle Auswirkungen und Auswirkungen auf die IKT 93

5.3.1 Personelle Auswirkungen 93

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5.4 Auswirkungen auf die steuerpflichtigen Personen bei der direkten

Bundessteuer 93

5.4.1 Allgemeines 93

5.4.2 Belastungsrelationen in der Variante 1 93

5.4.3 Belastungsrelationen in der Variante 2 98

5.4.4 Verteilung der Entlastungswirkung auf unterschiedliche

Personenkategorien 101

5.4.5 Verteilung der Entlastungswirkung auf die

Einkommensklassen 104

5.4.6 Auswirkungen von alternativen Ausgestaltungen der

Vorlage 106

5.4.7 Auswirkungen auf die Belastungsrelationen bei den

kantonalen Einkommenssteuern 107

5.5 Beschäftigungseffekte 107

5.5.1 Ausgangslage 107

5.5.2 Annahmen zu den Schätzungen 109

5.5.3 Veränderung der Steuerbelastung auf dem

Zweiteinkommen 111

5.5.4 Ergebnisse der Schätzungen der Beschäftigungseffekte

durch die Reform bei der direkten Bundessteuer 113

5.5.5 Hochrechnung des Beschäftigungseffekts auf die

kantonalen Steuern 116

5.6 Auswirkungen auf die Gleichstellung von Mann und Frau 117

6 Rechtliche Aspekte 118

6.1 Verfassungsmässigkeit 118

6.2 Vereinbarkeit mit internationalen Verpflichtungen der Schweiz 120

6.3 Unterstellung unter die Ausgabenbremse 120

Bundesgesetz über die Individualbesteuerung (Entwurf)

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Erläuternder Bericht

1 Ausgangslage

1.1 Handlungsbedarf

Die Paarbesteuerung war in den vergangenen Jahrzehnten Gegenstand zahlreicher Re- formdiskussionen. Der Bundesrat verfolgte dabei primär das Ziel, die vom Bundesge- richt als verfassungswidrig gerügte Höherbelastung von bestimmten Ehepaaren ge- genüber unverheirateten Paaren zu beseitigen. Er sprach sich dabei jeweils dafür aus, an der gemeinsamen Besteuerung der Ehepaare im Sinne einer Wirtschaftsgemein- schaft festzuhalten. Der bisher letzte Reformvorschlag des Bundesrates, die Vorlage zur ausgewogenen Paar- und Familienbesteuerung (18.034) 1, in welcher das Modell «Mehrfachtarif mit alternativer Steuerberechnung» vorgeschlagen wurde, wies das Parlament im Dezember 2019 an den Bundesrat zurück. Dieser wurde beauftragt, al- ternative Modelle vorzulegen, namentlich das im Kanton Waadt geltende Modell (Fa- milienquotientensystem), die Individualbesteuerung oder allenfalls weitere Modelle, die er als geeignet erachtet. In der Herbstsession 2020 beschloss das Parlament, die Verabschiedung einer Botschaft zur Einführung der Individualbesteuerung in die Le- gislaturplanung 2019-2023 aufzunehmen. 2 Im März 2021 lancierte der Verein Individualbesteuerung Schweiz die Volksinitiative «Für eine zivilstandsunabhängige Individualbesteuerung (Steuergerechtigkeits-Initia- tive)» 3 mit folgendem Initiativtext: Art. 127 Abs. 2bis BV Natürliche Personen werden unabhängig von ihrem Zivilstand besteuert.

Art. 197 Ziff. 12 BV

12. Übergangsbestimmung zu Art. 127 Abs. 2bis (zivilstandsunabhängige Indivi-

dualbesteuerung) Die Bundesversammlung erlässt die Ausführungsbestimmungen zu Artikel 127 Absatz 2bis spätestens drei Jahre nach dessen Annahme durch Volk und Stände. Am 9. März 2021 startete die Unterschriftensammlung; die Unterschriften wurden am 8. September 2022 bei der Bundeskanzlei eingereicht. Mit Verfügung vom 4. Oktober 2022 stellte die Bundeskanzlei fest, dass genügend Unterschriften einge- reicht wurden und die Volksinitiative formell zustande gekommen ist. 4 Der Bundes- rat schlägt vor, die vorliegende Gesetzgebungsvorlage als indirekten Gegenvor- schlag der Steuergerechtigkeits-Initiative gegenüberzustellen und die Volksinitiative

1 BBl 2018 2133. Vgl. auch die Zusatzbotschaft vom 14. August 2019 zur «ausgewogenen Paar- und Familienbesteuerung», BBl 2019 5787. 2 Bundesbeschluss über die Legislaturplanung 2019-2023 vom 21. September 2020, Art. 4 Ziel 3 Massnahme 13, BBl°2020 8386.

3 BBl 2021 459

4 BBl 2022 2386

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abzulehnen. Somit stehen ihm für die Ausarbeitung der Botschaft und des Geset- zesentwurfs 18 Monate zur Verfügung, in welcher er die Abstimmungsempfehlung abgibt. Befürworterinnen und Befürworter führen für den Wechsel zur Individualbesteuerung namentlich folgende Argumente an 5: • Auf Bundesebene und in jenen Kantonen, in denen die Heiratsstrafe noch nicht völlig abgeschafft wurde, würden gemeinsam besteuerte Paare oft steuerlich schlechter gestellt, wenn beide Partner einer Erwerbstätigkeit nachgehen. Vor al- lem in Familien mit Kindern könne das dazu führen, dass mehrheitlich Frauen ihre Arbeitstätigkeit markant reduzieren oder aufgeben würden. Sei während der Arbeitszeit eine Kinderbetreuung erforderlich, könnten Betreuungskosten und Steuern unter Umständen dazu führen, dass am Ende trotz mehr Arbeit weniger Geld übrigbleibe. • Durch die (oft unfreiwillige) Reduktion der Erwerbstätigkeit der Ehepartnerin- nen werde zudem in vielen Fällen die Rolle des Vaters als «Versorger» zemen- tiert. Das sei nicht mehr zeitgemäss. Die Individualbesteuerung könne deshalb zur Gleichstellung der Geschlechter in der Familie beitragen. Die Individualbe- steuerung schaffe die notwendigen steuerlichen Anreize, dass sich Arbeit für Frau und Mann lohnt. • Der Individualbesteuerung komme beträchtliches gesamtwirtschaftliches Poten- tial zu, indem insbesondere die Teilhabe von Frauen am Arbeitsmarkt gefördert werde. Viele gut ausgebildete Frauen würden nach der Geburt ihrer Kinder der Arbeit fernbleiben – auch aufgrund der Heiratsstrafe. Die Individualbesteuerung wäre deshalb ein wichtiger Schritt zur Bekämpfung des Fachkräftemangels in vielen Schweizer Wirtschaftszweigen. Der Vollständigkeit halber sei auch erwähnt, dass am 27. September 2022 die Unter- schriftensammlung für eine eidgenössische Volksinitiative der Mitte mit dem Titel «Ja zu fairen Bundessteuern auch für Ehepaare – Diskriminierung der Ehe endlich abschaffen!» 6 gestartet wurde. Diese Volksinitiative verlangt, dass das Einkommen eines Ehepaars bei der Berechnung der direkten Bundessteuer zusammengerechnet wird. Erfolgt nach einer Annahme dieser Volksinitiative die Umsetzung in den Steu- ergesetzen nicht innert 3 Jahren, soll der Bundesrat mittels Verordnung für Ehepaare neben der gemeinsamen Besteuerung eine alternative Steuerberechnung anhand des Tarifs und der Abzüge für unverheiratete Personen gemäss der Gesetzgebung über die direkte Bundessteuer festlegen. Der tiefere der beiden berechneten Steuerbeträge soll in Rechnung gestellt werden.

5 Vgl. Steuergerechtigkeits-Initiative, abrufbar unter www.individualbesteuerung.ch

6 BBl 2022 2286

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1.2 Geltendes Recht der Ehepaarbesteuerung

1.2.1 Direkte Bundessteuer

1.2.1.1 Grundsatz

Der für die Ehepaarbesteuerung massgebende Artikel 9 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 7 über die direkte Bundessteuer (DBG) sieht die Gemeinschafts- besteuerung vor. Die Familie wird als wirtschaftliche Gemeinschaft betrachtet und bildet somit auch in steuerlicher Hinsicht eine Einheit. Die Einkommen der rechtlich und tatsächlich ungetrennten Eheleute werden unabhängig vom Güterstand zusam- mengerechnet. Eingetragene Partnerschaften gleichgeschlechtlicher Paare werden der Ehe gleichgestellt (Art. 9 Abs. 1bis DBG). Das DBG kennt drei Tarife für die Besteuerung der natürlichen Personen. Artikel 36 DBG sieht einen Grundtarif (Abs. 1), einen Tarif für das Gesamteinkommen von ver- heirateten Personen (Verheiratetentarif, Abs. 2) sowie einen Tarif für Personen, die mit Kindern zusammenleben (Elterntarif, Abs. 2bis), vor. Lebt ein Ehepaar (oder andere Personen) mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammen und bestreitet es deren Unterhalt zur Hauptsache, so kommt der Elterntarif zur Anwendung. Dieser basiert auf dem Ver- heiratetentarif, enthält jedoch eine Entlastung in Form eines Abzugs vom Steuerbetrag von 251 Franken (Stand 2022) pro Kind und Jahr.

1.2.1.2 Zweiverdienerabzug

Vom niedrigeren Erwerbseinkommen der beiden Eheleute ist ein Abzug von 50 Pro- zent mit einem Mindestbetrag von 8100 Franken und einem Höchstbetrag von 13 400 Franken (Stand 2022) zuzulassen (Art. 33 Abs. 2 DBG). Der Abzug wird gewährt, wenn die Eheleute in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben und beide ein Erwerbseinkommen erzielen. Der Zweiverdienerabzug wird nicht nur bei unselbstständiger Tätigkeit der Eheleute, sondern auch bei erheblicher Mitarbeit der Ehefrau oder des Ehemanns im Beruf, Ge- schäft oder Gewerbe der Ehefrau oder des Ehemanns gewährt. In diesem Fall wird der Ehefrau und dem Ehemann je die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zu- gewiesen. Eine abweichende Zuweisung ist vom Ehepaar nachzuweisen.

1.2.1.3 Verheiratetenabzug

Ehepaaren wird zudem ein Verheiratetenabzug (Art. 35 Abs. 1 Bst. c DBG) von 2600 Franken gewährt (Stand 2022). Die Einführung des Zweiverdienerabzugs wurde von Bundesrat und Parlament sei- nerzeit damit begründet, dass mit der Massnahme die verfassungswidrige Mehrbelas- tung der Zweiverdienerehepaare gegenüber den wirtschaftlich gleichgestellten unver- heirateten Zweiverdienerpaaren reduziert wird. Von dieser Steuerentlastung profitieren auch Einverdienerpaare und Ehepaare, deren Einkünfte aus anderer Quelle als dem Erwerb stammen, wie namentlich Rentnerehepaare.

7 SR 642.11

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1.2.1.4 Verfahrensrechtliche Stellung der Ehepaare

Die Eheleute üben ihre Verfahrensrechte und -pflichten gemeinsam aus. 8 Dies bedeu- tet namentlich, dass sie die Steuererklärung gemeinsam unterschreiben. Sämtliche Mitteilungen der Steuerbehörden sind an die Eheleute gemeinsam zu richten, es sei denn, die Eheleute hätten eine gemeinsame Vertretung bestellt. 9 Gemeinsam zu ver- anlagenden Eheleuten steht ein gegenseitiges Akteneinsichtsrecht zu. 10 Leben die Eheleute hingegen in gerichtlich oder tatsächlich getrennter Ehe, so werden sie getrennt besteuert. Die Zustellung der Mitteilungen erfolgt dabei gesondert an den Ehemann und die Ehefrau. 11 Ein gegenseitiges Akteneinsichtsrecht besteht nicht mehr.

1.2.1.5 Haftung der Ehepaare

Die Eheleute haften solidarisch für die Gesamtsteuer (Art. 13 Abs. 1 DBG). Dies ist die Konsequenz des Prinzips der steuerlichen Einheit der Familie. Die Solidarhaftung erstreckt sich auf den gesamten Steuerbetrag des Ehepaars. Die Solidarhaftung entfällt, wenn die Ehefrau oder der Ehemann zahlungsunfähig wird (Art. 13 Abs. 1 DBG). Sobald das Ehepaar rechtlich oder tatsächlich getrennt lebt, entfällt jede Solidarhaf- tung, auch für alle noch offenen Steuerschulden (Art. 13 Abs. 2 DBG). Zudem haften die Eltern solidarisch für denjenigen Teil an der Gesamtsteuer, der auf das Kindereinkommen entfällt (Art. 13 Abs. 1 DBG).

1.2.1.6 Steuerstrafrecht

Eine Ehepartnerin bzw. ein Ehepartner kann nur für die Hinterziehung der eigenen Steuerfaktoren gebüsst werden. Ein Ehepartner oder eine Ehepartnerin kann aber als Teilnehmer bzw. Teilnehmerin an einer Steuerhinterziehung seiner Partnerin bzw. ihres Partners, d.h. wegen Anstif- tung, Gehilfenschaft oder Mitwirkung, bestraft werden. Die Unterzeichnung der ge- meinsamen Steuererklärung stellt für sich allein keine Teilnahme oder Mitwirkung an einer Hinterziehung der Steuerfaktoren der anderen Person dar. 12

1.2.1.7 Steuerrechtlicher Wohnsitz der Eheleute

Beim Vorliegen zweier verschiedener Wohnsitze der beiden Eheleute wird weiterhin zusammen veranlagt, wenn diese an der Fortführung der ehelichen Gemeinschaft fest- halten und von beiden Seiten Mittel für die gemeinsame Lebenshaltung eingesetzt

8 Vgl. dazu Behnisch Brigitte, Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs- und Steuerstrafverfahren, Berner Beiträge zu Steuer- und Wirtschaftsrecht, Heft 6, Bern 1992.

9 Art. 117 Abs. 3 DBG

10 Art. 114 Abs. 1 DBG

11 Art. 117 Abs. 4 DBG

12 Art. 180 DBG; Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010, Ziff. 16.2.

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werden. Sie werden dort veranlagt, wo sich ihre überwiegenden persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befinden (Art. 105 Abs. 1 DBG). 13

1.2.1.8 Belastungsrelationen bei der direkten Bundessteuer

Die gemeinsame Besteuerung von Ehepaaren und die individuelle Besteuerung von unverheirateten Paaren führt in Verbindung mit dem progressiven Tarif dazu, dass Ehepaare je nach Konstellation entweder eine Mehr- oder eine Minderbelastung ha- ben im Vergleich zu unverheirateten Paaren in gleichen wirtschaftlichen Verhältnis- sen. Bei der direkten Bundessteuer werden heute insbesondere Ehepaare mit höheren Ein- kommen und gleichmässiger Einkommensaufteilung steuerlich schlechter gestellt als unverheiratete Paare in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen. Ehepaare mit niedri- gen und ungleichmässig aufgeteilten Gesamteinkommen sind demgegenüber tenden- ziell steuerlich bevorteilt. Zwecks Plausibilisierung hat die ESTV auf Basis der WiSiER-Daten 14 2015 und hochgerechnet auf die Daten der Statistik der direkten Bundessteuer 2018 15 neue Schätzungen vorgenommen. Gemäss diesen Schätzungen sind rund 610’000 Paare steuerlich benachteiligt 16 und rund 670'000 Paare steuerlich privilegiert. Diese Schät- zungen gelten für Benachteiligungen bzw. Privilegierungen, bei denen die Belastung des Ehepaars bei der direkten Bundessteuer mehr als 10 Prozent von derjenigen eines unverheirateten Paars in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen abweicht. Diese Schätzungen sind mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. 17 Während die Da- ten der ESTV zur direkten Bundessteuer keine Informationen zur Aufteilung der Ein- kommen von Ehepaaren auf die Eheleute enthalten, sind solche Informationen in den WiSiER-Daten verfügbar. Allerdings beziehen sich die WiSiER-Daten auf die kanto- nalen Einkommenssteuern, so dass die Aufteilung der Einkommen auf die Eheleute für die direkte Bundessteuer geschätzt werden muss. Zudem ermöglichen auch die WiSiER-Daten keine eindeutige Zuordnung aller Einkommensteile auf die Eheleute,

13 Ist dieser Ort der Veranlagung ungewiss oder streitig, so wird er, wenn die Veranlagungs- behörden nur eines Kantons in Frage kommen, von der kantonalen Verwaltung für die di- rekte Bundessteuer bestimmt. Kommen die Veranlagungsbehörden mehrerer Kantone in Frage und können sich die Kantone nicht einigen, so wird der Veranlagungsort durch die ESTV bestimmt (Art. 108 DBG). Die Verfügung der ESTV unterliegt der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht (Art. 31 ff. des Bundesgesetzes vom 17.7.2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG]). 14 WiSiER ist ein Datensatz des BSV zur Analyse der wirtschaftlichen Situation von Perso- nen im Erwerbs- und im Rentenalter. Er enthält Steuerdaten natürlicher Personen aus den Kantonen AG, BE, BL, BS, GE, LU, NE, SG, TI, VS, 2011–2015. 15 Dies sind die aktuellsten verfügbaren Daten der ESTV zur direkten Bundessteuer. 16 In der Medienmitteilung des Bundesrates vom 15.6.2018 («Heiratsstrafe: Fehler bei der Bezifferung der Anzahl Zweiverdienerehepaare entdeckt und behoben») wurde für die Zahl der von einer Heiratsstrafe betroffenen Ehepaare eine Schätzung von rund 704'000 kommuniziert (454'000 Zweiverdienerehepaare und 250'000 Rentnerehepaare). 17 Für Details zu den Schätzungen und zu den Schätzunsicherheiten vgl. den ESTV-Bericht «L’estimation du nombre de couples mariés pénalisés (ou bonifiés) par le mariage dans l’impôt fédéral direct. Une simulation à partir des données WiSiER de 2015. » vom 25.2.2022, abrufbar unter Steuerpolitische Gutachten, Berichte und Arbeitspapiere |ESTV (admin.ch).

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so dass hierfür Annahmen getroffen werden müssen. Schliesslich enthalten die Wi- SiER-Daten Informationen zu lediglich 10 Kantonen. Die Kernaussage der Medien- mitteilung vom 08. November 2018 gilt weiterhin: «Die statistischen Grundlagen zur direkten Bundessteuer, auf welche die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) zu- rückgreifen kann, sind unzureichend. Deshalb bleibt insbesondere die Schätzung der Zahl der von der Heiratsstrafe Betroffenen mit Unsicherheiten behaftet».

1.2.2 Ehepaarbesteuerung im Steuerharmonisierungsge-

setz Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 18 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) folgt im Bereich der Ehepaarbesteue- rung (Art. 3 Abs. 3 StHG) grundsätzlich dem DBG und legt die Gemeinschaftsbesteu- erung fest (Art. 3 Abs. 3 StHG). Eingetragene Partnerschaften gleichgeschlechtlicher Paare werden der Ehe gleichgestellt (Art. 3 Abs. 4 StHG). Zudem werden die Kantone im StHG verpflichtet, ebenfalls einen Zweiverdienerabzug vorzusehen (Art. 9 Abs. 2 Bst. k StHG). Hingegen wird den Kantonen nicht vorgeschrieben, einen Verheiratetenabzug oder einen speziellen Tarif für Ehepaare vorzusehen. Sozialabzüge und die Festlegung der Tarife fallen unter die verfassungsrechtlich garantierte Tarifautonomie der Kantone (Art. 129 Abs. 2 BV). Allerdings gibt das StHG den Kantonen vor, dass sie für Ehe- leute, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigen müssen (Art. 11 Abs. 1 StHG). Die Bestimmung basiert auf dem bis anhin vorherrschenden Verständnis des Gebots der Besteuerung der verschiedenen Kategorien von Steuerpflichtigen nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Ehepaars ist demnach tiefer als diejenige einer alleinstehenden Person mit dem glei- chen Einkommen, da zwei erwachsene Personen von den Einkünften leben müssen. Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts kommt den Kantonen bei der Umsetzung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eine «erhebliche Gestaltungsfreiheit» zu. 19 Absatz 1 enthält denn auch nur eine Verpflichtung der Kantone, die sich eigentlich bereits aus dem allgemeinen Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV) und dem Ge- bot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) ergibt. 20 In der Lehre wird daher die Meinung vertreten, dass Artikel 11 Absatz

1 StHG keine eigenständige Bedeutung zukommt, die über diese beiden Verfassungs-

bestimmungen hinausgeht. Insbesondere bleibt es den Kantonen frei zu entscheiden, wie sie diese Verfassungsbestimmungen umsetzen. Da die Bestimmung keine präzi- seren Informationen enthalten, könne darauf verzichtet werden. 21

18 SR 642.14

19 BGE 120 Ia 329 E. 3

20 BGE 120 Ia 329 E. 3

21 Markus Reich/Luzi Cavelti in: Zweifel, Martin/Beusch, Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Auflage, 2017, Art. 11 StHG N 18.

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1.2.3 Ehepaarbesteuerung in den kantonalen Steuergeset-

zen Alle kantonalen Steuergesetze enthalten Entlastungsmassnahmen für Ehepaare. Die Form und das Ausmass der Entlastung sind jedoch sehr unterschiedlich geregelt (Stand: Steuerjahr 2021): – In acht Kantonen gilt ein Doppeltarifsystem (ZH, BE, LU, ZG, BS, AR, TI und JU). – Sieben Kantone kennen ein Vollsplitting (FR, BL, AI, SG, AG, TG und GE) und sieben ein Teilsplitting (SZ, SO, SH und GR: Divisor 1,9; NW: Divisor 1,85; NE: Divisor 1,8181; GL: Divisor 1,6). Während bei einem Vollsplitting das gemeinsame Einkommen zum Satz des halben Gesamteinkommens zu be- steuern ist (Divisor 2), wird beim Teilsplitting von einem Divisor ausgegan- gen, der einer bestimmten Quote von mehr als 50 Prozent des Gesamteinkom- mens entspricht. – Der Kanton Waadt kennt ein Familienquotientensystem (Besteuerung nach Konsumeinheiten): Um den Steuersatz zu bestimmen, wird das Gesamtein- kommen durch einen – von der Anzahl Familienmitglieder abhängigen – va- riablen Divisor geteilt. Es handelt sich dabei um eine Sonderform des Split- tings. – Der Kanton Wallis kennt einen Einheitstarif. Die Entlastung der Ehepaare er- folgt in der Form eines Abzugs vom Steuerbetrag. Die Steuer ermässigt sich um 35 Prozent, jedoch mindestens um 650 Franken und höchstens um

4680 Franken.

– In zwei Kantonen (UR, OW) ist der Steuertarif proportional ausgestaltet: Im Kanton Uri bestehen dabei unterschiedliche Freibeträge: Für Verheiratete 25'600 Franken, für Alleinstehende 14'600 Franken, für Alleinerziehende 20'100 Franken. Daraus resultiert ein indirekt progressives Steuersystem. Im Kanton Obwalden wird der proportionale Tarif durch einen einkommens- abhängigen Abzug für bescheidene Einkommen ergänzt, wodurch in diesem Einkommensbereich eine direkte Progression entsteht. Die Entlastung der Verheirateten erfolgt mittels eines Ehepaarabzugs in der Höhe von 20 Prozent des Reineinkommens, der mindestens 4300 Franken, höchstens aber 10'000 Franken beträgt.

1.3 Besteuerung unverheirateter Paare bei der direkten

Bundessteuer

1.3.1 Grundsatz

Unverheiratete Paare werden individuell veranlagt. Ihre Einkommen werden nicht ad- diert. Bei unverheirateten Paaren ohne Kinder kommt der Grundtarif zur Anwendung. Bei unverheirateten Paaren mit Kindern gelangt je nach Konstellation bei einem oder

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bei beiden Partnern oder Partnerinnen der Elterntarif zur Anwendung. 22 Nachfolgend werden einige ausgewählte Themen zur Besteuerung unverheirateter Paare darge- stellt.

1.3.2 Unterhaltsleistungen

Das Konkubinat als eheähnliche Lebensgemeinschaft ist im ZGB nicht geregelt. 23 Im Gegensatz zu den Ehepaaren besteht unter unverheirateten Partnern und Partnerinnen keine familienrechtliche Pflicht zur gegenseitigen Unterstützung. Für die Bestreitung der eigenen Bedürfnisse sind sie daher grundsätzlich selber verantwortlich. Für un- verheiratete Paare kann allenfalls das Recht der einfachen Gesellschaft Anwendung finden. 24 Erbringt ein Partner bzw. eine Partnerin der anderen Person Naturalleistungen (in Form von Kost und Logis) oder ein Entgelt für die Führung des Haushaltes, ist dies gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kein Lohn im Sinne des AHV- Gesetzes. 25 Diese Leistungen führen beim Empfänger oder bei der Empfängerin nicht zu steuer- barem Einkommen. Dementsprechend können diese Leistungen beim leistenden Part- ner bzw. bei der leistenden Partnerin auch nicht vom Einkommen abgezogen wer- den. 26

1.3.3 Wohneigentum

Hierzu bestehen in den Kantonen unterschiedliche Praxen. Nachfolgend werden die beiden häufigsten Praxislösungen aufgezeigt: Praxislösung 1: Mit- und Gesamteigentümer werden unabhängig vom Zivilstand als virtuelles Steu- ersubjekt behandelt (z.B. Kanton BE). Das heisst, sämtliche Erträge, Schuldzinsen und Liegenschaftskosten sowie der Steuerwert bei der kantonalen Vermögenssteuer werden in einer separaten Steuererklärung erfasst und anteilsmässig auf die Beteilig- ten gemäss Grundbucheintrag aufgeteilt.

22 Vgl. dazu Ziff. 1.3.7.

23 Vgl. BGE 121 V 125 E. 2 c) cc) und BGE 125 V 205 E. 7 a).

24 Vgl. dazu BGE 4A_383/2007 vom 19. Dezember 2007, E. 4.1: Beim Zusammenleben

von zwei Personen muss in jedem einzelnen Fall näher geprüft werden, ob und inwieweit die konkreten Umstände die Anwendung der Regeln über die einfache Gesellschaft erlau- ben. Es sind Konkubinatsverhältnisse denkbar, in denen die Partner sich in jeder Bezie- hung eine derart starke Selbstständigkeit bewahren, dass für die Annahme einer einfachen Gesellschaft kein Raum bleibt. Von der Verfolgung eines gemeinsamen Zweckes mit ge- meinsamen Kräften oder Mitteln kann nur dort gesprochen werden, wo ein Wille besteht, die eigene Rechtsstellung einem gemeinsamen Zweck unterzuordnen, um auf diese Weise einen Beitrag an die Gemeinschaft zu leisten. Auf die wirtschaftlichen Beziehungen zwi- schen Konkubinatspartnern ist jedoch Gesellschaftsrecht stets nur insoweit anwendbar, als ein Bezug zur Gemeinschaft gegeben ist. Daher ist nicht ausgeschlossen, dass zwi- schen den Partnern nebst der einfachen Gesellschaft noch besondere Auftrags- oder sons- tige Vertragsverhältnisse bestehen (mit Hinweisen auf BGE 108 II 204). 25 BGE 125 V 205

26 Vgl. dazu etwa die Praxis des Kantons Bern unter www.taxinfo.sv.fin.be.ch.

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Trägt eine der beteiligten Personen freiwillig höhere Schuldzinsen, können diese (in der persönlichen Steuererklärung) nicht als Schuldzinsen zum Abzug gebracht wer- den. 27 Es kann sich dabei um eine Schenkung, steuerfreie Unterstützungsleistung oder um abzugsfähige Unterhaltszahlungen (an den getrenntlebenden oder geschiede- nen Ehegatten) handeln. Trägt eine der beteiligten Personen höhere Unterhaltskosten, hat sie gegenüber den anderen beteiligten Personen einen Rückerstattungsanspruch (Art. 649 Abs. 2 ZGB). Macht sie diesen Rückerstattungsanspruch nicht geltend, kann es sich um eine Schenkung, eine steuerlich abziehbare Unterstützungsleistung oder um steuerlich abziehbare Alimente handeln. Praxislösung 2: Mit- und Gesamteigentümer deklarieren ihren Anteil an der Liegenschaft, an den Er- trägen, an den Schuldzinsen und an den Liegenschaftskosten direkt in der persönli- chen Steuererklärung (Ehegatten gemeinsam). Eine Überprüfung bzw. ein Querver- gleich der Steuerakten aller beteiligten Personen ist aufwendig und bei Personen mit Wohnsitz in unterschiedlichen Kantonen kaum bzw. nur nach Rücksprache mit dem zuständigen Kanton möglich. Bei unverheirateten Paaren wird streng auf die Eigen- tumsverhältnisse abgestellt, d.h. beide Partner bzw. Partnerinnen versteuern den Ei- genmietwert nach dem im Grundbuch eingetragenen Eigentumsanteil. Die Unterhalts- kosten und die Schuldzinsen können ebenfalls nur anteilsmässig abgezogen werden. Bei Alleineigentum eines der unverheirateten Partner bzw. Partnerinnen wird das Ur- teil des Bundesgerichts (2C_142/2014) berücksichtigt, d.h. auch dem Nichteigentü- mer bzw. der Nichteigentümerin steht ein Abzug der effektiv getragenen Schuldzinsen zu, sofern die Hypothekarschuld auf beide Partner/innen lautet (Solidarschuldner) und insgesamt nicht mehr als 100% geltend gemacht werden. Exkurs zu den getrenntlebenden oder geschiedenen Eheleuten, bei denen nur eine Per- son in der gemeinsamen Liegenschaft wohnt: Hier bestehen in den Kantonen ebenfalls unterschiedliche Praxen: Praxislösung 1: Der Eigenmietwert wird weiterhin beiden Eheleuten gemäss Grundbucheintrag an- teilsmässig als Einkommen aufgerechnet. In der Regel wird die kantonale Mietwert- reduktion für selbstbewohnte Liegenschaften am Wohnsitz nur noch der Person ge- währt, die in der Liegenschaft wohnen bleibt. Die unentgeltliche Überlassung der Liegenschaft gilt als Unterhalt und kann entsprechend wieder abgezogen werden. Die Schuldzinsen können nur anteilsmässig nach Eigentümerquote abgezogen werden. Übernimmt ein Ehegatte die Schuldzinsen für die andere Person, kann der restliche Anteil wiederum als Unterhalt abgezogen bzw. aufgerechnet werden (vgl. Beispiel Kanton TG). Der kleine Unterhalt wird in der Regel durch die in der Liegenschaft wohnende Person geltend gemacht, der grosse Unterhalt anteilsmässig aufgeteilt (je nach Trennungs-/Scheidungsvereinbarung). Praxislösung 2: Der Eigenmietwert wird zu 100% bei der in der Liegenschaft wohnenden Person auf- gerechnet und diese kann den Liegenschaftsunterhalt sowie die Schuldzinsen geltend

27 BGer 2C_427/2014 vom 13. April 2015, E.5.2 f.

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machen. Es wird auf eine anteilsmässige Aufteilung und gleichzeitige «Korrektur» mittels Unterhaltszahlungen verzichtet.

1.3.4 Selbstständige Erwerbstätigkeit bzw. Mitarbeit im

Betrieb der anderen Person Die in gemeinsamer Verantwortung des unverheirateten Paars und mit adäquaten Bei- trägen ausgeübte selbstständige Erwerbstätigkeit mit dem daraus resultierenden An- spruch auf gleiche Entlöhnung richtet sich wie bei übrigen Geschäftspartnern nach den Gesellschafts- und Arbeitsverträgen. Das Steuerrecht enthält keine explizite Verpflichtung zur Ausrichtung eines markt- konformen Lohnes für den Fall, dass ein unverheirateter Partner bzw. eine unverhei- ratete Partnerin im Betrieb der anderen Person mitarbeitet. Aus steuerrechtlicher Sicht ist allenfalls ein überhöhter Lohn problematisch. Der überhöhte Lohnanteil würde als geschäftsmässig nicht begründet qualifiziert und beim Einkommen aus selbstständi- ger Erwerbstätigkeit aufgerechnet. Eine Verpflichtung zu einem marktkonformen Lohn kann sich indessen aus dem Zivilrecht ergeben. Insbesondere der Arbeitsvertrag oder der Lohnausweis können wichtige Hinweise auf den Umfang der Mitarbeit lie- fern. Damit kann verhindert werden, dass eine nicht den Tatsachen entsprechende Aufteilung der Einkünfte auf die Partnerinnen oder Partner erfolgt, um die Progres- sion zu brechen.

1.3.5 Unterstützungsabzug

Gemäss Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe b DBG kann der Unterstützungsabzug nicht beansprucht werden für den Ehegatten bzw. die Ehegattin und für Kinder, für die ein Kinderabzug gewährt wird. Fraglich ist, ob bei der direkten Bundessteuer ein unverheirateter Partner bzw. eine unverheiratete Partnerin für die andere Person allenfalls einen Unterstützungsabzug geltend machen kann. 28 Bei den Kantons- und Gemeindesteuern beispielsweise schliessen einige Kantone die Möglichkeit der Gewährung eines Unterstützungsabzugs aus. 29 In anderen Kantonen ist die Geltendmachung des Unterstützungsabzugs für den Partner bzw. die Partnerin möglich. 30

28 Gemäss Locher Peter, Kommentar DBG Teil I, 2. Auflage, 2019, Art. 35 DBG N 40 ist der Unterstützungsabzug nicht allein wegen eines Konkubinatsverhältnisses zu verwei- gern (mit Hinweisen). Gemäss Zweifel, Martin/Beusch, Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Auflage, 2017, Art. 35 DBG N 25a kann durchaus auch im Konkubinat (und trotz Haushaltsführung) eine berechtigende Unterstüt- zung vorliegen, wenn die objektiven Voraussetzungen erfüllt sind. 29 Vgl. etwa Luzerner Steuerbuch, Band I, § 42 Nr. 5: Unterstützungsabzug ; Graubünden, Art. 38 Abs. 1 Bst. f StG. 30 Baselbieter Steuerbuch, Band I, 33 Nr. 2; Entscheid des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 23.09.2013, SB.2012.00146.

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1.3.6 Eherelevante Abzüge

Der Zweiverdienerabzug (Art. 33 Abs. 2 DBG; Art. 9 Abs. 2 Bst. k StHG) und der Verheiratetenabzug (Art. 35 Abs. 1 Bst. c DBG) können von unverheirateten Paaren nicht geltend gemacht werden.

1.3.7 Tarife

Bei der direkten Bundessteuer werden bei unverheirateten Paaren ohne Kinder die Partner und Partnerinnen je nach dem Grundtarif gemäss Artikel 36 Absatz 1 DBG besteuert. Bei unverheirateten Paaren mit gemeinsamen Kindern wird ein Elternteil nach dem Grundtarif, der andere zum Elterntarif gemäss Artikel 36 Absatz 2bis DBG besteuert. 31 Bis 2011 mussten die Kantone aufgrund des StHG in ihren Steuergesetzen vorsehen, dass den verwitweten, getrenntlebenden, geschiedenen und ledigen Steuerpflichtigen, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, die gleichen Entlastungsmassnahmen wie Ehe- paaren gewährt werden. Diese kantonalen Regelungen wurden vom Bundesgericht als verfassungswidrig erachtet, da die beiden Kategorien nicht die gleiche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit aufweisen 32 und der Bundesgesetzgeber hob die entsprechende Regelung im StHG auf. Seither liegt es in der Verantwortung der Kantone, verfas- sungskonforme Belastungsrelationen sicherzustellen.

1.3.8 Haftung für die Steuerschuld

Jeder Partner bzw. jede Partnerin haftet nur für die eigene Steuerschuld. Bei unver- heirateten Paaren mit Kindern haftet nur derjenige Elternteil für die Steuer auf dem Kindereinkommen, dem die elterliche Sorge zusteht, da diesem das Einkommen des Kindes – mit Ausnahme des Erwerbseinkommens – zugerechnet wird (vgl. Art. 9 Abs.

2 und Art. 13 Abs. 3 Bst. a DBG).

Üben die Eltern die Sorge gemeinsam aus, wird das Einkommen des Kindes demje- nigen Elternteil zugewiesen, der die Obhut innehat und die Unterhaltszahlungen er- hält. Dieser haftet somit auch für die Steuerschulden, die auf das Kindereinkommen entfallen. Werden keine Unterhaltsbeiträge für das Kind geltend gemacht, ist grund- sätzlich davon auszugehen, dass sich das Kind in alternierender Obhut befindet und beide Elternteile gleich viel an den Unterhalt des Kindes beisteuern. In diesem Fall wird das Einkommen des Kindes hälftig aufgeteilt und je den Eltern zugerechnet. Beide Elternteile haften dabei solidarisch für die auf das Kindereinkommen entfal- lende Steuerschuld.

1.3.9 Verfahrensrecht

Die Partnerin bzw. der Partner werden separat veranlagt. Jeder Partner bzw. jede Part- nerin füllt eine eigene Steuererklärung aus. Die Zustellung der Mitteilungen erfolgt

31 Zu den Zuteilungsregeln des Elterntarifs vergleiche das Kreisschreiben Nr. 30 der Eidge- nössischen Steuerverwaltung vom 21. Dezember 2010 betreffend «Ehepaar- und Famili- enbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer».

32 Vgl. BGE 131 II 710 und 131 II 697

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gesondert an die beiden Personen. Ihnen steht kein gegenseitiges Akteneinsichtsrecht zu.

1.3.10 Steuerstrafrecht

Jeder Partner bzw. jede Partnerin kann nur für die Hinterziehung der eigenen Steuer- faktoren gebüsst werden. Ein Partner bzw. eine Partnerin kann aber als Teilnehmer bzw. Teilnehmerin an einer Steuerhinterziehung der anderen Person, d.h. wegen An- stiftung, Gehilfenschaft oder Mitwirkung, bestraft werden.

1.4 Besteuerung der Kinder bei der direkten

Bundessteuer

1.4.1 Grundsatz

Sind die Eltern verheiratet und werden sie gemeinsam veranlagt, wird das Einkommen der minderjährigen Kinder zum ehelichen Gesamteinkommen hinzugerechnet. Bei nicht gemeinsam veranlagten Eltern wird bei der direkten Bundessteuer die Zu- teilung des Einkommens wie folgt vorgenommen: 33 Übt nur ein Elternteil die elterliche Sorge aus, wird das Einkommen des Kindes die- sem Elternteil zugerechnet. Haben die getrenntlebenden Eltern die elterliche Sorge gemeinsam inne, ist auf die Obhut, d.h. die tatsächliche häusliche Gemeinschaft, ab- zustellen. Demjenigen Elternteil, der die Obhut innehält und Unterhaltsbeiträge für das Kind erhält, wird das Einkommen des Kindes zugeteilt. Werden keine Unterhalts- beiträge für das Kind geltend gemacht, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sich das Kind in alternierender Obhut befindet, und beide Elternteile gleich viel an den Unterhalt des Kindes beisteuern. In diesem Fall wird das Einkommen des Kindes je hälftig auf die Eltern aufgeteilt. Bei unverheirateten Paaren mit gemeinsamem Sorgerecht, bei welchen keine Unter- haltsbeiträge für das Kind fliessen, wird in Anlehnung an die Regeln für getrenntle- bende Eltern das Einkommen des Kindes somit hälftig auf die Eltern aufgeteilt. Für Einkünfte aus einer unselbstständigen oder selbstständigen Erwerbstätigkeit wird das Kind selbstständig besteuert (Art. 9 Abs. 2 DBG). Kinder werden erstmals für die Steuerperiode, in der sie volljährig werden, vollum- fänglich selbstständig veranlagt (Art. 5 Abs. 1 der Verordnung vom 14. August 2013 über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer 34).

1.4.2 Unterhaltsleistungen für das Kind

Die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehen- den Kinder erhält, sind vom Empfänger vollständig zu versteuern (Art. 23 Bst. f DBG). Andererseits können diese Unterhaltszahlungen vom leistenden Elternteil voll- umfänglich in Abzug gebracht werden (Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG).

33 Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010, Ziff. 3.

34 SR 642.117.1

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Unterhaltsbeiträge für das volljährige Kind in Ausbildung sind weder vom Kind selbst, noch vom Elternteil, bei dem das Kind lebt, zu versteuern. Das Kind erhält steuerfreie "Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen“ (Art. 24 Bst. e DBG). Der leistende Elternteil kann die Unterhaltsbeiträge auch nicht mehr von seinem Einkommen absetzen. Diese Leistungen werden zu ganz gewöhnlichen nicht abziehbaren "Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Fa- milie“ (Art. 34 Bst. a DBG).

1.4.3 Zuweisung der kinderrelevanten Abzüge und des

Tarifs bei verheirateten Eltern Bei verheirateten Eltern werden die kinderrelevanten Abzüge vom Gesamteinkom- men der Eheleute in Abzug gebracht. Zudem kommt der Elterntarif zur Anwendung.

1.4.4 Zuweisung der kinderrelevanten Abzüge und der

Tarife bei getrenntlebenden Eltern Die Zuweisung der kinderrelevanten Abzüge und die Tarife hängen bei getrenntle- benden Eltern mit minderjährigen Kindern und volljährigen in der beruflichen oder schulischen Ausbildung stehenden Kindern von der konkret vorliegenden Konstella- tion ab (gemeinsame/nicht gemeinsame elterliche Sorge, Unterhaltszahlungen/keine Unterhaltszahlungen, Wohnsitz des Kindes etc.). Die Details sind dem Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21. Dezember 2010 betreffend «Ehepaar- und Familienbesteu- erung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer» 35 zu entnehmen. Im Zusammenhang mit der Einführung der Individualbesteuerung ist vor allem von Inte- resse, wie die Zuweisung bei unverheirateten Paaren im geltenden Recht erfolgt, wes- halb im Folgenden detaillierter darauf eingegangen wird.

1.4.5 Zuweisung der kinderrelevanten Abzüge und der

Tarife bei unverheirateten Paaren

1.4.5.1 Zivilrechtliche Aspekte

Nicht miteinander verheiratete Eltern können eine Erklärung über die gemeinsame elterliche Sorge abgeben. 36 In der Erklärung bestätigen die Eltern, dass sie bereit sind, gemeinsam die Verantwortung für das Kind zu übernehmen, und sich über die Obhut und den persönlichen Verkehr oder die Betreuungsanteile sowie über den Unterhalts- beitrag für das Kind verständigt haben. Bis die Erklärung vorliegt, steht die elterliche Sorge allein der Mutter zu (Art. 298a ZGB).

1.4.5.2 Kinderabzug

Bei minderjährigen Kindern: Die Zuweisung des Kinderabzugs erfolgt je nach Konstellation der unverheirateten Paare mit gemeinsamen Kindern: 37

35 Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010

36 Kurzkommentar Schweizerisches Zivilgesetzbuch, Büchler/Jakob Hrsg., 2. Auflage 2018, Linus Cantieni/Rolf Vetterli, Art. 298 a, N. 1.

37 Vgl. dazu Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010, Ziff. 14.6. ff.

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Konstellation Zuweisung des Kinderabzugs

- ohne gemeinsame elterliche Der Elternteil, der die elterliche Sorge innehält. Sorge - ohne Unterhaltszahlungen - ohne gemeinsame elterliche Der Elternteil, der Unterhaltszahlungen erhält. Sorge - mit Unterhaltszahlungen - mit gemeinsamer elterlicher Jeder Elternteil erhält je den halben Kinderabzug. Sorge - ohne Unterhaltszahlungen - mit gemeinsamer elterlicher Der Elternteil, der Unterhaltszahlungen erhält. Sorge - mit Unterhaltszahlungen

Bei volljährigen Kindern in Ausbildung: Die Zuweisung des Kinderabzugs erfolgt auch hier je nach Konstellation der unver- heirateten Paare mit gemeinsamen Kindern: 38

Konstellation Zuweisung des Kinderabzugs

- Kind lebt bei den Eltern Der Elternteil, der die Unterhaltszahlungen leis- - mit Unterhaltszahlungen tet. Leisten beide Elternteile Unterhaltszahlungen, kann derjenige Elternteil mit den höheren finan- ziellen Leistungen, d.h. in der Regel derjenige mit dem höheren Einkommen, den Kinderabzug geltend machen. Der andere kann den Unterstüt- zungsabzug geltend machen, sofern seine Leis- tungen mindestens in der Höhe des Abzuges er- folgen. - Kind lebt bei den Eltern Der Elternteil mit den höheren finanziellen Leis- - keine Unterhaltszahlungen tungen. Hierbei ist davon auszugehen, dass dies derjenige mit dem höheren Einkommen ist.

38 Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010, Ziff. 14.13. ff.

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- Kind lebt nicht bei den Eltern Der Elternteil, der die Unterhaltszahlungen leis- (Wohnsitz verlegt, d.h. das Kind tet. Leisten beide Unterhaltszahlungen, kann hat einen eigenen Wohnsitz be- derjenige mit den höheren finanziellen Leistun- gründet und ist nicht Wochenauf- gen, d.h. in der Regel derjenige mit dem höheren enthalter) Einkommen, den Kinderabzug geltend machen. - mit Unterhaltszahlungen Der andere kann den Unterstützungsabzug gel- tend machen, sofern seine Leistungen mindes- tens in der Höhe des Abzuges erfolgen. - Kind lebt nicht bei den Eltern Kein Abzug (Wohnsitz verlegt, d.h. das Kind hat einen eigenen Wohnsitz be- gründet und ist nicht Wochenauf- enthalter) - ohne Unterhaltszahlungen

1.4.5.3 Versicherungsabzug für das Kind

Die Zuteilung des Versicherungsabzugs für die Kinder richtet sich nach der Zuteilung des Kinderabzugs bzw. des Unterstützungsabzugs. 39

1.4.5.4 Kinderdrittbetreuungsabzug

Unverheiratete Paare, die mit gemeinsamen Kindern, die das 14. Altersjahr noch nicht vollendet haben, zusammen in einem Haushalt leben, können den Abzug geltend ma- chen, wenn beide Elternteile gleichzeitig einer Erwerbstätigkeit nachgehen bzw. in Ausbildung stehen oder erwerbsunfähig sind:

Konstellation Zuweisung des Kinderdrittbetreuungsabzugs

- keine gemeinsame elterliche Nur der Elternteil mit der elterlichen Sorge kann Sorge die von ihm nachgewiesenen Kosten der Kinder- - keine Unterhaltszahlungen drittbetreuung in Abzug bringen, aktuell jedoch höchstens 10'100 Franken. 40 - keine gemeinsame elterliche Gleiche Regelung wie bei Eltern mit gemeinsa- Sorge mer elterlicher Sorge. - mit Unterhaltszahlungen

- gemeinsame elterliche Sorge Jeder Elternteil kann maximal 5050 Franken der nachgewiesenen Kosten für die Kinderdrittbe- treuung in Abzug bringen. Es besteht jedoch die

39 Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010, Ziff. 7.

40 Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010, Ziff. 8.4.3.

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Möglichkeit, dass die Eltern eine andere Auftei- lung beantragen. Die beiden Elternteile haben sich diesfalls zu einigen. Betragen die geltend ge- machten Kosten beider Elternteile zusammen mehr als den Maximalbetrag von 10’100 Fran- ken, werden die Abzüge im Verhältnis der nach- gewiesenen Kosten auf diesen Maximalbetrag gekürzt. 41 Bei Paaren mit nicht gemeinsamen Kindern kann der Abzug nur von dem Partner bzw. der Partnerin beansprucht werden, der bzw. die die elterliche Sorge innehat. 42

1.4.5.5 Elterntarif

Unverheiratete Paare mit minderjährigen Kindern Bei der Zuweisung des Elterntarifs ist zu unterscheiden, ob eine gemeinsame elterli- che Sorge besteht und ob Unterhaltsleistungen für das Kind geltend gemacht werden:

Konstellation Zuweisung des Elterntarifs

- keine gemeinsame elterliche Der Elternteil, der die elterliche Sorge innehält Sorge - keine Unterhaltszahlungen

- keine gemeinsame elterliche Der Elternteil, der Empfänger der Unterhaltszah- Sorge lungen für das Kind ist. - mit Unterhaltszahlungen

- gemeinsame elterliche Sorge Der Elternteil, der Empfänger der Unterhaltszah- - mit Unterhaltszahlungen lungen für das Kind ist.

- gemeinsame elterliche Sorge Es wird davon ausgegangen, dass der Elternteil - keine Unterhaltszahlungen mit dem höheren Einkommen hauptsächlich für den Unterhalt des Kindes aufkommt und daher den Elterntarif erhält. 43

41 Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010, Ziff. 8.4.3.

42 Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010, Ziff. 8.4.3.

43 Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010, Ziff. 13.4.2. Das Bundesgericht weist demgegenüber im speziellen Fall von getrenntlebenden Eltern mit gemeinsamer elterli- cher Sorge, welche die alternierende Obhut gleichmässig ausüben, keine Unterhaltsbei- träge leisten und vereinbart haben, dass sie den Unterhalt des Kindes zu gleichen Teilen übernehmen, den Elterntarif dem Elternteil mit dem tieferen Einkommen zu, da dieser den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache bestreite. Die von der ESTV vorgesehene Lö- sung, welche den reduzierten Steuertarif dem Elternteil mit dem höheren Einkommen ge- währt, verstosse in einer solchen Konstellation gegen das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in vertikaler Richtung (BGE 141 II 338 E. 6 S.345 ff).

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Unverheiratete Paare mit volljährigen Kindern in Ausbildung Bei der Zuweisung des Elterntarifs ist auf die Unterhaltszahlungen bzw. auf den Wohnsitz des Kindes abzustellen:

Konstellation Zuweisung des Elterntarifs

- mit Unterhaltszahlungen Leistet nur ein Elternteil Unterhaltszahlungen, - Kind wohnt bei den Eltern kann dieser den Elterntarif geltend machen. Leis- ten beide Elternteile Unterhaltszahlungen, ist da- von auszugehen, dass der Elternteil mit den hö- heren finanziellen Leistungen, d.h. in der Regel derjenige mit dem höheren Einkommen, haupt- sächlich für den Unterhalt des Kindes sorgt. Die- sem wird der Elterntarif gewährt. - keine Unterhaltszahlungen Der Elternteil mit dem höheren Reineinkommen, - Kind wohnt bei den Eltern da davon ausgegangen wird, dass er höhere fi- nanzielle Beiträge an das Kind erbringt. 44

- Kind wohnt nicht bei den Eltern Beide Elternteile werden zum Grundtarif besteu- ert.

1.5 Geprüfte Modelle der Individualbesteuerung und ge-

wählte Lösung

1.5.1 Grundkonzept der Individualbesteuerung

Die Individualbesteuerung bezeichnet eine Besteuerungsmethode, bei der das Ein- kommen (bzw. Vermögen) jeder erwachsenen Person einzeln besteuert wird. Die Höhe der Steuer bestimmt sich nach dem Einkommen des Individuums und nicht nach dem zusammengerechneten Einkommen einer Gemeinschaft wie z.B. eines Ehepaars. Der verminderten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von Personen mit Kindern wird entweder innerhalb des Steuersystems mittels kinderspezifischer Abzüge (Kinderab- zug, Kinderversicherungsabzug, Kinderdrittbetreuungsabzug, Abzug vom Steuerbe- trag) oder ausserhalb des Steuersystems mittels Sozialtransfers Rechnung getragen. Wegen des progressiven Einkommenssteuertarifs ist bei der reinen Individualbesteu- erung die kumulierte Steuerbelastung der Paarhaushalte von der Einkommensauftei- lung abhängig. Eineinkommenspaare sind im Vergleich zu Zweieinkommenspaaren mit dem gleichen Gesamteinkommen stärker belastet.

44 Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010, Ziff. 13.4.3.

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Bei der Individualbesteuerung sind zahlreiche Ausgestaltungsmöglichkeiten denkbar. Die verschiedenen Modelle wirken sich unterschiedlich aus und führen zu unter- schiedlichen Belastungsrelationen. Im Bericht «Auslegeordnung zur Individualbe- steuerung» (im Folgenden: Auslegeordnung 2021) 45 hat der Bundesrat drei Modelle – die reine Individualbesteuerung, die modifizierte Individualbesteuerung und die In- dividualbesteuerung gemäss Ecoplan – untersucht und anhand von verschiedenen Kri- terien analysiert. Diese werden unter den Ziffern 1.5.3 ff. kurz skizziert.

1.5.2 Abgrenzung zwischen Individualbesteuerung und

Gemeinschaftsbesteuerung sowie angestrebte Ziele Um einen Übergang zur Individualbesteuerung zu begründen oder abzulehnen gibt es namentlich drei Argumentationslinien, die sich heranziehen lassen:

1. Festlegung der Steuereinheit:

Der historische Gesetzgeber hat die Ehe als eine Wirtschaftsgemeinschaft be- trachtet und daher das Ehepaar zur Steuereinheit erklärt.

2. Abwägung zwischen konkurrierenden Steuergerechtigkeitspostulaten: Recht-

sprechung und Wissenschaft haben die folgenden Postulate entwickelt, die sich in einem progressiven Steuersystem allerdings nicht alle gleichzeitig verwirkli- chen lassen: • Zivilstandsneutralität: Die Steuerbelastung soll nicht vom Zivilstand ab- hängen. 46 • Globaleinkommensbesteuerung: Die kumulierte Steuer eines (Ehe)Paares soll von der Summe der Einkommen beider Partner bzw. Partnerinnen ab- hängen und nicht von der Aufteilung des Einkommens zwischen den Part- nerinnen bzw. Partnern. • Berücksichtigung des Haushaltsvorteils: Der Haushaltsvorteil, den zusam- men Wohnende gegenüber allein Wohnenden mit dem gleichen Einkom- men erzielen, drückt sich in einer erhöhten wirtschaftlichen Leistungsfä- higkeit aus, die bei der Steuerbelastung berücksichtigt werden soll. • Berücksichtigung des Beschäftigungsgrades: Gehen die Haushalte in un- terschiedlichem Ausmass einer Erwerbstätigkeit nach, so bestehen auf- grund der unterschiedlichen Beschäftigungsgrade auch unterschiedliche Möglichkeiten, in der Haushaltsproduktion tätig zu sein und auf diese

45 Auslegeordnung zur Individualbesteuerung, Bericht aufgrund des Rückweisungsbeschlus- ses des Parlaments vom 18. Dezember 2019 zur Vorlage 18.034 «Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (ausgewogene Paar- und Familienbesteuerung), Bern 2021. 46 Eine empirische Untersuchung deutet darauf hin, dass fehlende Zivilstandsneutralität im Schweizer Steuersystem den Zivilstandsentscheid von Paaren beeinflusst. Vgl. Myohl, N (2022) “Till Taxes Keep Us Apart? The Impact of the Marriage Tax on the Marriage Rate”, CESifo Working Paper No. 9747. Marriage Tax on the Marriage Rate

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Weise ein Schatteneinkommen 47 zu erzielen, das die wirtschaftliche Leis- tungsfähigkeit erhöht. Bei der Besteuerung der Ehepaare stehen namentlich die Postulate «Globalein- kommensbesteuerung» und «Zivilstandsneutralität» in einem Spannungsfeld. Wird in der Abwägung der Zivilstandsneutralität Vorrang gegenüber der Glo- baleinkommensbesteuerung eingeräumt, führt dies zur Befürwortung der Indi- vidualbesteuerung. Wird hingegen der Globaleinkommensbesteuerung der Vor- zug gegeben, wird gemäss dieser Argumentationslinie die gemeinsame Besteuerung bevorzugt.

3. Arbeitsanreize und Chancengleichheit von Mann und Frau: Während die ersten

beiden Begründungsschienen prinzipiengeleitet sind, beurteilt die dritte Argu- mentationslinie alternative Steuersysteme aufgrund von deren Auswirkungen. In einer solchen Evaluation schneidet die Individualbesteuerung insofern besser ab als die gemeinsame Besteuerung, als sie für Zweitverdienende die niedrigs- ten (Grenz-)Steuerbelastungen aufweist. Empirisch lässt sich feststellen, dass viele Zweitverdienende Teilzeit mit geringen Pensen arbeiten und in Bezug auf ihr Arbeitsangebot elastischer reagieren als Erstverdienende. Deshalb liegt bei den Zweitverdienenden ein grosses Fachkräftepotenzial auf dem Arbeitsmarkt brach. In den meisten Fällen handelt es sich dabei um Frauen. Aus diesem Grund verbessert die Individualbesteuerung die Chancengleichheit von Mann und Frau. Basierend auf diesen Ausführungen sollen mit der Einführung der Individualbesteue- rung folgende Ziele erreicht werden: - Die Steuerbelastung soll nicht vom Zivilstand abhängig sein. Ehepaare sollen grundsätzlich wie unverheiratete Paare besteuert werden. - Es sollen möglichst hohe Arbeitsanreize gesetzt werden. - Die Chancengleichheit der Geschlechter soll gefördert werden.

1.5.3 Reine Individualbesteuerung

Bei einer reinen Individualbesteuerung wird bei jeder Person unabhängig vom Zivil- stand nur das erfasst, was dieser an Einkommen zufliesst. Gleiches gilt sinngemäss für die Zurechnung des Vermögens. Es wird nicht berücksichtigt, wie viele erwach- sene Personen von diesem Einkommen leben. Für Paare, bei welchen eine Person kein Einkommen erzielt (Eineinkommenspaare), werden keine Entlastungsmassnahmen vorgesehen. Ehepaare werden gleich besteuert wie unverheiratete Paare. Der verminderten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von Personen mit Kindern wird durch kinderrelevante Abzüge Rechnung getragen. Haushaltsvorteile, die Mehrperso- nenhaushalte im Unterschied zu Einpersonenhaushalten erzielen, werden nicht be- rücksichtigt.

47 Zum Schatteneinkommen vgl. den Bericht der Expertenkommission zur Überprüfung des schweizerischen Systems der Familienbesteuerung (Kommission Familienbesteuerung), Bern 1998, S. 33 und 43 f..

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Bei der reinen Individualbesteuerung haben Ehepaare stets die gleiche Steuerbelas- tung wie unverheiratete Paare mit gleicher Einkommenshöhe und -aufteilung.

1.5.4 Modifizierte Individualbesteuerung

Bei der modifizierten Individualbesteuerung werden im Gegensatz zur reinen Indivi- dualbesteuerung Massnahmen vorgesehen, um Konstellationen mit ungleicher Ein- kommensaufteilung zwischen den Partnern bzw. Partnerinnen weniger stark zu belas- ten, veranlagungstechnische Vereinfachungen zu erwirken, Haushaltsersparnisse zu berücksichtigen oder ein sozialpolitisches Ziel zu verfolgen. Die nachfolgend aufge- führten möglichen Massnahmen können einzeln, d.h. unabhängig voneinander ergrif- fen oder auch kombiniert werden: • Massnahmen für Paare ohne oder mit niedrigem Zweiteinkommen Um Paare in diesen Konstellationen zu entlasten, könnte eine von drei alternativen Massnahmen vorgesehen werden, die – je nach Ausgestaltung – ähnlich wirken (für Details vergleiche die Auslegeordnung 2021): - Eineinkommensabzug bzw. Einkommensdifferenzabzug - Einkommensübertragung - Abzugsübertragung

• Teilweise pauschale Zuordnung der Steuerfaktoren (Einkommensbestandteile oder Abzüge) Bei der Zuordnung der Faktoren nach den zivilrechtlichen Verhältnissen kommt es darauf an, in wessen Eigentum ein bestimmter Vermögenswert ist und entsprechend wird auch der Ertrag daraus den Ehepartnerinnen und Ehepartnern zugeordnet. Bei der teilweise pauschalen Zuordnung werden hingegen bestimmte Einkünfte und Vermögenswerte den Ehepartnerinnen und Ehepartnern pauschal zugeordnet, d.h. un- abhängig von den zivilrechtlichen Verhältnissen. Denkbar wäre beispielsweise, Ver- mögenswerte im Privatvermögen und daraus fliessende Erträge sowie die privaten Schulden und Schuldzinsen je zur Hälfte zuzuweisen. Eine pauschale Zuordnung führt zu administrativen Vereinfachungen und kann bei einer hälftigen Aufteilung zu einer Brechung der Progression bei der Einkommens- und der Vermögenssteuer führen. Bei beiden Varianten wird auf die Güterstände bzw. auf die ehevertragliche Situation keine Rücksicht genommen. Die güterrechtlichen Anwartschaften im Falle einer Scheidung sind im Steuerrecht unbeachtlich. • Massnahmen, die sich auf unverheiratete Personen (alleinstehende oder allein- erziehende) beziehen: - Haushaltsabzug Haushalte, die aus mindestens zwei erwachsenen Personen bestehen, erzielen unab- hängig vom Zivilstand gegenüber Einpersonenhaushalten gewisse Haushaltserspar- nisse, insbesondere im Bereich der Wohnkosten. Um diesem Umstand Rechnung zu

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tragen, könnte ein Haushaltsabzug all jenen Personen gewährt werden, die keine sol- che Haushaltsvorteile realisieren, d.h. Personen, die allein leben oder zusammen mit Kindern einen Haushalt führen.

- Alleinerziehendenabzug Bei der Individualbesteuerung könnten alleinerziehende Personen einer höheren Steu- erbelastung unterliegen als im geltenden Recht. Bei der direkten Bundessteuer und in diversen Kantonen erhalten sie heute die gleichen steuerlichen Erleichterungen wie Ehepaare mit Kindern. Um die reformbedingte Mehrbelastung abzufedern, könnte al- leinerziehenden Steuerpflichtigen ein Sozialabzug gewährt werden. Unter dem As- pekt der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wäre ein solcher Abzug indes problematisch, weil den Kinderkosten bereits mit dem Kinderabzug Rechnung getragen wird. Der Bundesrat hat deshalb bereits in der Botschaft zur aus- gewogenen Paar- und Familienbesteuerung (18.034) darauf hingewiesen, dass ein zu- sätzlicher Abzug für Alleinerziehende zu einer privilegierten Besteuerung dieser Ka- tegorie von Steuerpflichtigen führt und damit in einem Spannungsfeld zur Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Rechtsgleichheit steht. Von der steuerlichen Entlastung für Alleinerziehende können heute auch unverheira- tete Paare mit gemeinsamen Kindern profitieren, womit diese heute tiefer belastet sind als Ehepaare in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen. Für diese Personengruppe würde der Alleinerziehendenabzug nicht gelten.

1.5.5 Individualbesteuerung nach Ecoplan

Ecoplan 48 schlägt eine alternative Ausgestaltung der Individualbesteuerung vor. Das Hauptelement des Ecoplan-Modells ist die Entlastung von Haushalten mit Kindern. Für Personen mit Kindern soll der heutige Elterntarif beibehalten werden. Die Kin- derkosten werden somit mit einem – im Vergleich zu Steuerpflichtigen ohne Kinder – tieferen Tarif (dem heutigen Verheiratetentarif), einem Abzug vom Steuerbetrag pro Kind und weiteren kinderrelevanten Abzügen von der Bemessungsgrundlage berück- sichtigt. Für Eineinkommenspaare und Alleinstehende werden keine Massnahmen vorgese- hen. Wie bei der modifizierten Individualbesteuerung mit teilweise pauschaler Zuord- nung 49 werden die Vermögenswerte im Privatvermögen und daraus fliessende Erträge sowie die privaten Schulden und Schuldzinsen den Eheleuten hälftig zugewiesen. Wie bei der reinen und bei der modifizierten Individualbesteuerung werden das Er- werbseinkommen, das jeder Ehepartner bzw. jede Ehepartnerin selbstständig erzielt, sowie das zugehörige Geschäftsvermögen derjenigen Person zugewiesen, welche die selbstständige Erwerbstätigkeit ausübt. Das Gleiche gilt für die geschäfts- und berufs- mässig begründeten Kosten, die Zinsen auf Geschäftsschulden sowie für die Verluste.

48 Ecoplan, Auswirkungen einer Individualbesteuerung, Vergleich verschiedener Steuersys- teme in der Schweiz, Forschungsbericht, 23.04.2019. Abrufbar unter https://www.mm- foundation.org/de > Themen > Vereinbarkeit Beruf und Familie.

49 Vgl. Ziff. 1.5.4

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Alle übrigen Einkünfte, insbesondere auch aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit so- wie aus Vorsorge, werden ebenfalls der jeweils anspruchsberechtigten Person zuge- rechnet.

1.5.6 Konsultation der FDK zur Individualbesteuerung

Vor der Gutheissung der Auslegeordnung 2021 durch den Bundesrat ersuchte die ESTV mit Schreiben vom 16. Juni 2021 die Konferenz der kantonalen Finanzdirekto- rinnen und Finanzdirektoren um eine politische Einschätzung der Einführung der In- dividualbesteuerung. In ihrer Stellungnahme vom 24. September 2021 vertritt die FDK die folgende An- sicht: • Es gebe einfachere und kostengünstigere Lösungen als die Individualbesteuerung, um die Probleme der direkten Bundessteuer wirksam und in Übereinstimmung mit den kantonalen Systemen rasch zu korrigieren (z.B. Vollsplitting, Teilsplit- ting, höherer Zweiverdienerabzug). • Sie verschliesse sich jedoch einer Diskussion über die Individualbesteuerung nicht. • Das System der Paarbesteuerung soll auf jeden Fall auf Bundes- und Kantons- ebene im Sinne des verfassungsmässigen Auftrags harmonisiert bleiben. • Die Komplexität dürfe für Steuerpflichtige und Steuerbehörden nicht übermässig zunehmen. • Bezüglich der steuerlichen Behandlung von verschiedenen Familienkonstellatio- nen seien neue Ungerechtigkeiten zu vermeiden. • Die finanzielle Tragbarkeit für die öffentlichen Haushalte müsse gewährleistet sein. • Die reine Individualbesteuerung stehe im Hintergrund. Sie sei verfassungswidrig, da nicht berücksichtigt werde, dass bei Einverdienerehepaaren zwei Erwachsene von einem bestimmten Einkommen leben müssen. • Falls ein Modell der Individualbesteuerung durch den Bund weiterverfolgt werde, sollte nach der Ansicht der Mehrheit der FDK-Mitglieder eine modifizierte Indi- vidualbesteuerung im Zentrum der weiteren Prüfungen stehen.

1.5.7 Konsultation der beiden parlamentarischen Kom-

missionen für Wirtschaft und Abgaben zur Individu- albesteuerung Die ständerätliche Kommission für Wirtschaft und Abgaben (WAK-S) sprach sich an ihrer Sitzung vom 13. Januar 2022 mit 7 zu 6 Stimmen dafür aus, das Ecoplan-Modell, ergänzt um einen Haushaltsabzug, als Grundlage zu nehmen, weil sie das Hauptau- genmerk auf den Erwerbsanreiz legt. Ein Teil der Kommission würde allerdings eine modifizierte Individualbesteuerung mit einem Abzug für Paare mit nur einem Ein- kommen vorziehen. Die nationalrätliche Kommission für Wirtschaft und Abgaben (WAK-N) legte an ih- rer Sitzung vom 22. Februar 2022 nach Hearings mit verschiedenen Stakeholdern

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(Gemeindeverband, Städteverband, FDK, Avenir Suisse, Ecoplan, Alliance F, Wis- senschaft, Vertreter des BJ und des BSV) den Fokus auf folgende Eckwerte, die weit- gehend mit denjenigen der WAK-S übereinstimmten: • Familien mit Kindern sollen privilegiert besteuert werden, d.h. vorzugsweise mit einem speziellen Tarif oder allenfalls mit Abzügen. • Es sollen daneben keine speziellen Entlastungsmassnahmen für einzelne Gruppen (Abzug für Alleinstehende, Abzug für Alleinerziehende, Abzug für Paare mit nur einem Einkommen) vorgesehen werden. • Es soll hingegen ein einheitlicher «Haushaltsabzug» eingeführt werden, welcher der Abfederung der Steuerbelastung infolge einer ungleichen Einkommensauftei- lung der Partner bzw. Partnerinnen sowie von alleinstehenden und alleinerziehen- den Personen (Haushaltskosten) dienen soll. Dieser soll alle bisherigen Abzüge im Zusammenhang mit Haushaltskosten und Zweitverdienst ersetzen. • Es soll von zwei getrennten Steuererklärungen ausgegangen werden: Die Steuer- erklärungen der Eheleute sollen getrennt eingereicht, aber gleichzeitig veranlagt und gleichzeitig einzeln eröffnet werden. Dazu sei eine Verknüpfung der Dossiers im Hintergrund notwendig. • Die Zuteilung der Faktoren auf die Eheleute soll gemäss geltenden Regeln für unverheiratete Paare bzw. gemäss Zivilrecht erfolgen. • Die Auswirkungen sollen bei Mindereinnahmen bei der direkten Bundessteuer von 0.5, 0.75, 1 und 1.5 Mrd. Franken aufgezeigt werden. • Tarifanpassungen zur Abschwächung der Verteilungswirkungen seien zu prüfen: Es sollen bei der Ausgestaltung der Progression verschiedene Varianten inklusive Flat Rate Tax geprüft werden. • Ehepaare sollen in anderen Rechtsbereichen als den Steuern (namentlich bei Transferleistungen wie Sozialversicherungsbeiträgen und -zahlungen) vorerst weiterhin als Wirtschaftsgemeinschaft betrachtet werden. • Auf eine Anpassung anderer Rechtsbereiche (Sozialversicherungen, Transferleis- tungen etc.) solle vorerst verzichtet werden.

1.5.8 Konsultation der AG SSK

Die ESTV führte im Frühling 2022 bei der SSK eine Konsultation zur technischen Ausgestaltung der Individualbesteuerung durch. Eine Arbeitsgruppe aus Vertreterin- nen und Vertretern verschiedener Kantone erarbeitete die Stellungnahme, welche der Vorstand der SSK an der Sitzung vom 22./23 Juni 2022 verabschiedete. Aus Sicht der SSK sind mit der Einführung einer Individualbesteuerung grosse Hür- den zu überwinden, da das Modell der Individualbesteuerung nach den Vorgaben des Bundesrates verlangt, dass die Ehepaare neu zwei Steuererklärungen auszufüllen und einzureichen haben. Dieser Mehraufwand könne den Ehepaaren nur zugemutet wer- den, wenn für die Deklaration einfache und allgemeinverständliche Lösungsansätze gewählt werden. Der Mehraufwand lasse sich nur durch einen hohen Automatisie- rungsgrad bewältigen. Aus veranlagungs- und verfahrenstechnischen Gründen sei deshalb eine Lösung zu wählen, die möglichst keine Koordination mit dem Steuerdossier des Partners bzw.

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der Partnerin verlangt. Die Kosten der Umstellung (Software, Personal usw.) seien zudem möglichst tief zu halten. Die SSK hat daher folgende Leitsätze aufgestellt: • Um den Grundsätzen der Zivilstandsneutralität und der Einfachheit zu folgen, sind die in der Praxis bereits bewährten Grundsätze der Besteuerung bei unver- heirateten Paaren heranzuziehen. • Bei der Individualbesteuerung sind die Einkünfte von derjenigen Person zu dekla- rieren, die sie erzielt, um der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auf der Ebene des Individuums nachzukommen. • Vermögen und die damit verbundenen Abzüge sind soweit als möglich aufgrund der zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse zu besteuern bzw. in Abzug zu brin- gen. • Müssen mit der Individualbesteuerung neue Abzüge berücksichtigt werden, so sind diese möglichst als fixe Abzüge von der Bemessungsgrundlage auszugestal- ten und nicht mit einem zusätzlichen Tarifsystem oder als Abzug vom Steuerbe- trag zu berücksichtigen. • Der Vollzug muss möglichst ohne Verfahrenskoordination mit der Steuererklä- rung des Partners bzw. der Partnerin möglich sein. Einkommens-, Vermögens- und Abzugsüberträge zwischen den Eheleuten sind daher zu vermeiden. • In Anlehnung an das Ecoplan-Modell könnte bei der direkten Bundessteuer vom Zivilstand unabhängig ein Elterntarif für alle Eltern mit Kinderlasten vorgesehen werden, damit keine Verfahrenskoordination erforderlich ist. • Mit den Kinderlasten verbundene Abzüge sind hälftig auf die Eltern aufzuteilen. • Die Individualbesteuerung muss für den Bund und die Kantone gelten, was eine Anpassung des DBG und des StHG erfordert. • Bei der Ausgestaltung der gesetzlichen Grundlagen sind den möglichen Steu- erumgehungen und Steueroptimierungsmöglichkeiten hohe Beachtung zu schen- ken.

1.5.9 Gewählte Lösung

Nach Würdigung der aus den verschiedenen Konsultationen resultierenden Anliegen, namentlich der Forderungen der beiden WAK, schlägt der Bundesrat eine modifizierte Individualbesteuerung mit bestimmten Massnahmen vor, die einer Überbelastung be- stimmter Familienkonstellationen entgegenwirken. Der Bundesrat unterbreitet dabei zwei Varianten: Eine Variante (Variante 1) ohne Korrektiv für Paare ohne oder mit geringem Zweiteinkommen, um die Erwerbsanreize für Zweitverdienerinnen und Zweitverdiener so stark als möglich zu erhöhen. Die andere Variante (Variante 2) sieht ein Korrektiv bei der direkten Bundessteuer für Eineinkommensehepaare und für Ehepaare mit einem geringen Zweitverdienst vor, um die progressionsbedingte Mehrbelastung dieser Ehepaare zu reduzieren. Im Einzelnen vergleiche dazu Ziffer 3.

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1.6 Verhältnis zur Legislaturplanung und zur

Finanzplanung sowie zu Strategien des Bundesrates

1.6.1 Verhältnis zur Legislaturplanung

Die Vorlage ist im Bundesbeschluss vom 21. September 2020 50 über die Legislatur- planung 2019–2023 angekündigt.

1.6.2 Verhältnis zu Strategien des Bundesrates

Die vorgeschlagenen Massnahmen sind mit der 2011 lancierten Fachkräfteinitiative (FKI) 51 vereinbar. Sowohl bei Variante 1 wie auch etwas abgeschwächt bei Variante 2 (zu den beiden Varianten vgl. Ziff. 3.1.2) werden negative Erwerbsanreize im Steu- ersystem im Vergleich zu heute abgebaut. Dies bildet eine wichtige Voraussetzung dafür, dass nichterwerbstätige Personen (wieder) in den Arbeitsmarkt einsteigen oder teilzeitarbeitende Personen ihre Arbeitspensen erhöhen, so dass das inländische Ar- beitskräftepotenzial besser ausgeschöpft werden kann.

1.7 Erledigung parlamentarischer Vorstösse

Das Parlament hat in den letzten Jahren mehrere Motionen und Postulate überwiesen, die unterschiedliche Modelle der Paarbesteuerung fordern: – Motion der FDP-Liberalen Fraktion vom 3. Juni 2004 (04.3276 «Übergang zur Individualbesteuerung»): Die Motion verlangt vom Bundesrat, dem Par- lament so rasch wie möglich einen Gesetzesentwurf vorzulegen, welcher den Übergang von der Ehe- und Familienbesteuerung zur zivilstandsunabhängi- gen Individualbesteuerung vorsieht. Der Nationalrat stimmte der Motion am 15. Juni 2005, der Ständerat am 28. September 2005 zu. – Motion der FDP-Liberalen Fraktion vom 15. Juni 2005 (05.3299 «Übergang zur Individualbesteuerung. Dringliche Massnahmen»): Der Bundesrat wird aufgefordert, die Besteuerung der natürlichen Personen so zu ändern, dass die Individualbesteuerung eingeführt werden kann. Vor diesem Systemwechsel soll aber schon als dringliche Massnahme die Ungleichbehandlung verheira- teter und im Konkubinat lebender Paare beseitigt werden. Der Nationalrat stimmte der Motion am 9. Mai 2006, der Ständerat am 10. August 2009 zu. – Motion Bischof vom 17. Dezember 2010 (10.4127 «Beseitigung der Heirats- strafe»): Der Bundesrat wird beauftragt, die notwendigen Gesetzesrevisionen vorzulegen, damit die heutige Benachteiligung von Verheirateten gegenüber Konkubinatspaaren und Alleinstehenden sowie von Einverdiener- gegenüber Doppelverdienerehepaaren im Steuerrecht auf Bundes- und Kantonsebene be- seitigt wird. In der Motionsbegründung wurde dabei eine Präferenz für die

50 BBl 2020 8385, hier 8386

51 Mit verschiedenen Massnahmen leisten Bund, Kantone und Sozialpartner gemeinsam ei- nen Beitrag zur Mobilisierung ungenutzter Potenziale. Ziel ist es, die inländische Arbeits- marktnachfrage vermehrt mit in der Schweiz lebenden Arbeits- und Fachkräften abzude- cken. Vgl. hierzu Fachkräfteinitiative.

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Einführung eines Splittingsystems geäussert. Der Nationalrat stimmte der Motion am 17. Juni 2011, der Ständerat am 4. März 2015 zu. – Postulat der BDP-Fraktion vom 15. Juni 2011 (11.3545 «Zivilstandsunabhän- gige Besteuerung und Renten»): Der Bundesrat wird beauftragt, Lösungen zu prüfen, die eine weitgehend zivilstandsunabhängige Besteuerung sowie zivil- standsunabhängige Renten ermöglichen. Der Nationalrat nahm das Postulat am 23. Dezember 2011 an. – Postulat der Finanzkommission NR vom 30. Januar 2014 (14.3005 «Volks- wirtschaftliche und fiskalpolitische Folgen von konkreten Modellen der Indi- vidualbesteuerung»): Der Bundesrat wird beauftragt, konkrete Modelle der Individualbesteuerung zu erarbeiten und dem Parlament als Ergänzung zur Botschaft zur Volksinitiative betreffend Abschaffung der Heiratsstrafe zu un- terbreiten. Der Nationalrat stimmte dem Postulat am 4. Juni 2014 zu. Am 24. Juni 2015 hat der Bundesrat den Bericht gutgeheissen. – Motion Bischof vom 3. März 2016 (16.3044 «Beseitigung der Heiratsstrafe»): Der Bundesrat wird beauftragt, die notwendigen Gesetzesrevisionen vorzule- gen, damit die heutige Benachteiligung von verheirateten und eingetragenen Paaren gegenüber Konkubinatspaaren im Steuerrecht beseitigt wird. Dies soll auf dem Wege der gemeinschaftlichen Besteuerung (z. B. des Splitting- bzw. Teilsplitting-Modells oder der alternativen Berechnung) erfolgen. Der Stän- derat stimmte der Motion am 13. Juni 2016, der Nationalrat am 14. Dezember

2016 zu.

- Postulat Würth vom 18. März 2021 (21.3284 «Gemeinschaftsbesteuerung mit Vollsplitting versus Individualbesteuerung. Bewertung der beiden Modelle»): Der Bundesrat wird beauftragt, eine Bewertung der beiden Modelle sowie der Probleme einer allfälligen Systemumstellung vorzunehmen. Der Ständerat stimmte dem Postulat am 2. Juni 2021 zu. Der Bundesrat beantragte in seiner Stellungnahme zu diesem Vorstoss ebenfalls die Annahme des Postulats und wies darauf hin, dass er in der Vernehmlassungsvorlage zur Individualbesteu- erung zu den gestellten Fragen Stellung nehmen wird. Es ist zudem darauf hinzuweisen, dass bis anhin bereits einige Berichte zu den Modellen der ge- meinsamen Besteuerung verfasst wurden. 52 Mit der vorliegenden Vernehm- lassungsvorlage wird eine Bewertung der beiden Modelle vorgenommen und das Postulat somit umgesetzt.

52 Vgl. etwa Bericht der ESTV betreffend die Beseitigung der Heiratsstrafe und Erzielung ausgewogener Belastungsrelationen bei der Ehepaar- und Familienbesteuerung, Unter- schiedliche Behandlung von Ehepaaren und Konkubinatspaaren bei der direkten Bundes- steuer und steuerliche Behandlung der Kinderdrittbetreuungskosten, Botschaft vom 21. März 2018 zur Änderung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (Ausgewo- gene Paar- und Familienbesteuerung) (BBl 2018 2133).

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2 Ehepaarbesteuerung im Ausland

2.1 Allgemeines

In den Steuersystemen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind sowohl Ge- meinschaftsbesteuerungsmodelle als auch Individualbesteuerungsmodelle in unter- schiedlicher Ausgestaltung vorgesehen. Viele europäische Länder sind allerdings in den letzten Jahrzehnten von der Gemein- schaftsbesteuerung zur Individualbesteuerung übergegangen. 53 Die meisten europäi- schen Länder gehen von einem zentral organisierten und materiell einheitlichen Steu- ersystem mit einer Lohnquellensteuer aus. Zudem ist in der Regel keine Vermögenssteuer vorgesehen.

2.2 Deutschland

2.2.1 Grundsatz

In Deutschland können Eheleute zwischen der Einzelveranlagung und der Zusammen- veranlagung wählen (§ 26 ff. EStG 54). Das Grundmodell ist die Individualbesteuerung (Einzelveranlagung). Geben die Eheleute keine Erklärung ab, wird unterstellt, dass sie die Zusammenveranlagung wählen, da diese im Normalfall die vorteilhaftere Va- riante darstellt. Eine gemeinsame Besteuerung kommt auch zur Anwendung, wenn beide Eheleute übereinstimmend die Zusammenveranlagung wählen.

2.2.2 Einzelveranlagung

In der Regel bringt die Einzelveranlagung den Eheleuten keine Steuervorteile. Sie ist vor allem dann beliebt, wenn die Ehe in der Krise steckt oder vor der Auflösung steht. In besonderen Konstellationen kann die Einzelveranlagung von Eheleuten die bessere Wahl sein. Kommt bei einem Ehepaar die Einzelveranlagung zur Anwendung, werden jeder Per- son die von ihr bezogenen Einkünfte zugerechnet. Sonderausgaben 55 (z.B. Kinderbe- treuungskosten, Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung etc.), aussergewöhnliche Belastungen und die Steu- erermässigungen nach den §§ 35a (Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungs- verhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen) und 35c EStG (energetische Massnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden) werden derjenigen Person zugerechnet, welche die Aufwendungen wirtschaftlich ge- tragen hat. Auf übereinstimmenden Antrag der Eheleute werden diese jedoch jeweils zur Hälfte abgezogen. 56 In begründeten Einzelfällen ist der Antrag derjenigen Person ausreichend, welche die Aufwendungen getragen hat.

53 Vgl. dazu etwa die Übersicht in «Veranlagung von Ehepartnern zur Einkommensteuer in Deutschland und anderen europäischen Staaten», Deutscher Bundestag, 26. Oktober 2021

54 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009

(BGBl. I S. 3366, 3862), das zuletzt durch Artikel 2 des Gesetzes vom 16. Juli 2021 (BGBl. I S. 2993) geändert worden ist.

55 Vgl. §10 EStG

56 § 26a EStG

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Bei der Einzelveranlagung reicht jeder Ehepartner bzw. Ehepartnerin eine eigene Steuererklärung ein. Jede Person erhält auch einen eigenen Steuerbescheid. Die Steuer wird dabei stets nach dem Grundtarif berechnet. Bei jeder Person werden die üblichen Frei-, Pauschal- und Höchstbeträge wie bei Ledigen gewährt. Nicht ausgeschöpfte Freibeträge können nicht auf den Ehepartner bzw. auf die Ehepartnerin übertragen werden. Jede Person schuldet nur die Einkommensteuer, die sich aus ihrem Steuerbe- scheid ergibt. 57

2.2.3 Zusammenveranlagung

Bei der Zusammenveranlagung wird für beide Ehepartner bzw. Ehepartnerinnen zu- sammen nur ein Steuerbescheid erlassen. Die Steuerlast ermittelt sich gemäss den Re- geln eines Vollsplittings (in Deutschland "Ehegattensplitting"). Die Eheleute haften dabei gesamtschuldnerisch, mit der Möglichkeit der Aufteilung im Vollstreckungs- verfahren. 58 Eine Zusammenveranlagung ist für das Ehepaar in aller Regel günstiger als die indi- viduelle Veranlagung. Grundsätzlich gilt: Je grösser die Differenz der Einkommen, desto höher der steuerliche Vorteil. 59 Sind die Einkommen der Ehepartner bzw. der Ehepartnerinnen gleich hoch, ergibt sich durch die Zusammenrechnung der Einkom- men und Anwendung des Vollsplittings kein Vorteil gegenüber der getrennten Be- steuerung der Eheleute.

2.3 Österreich

Österreich geht ebenfalls von einer Individualbesteuerung aus. Der (Ehe-)Partner/in- Unterhalt wird dabei steuerlich berücksichtigt, indem diverse familienbezogene Ab- setzbeträge (Alleinverdienerabsetzbetrag, Alleinerzieherabsetzbetrag, Kinderabsetz- beträge) zur Anwendung kommen. 60

2.4 Frankreich

Frankreich sieht eine gemeinsame Besteuerung mit Familiensplitting (quotient fami- lial) vor, bei welchem die Anzahl der in einem Haushalt lebenden Personen die Höhe der zu bezahlenden Einkommensteuer bestimmt. Die Regelung für Ehepaare gilt in Frankreich auch für unverheiratete Paare, die in einer zivilrechtlichen Partnerschaft mit Gütergemeinschaft leben (PACS - pacte civil de solidarité). 61 Durch die Anwendung dieses Quotienten ergibt sich besonders mit steigendem Ein- kommen und höherer Kinderzahl eine deutliche Minderung der Einkommensteuer.

57 Einzelveranlagung - Dann lohnt sich die getrennte Veranlagung (Steuererklärung) - Fi- nanztip

58 § 268 und § 268 der Abgabenordnung (AO)

59 Zusammenveranlagung: Was ist das? VLH

60 https://de.wikipedia.org> Ehegattensplitting (Stand: April 2022).

61 https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000041471369)

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2.5 Italien

Auch dem italienischen Steuersystem liegt die Individualbesteuerung zugrunde. Seit 2007 werden Steuergutschriften für unterhaltsberechtigte Ehepartner bzw. Ehepartne- rinnen gewährt, die weniger als 2’840,51 Euro pro Jahr (Stand 2020) verdienen, was einem sehr niedrigen Erwerbseinkommen entspricht. Die Höhe der Steuergutschriften für unterhaltsberechtigte Ehepartner bzw. Ehepartnerinnen variiert je nach Gesamt- einkommen des Haushalts zwischen 0 und 730 Euro. Zudem werden Steuergutschriften für Kinder vorgesehen. Diese müssen zu gleichen Teilen zwischen den Eltern aufgeteilt werden. Ist die Steuerschuld des Ehepartners bzw. der Ehepartnerin nach Abzug der Lohnsteuergutschrift geringer als sein Anteil (50 %) an der Kindersteuergutschrift, erhält die hauptverdienende Person die gesamte Kindersteuergutschrift.

2.6 Luxemburg

Luxemburg ging bis 2018 von einer gemeinsamen Besteuerung der Ehegatten aus. Seit 2018 haben verheiratete Personen unter bestimmten Bedingungen die Wahl zwi- schen: • einer gemeinsamen Veranlagung mit Vollsplitting; • einer strikt individuellen Besteuerung; • einer individuellen Besteuerung mit Neuverteilung der Einkünfte zwischen den Eheleuten (Einzelveranlagung mit Umverteilung der Einkünfte für jeden Ehegatten bzw. jede Ehegattin, mit Eintragung eines gemeinsamen Steuer- satzes in den Lohnsteuerkarten der Eheleute). 62 Die Entscheidung für eine gemeinsame oder individuelle Besteuerung besteht in ei- nem gemeinsamen Antrag, der von beiden Eheleuten zu unterzeichnen ist. Zusammenlebende Personen, die nicht verheiratet sind, werden einzeln besteuert. Ein- getragene Partner (PACS) können hingegen ebenfalls gemeinsam besteuert werden. 63 Zusammenveranlagte Personen haften gesamtschuldnerisch für die Zahlung der Steuer.

2.7 Niederlande

Die Niederlande sehen ebenfalls grundsätzlich eine Individualbesteuerung vor. Ver- heiratete Paare und eingetragene Lebenspartnerschaften werden vom niederländi- schen Gesetz daneben jedoch als "fiscale partners" veranlagt und es erfolgt eine Art

62 Die steuerlichen Auswirkungen einer Eheschließung kennen — Bürger — Guichet.lu - Verwaltungsleitfaden - Luxemburg (public.lu). Bei dieser Besteuerung werden die Partner zunächst so gestellt wie bei einer gemeinsamen Veranlagung, die Steuerschuld wird aber später anteilig (z.B. 50/50; 1/3 zu 2/3) aufgeteilt. Der Vorteil hierbei ist, dass jeder nur für seine Steuerschuld haftet, und die Eheleute keine Gesamtschuldner sind. Die Steuerlast ist letztlich gleich wie bei der gemeinsamen Veranlagung [Die Steuerreform in Luxemburg, Auswirkungen auf verheiratete Arbeitnehmer und Rentner aus der Grossregion, Task Force 2.0, Europäischer Fonds für regionale Entwicklung, Steuerreform_Luxem- burg_Endversion.pdf (tf-grenzgaenger.eu)]. 63 Die steuerlichen Auswirkungen der Eintragung einer Lebenspartnerschaft kennen — Bür- ger — Guichet.lu - Verwaltungsleitfaden - Luxemburg (public.lu)

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"gemeinsamer Veranlagung" mit einer gemeinsamen Steuererklärung, die von beiden unterschrieben werden muss. Personen, die zwar zusammenleben, aber nicht verhei- ratet sind, können wählen, ob sie als „fiscale partners“ gelten wollen. Gemeinsame Einkommensbestandteile (z.B. Zinsen auf Spareinlagen, Mieteinnah- men) und Abzugsposten (z.B. Lebensunterhalt für Kinder, Spenden, Alimentenleis- tungen, Ausbildungskosten) können die "fiscale partners" unter einander aufteilen, so dass sie gemeinsam so wenig Steuern wie möglich bezahlen. Jede Teilung ist erlaubt, aber es muss darauf geachtet werden, dass die Summe 100 Prozent nicht überschrei- tet. 64 Erwerbseinkommen, Sozialleistungen oder Renten etc. dürfen allerdings nicht unter ihnen aufgeteilt werden. 65 Diese Einkommensbestandteile muss jede Person in- dividuell versteuern. 66

2.8 Schweden

Das schwedische Steuersystem geht von der reinen Individualbesteuerung aus. 67 Un- terschiedliche Steuerklassen oder Tarife gibt es nicht. Bei jeder steuerpflichtigen Per- son wird unabhängig vom Zivilstand ausschliesslich das erfasst, was dieser an Ein- kommen zufliesst. Beispielsweise wird nicht berücksichtigt, wie viele Personen von diesem Einkommen leben. Für Ehe- bzw. unverheiratete Paare, bei welchen ein Part- ner bzw. eine Partnerin kein Einkommen erzielt, werden somit keine Entlastungsmas- snahmen vorgesehen.

2.9 Vereinigtes Königreich

Grossbritannien geht ebenfalls von einer Individualbesteuerung aus. Für verheiratete Personen oder Personen in einer zivilen Partnerschaft gibt es eine Steuervergünstigung, die einkommensabhängig ist und von einem Ehepartner bzw. einer Ehepartnerin auf den anderen bzw. auf die andere übertragen werden kann. Diese "Married Couple's Allowance" können jedoch nur Paare geltend machen, bei denen einer der Partner vor dem 6. April 1935 geboren wurde. Jüngere Paare erhalten keine solche Vergünstigung. Die "Married Couple's Allowance" ist als Abzug vom Steuerbetrag ausgestaltet. Für das Steuerjahr 2022 beträgt dieser Abzug zwischen 353 Brit. Pfund und 912,50 Brit. Pfund pro Jahr. 68 Die «Marriage Allowance» ist ein pauschaler Steuerabzug in der Höhe von 1'260 Brit. Pfund, den der Ehepartner bzw. die Ehepartnerin mit einem Einkommen von max. 12'570 Brit. Pfund der anderen Person, deren Einkommen zwischen 12’501 Brit. Pfund und 50'270 Brit. Pfund beträgt, zuweisen kann. Dieser Abzug reduziert den Steuerbetrag für die Person, die ihn beanspruchen kann, um bis zu 252 Brit. Pfund jährlich. 69

64 Fiscaal partnerschap (belastingdienst.nl

65 Fiscaal partnerschap (belastingdienst.nl)

66 Fiscaal partnerschap (belastingdienst.nl

67 http://de.wikipedia.org/wiki/Individualbesteuerung, Gender equality and taxation in the European Union (europa.eu), Ziff. 5.2.1 f. 68 https://www.gov.uk> money and tax > income tax > married couples allowance > over- view (Stand: Stand 2022). 69 https://www.gov.uk > money and tax > income tax > apply for marriage allowance (Stand: 2022).

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Im Allgemeinen bewirkt die Zusammenveranlagung der Eheleute eine Minderung der Gesamtsteuerlast, vor allem wenn einer der Partner bzw. Partnerinnen über keine (oder sehr geringe) Einkünfte verfügt.

3 Grundzüge der Vorlage

3.1 Die beantragte Neuregelung

3.1.1 Besteuerung von Ehepaaren gemäss den Regeln für

unverheiratete Paare bzw. gemäss Zivilrecht

3.1.1.1 Grundsatz und Leitlinien

Unverheiratete Partner und Partnerinnen werden nach geltendem Recht getrennt be- steuert. Jede und jeder hat seine eigenen Einkünfte und Vermögenswerte gemäss zi- vilrechtlichen Verhältnissen zu versteuern. Beispielsweise für unverheiratete Paare mit gemeinsamer Liegenschaft gibt es bereits heute auf der Rechtsprechung basie- rende Praxen, auf welche bei der Besteuerung von (Ehe-)Paaren im Rahmen der Indi- vidualbesteuerung grundsätzlich abgestellt werden kann (vgl. dazu Ziff. 1.3). Die Einkünfte und Vermögenswerte der Ehepartnerinnen und Ehepartner wie auch der unverheirateten Partnerinnen und Partner sollen künftig somit insbesondere nach den zivilrechtlichen Verhältnissen oder anderen gesetzlichen Anspruchsberechtigun- gen zugewiesen werden. Damit kann die zivilstandsneutrale Besteuerung erreicht und die bestehende Ungleichbehandlung von verheirateten und unverheirateten Personen beseitigt werden. Die Zuweisung der Steuerfaktoren basiert dabei vor allem auf folgenden Leitlinien, die sich aus dem verfassungsrechtlichen Gebot der Besteuerung nach der wirtschaft- lichen Leistungsfähigkeit ableiten: • Einkünfte werden derjenigen Person zugerechnet, die diese erzielt. Bei Erwerbs- einkommen ist auf die Ausübung der Erwerbstätigkeit abzustellen, bei Rentenein- kommen auf die Anspruchsberechtigung, bei Vermögenserträgen auf die Eigen- tumsrechte am entsprechenden Wirtschaftsgut. • Gewinnungskosten, die der Erzielung eines Einkommens dienen (z.B. Berufskos- ten, Vermögensverwaltungskosten, Liegenschaftsunterhalt), kann jene Person geltend machen, der die entsprechenden Einkünfte zugewiesen werden, unabhän- gig davon, wer von den Partnerinnen bzw. Partnern die Kosten effektiv trägt. Mit einer solchen Regelung kann der Veranlagungsaufwand begrenzt werden. An- dernfalls müsste die veranlagende Behörde mittels einzufordernder Belege über- prüfen, wer von den Partnerinnen bzw. Partnern die Zahlungen tatsächlich vorge- nommen hat. • Abziehbare Spenden und Parteispenden sowie Leistungen an unterstützungsbe- dürftige Personen, die freiwillig vorgenommen werden, können von jener Person geltend gemacht werden, die diese tatsächlich bezahlt hat. • Gewisse Abzüge sind personengebunden, d.h. an eine bestimmte Person gekop- pelt, wie beispielsweise bei den Krankheitskosten und den berufsorientierten Aus- bildungs- und Weiterbildungskosten.

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• Die Zuteilung der kinderrelevanten Kinderabzüge basiert weitgehend auf der heute bereits bestehenden Regelung für unverheiratete Paare mit gemeinsamer el- terlicher Sorge. 70 • Vermögenswerte (bewegliches und unbewegliches Vermögen) werden aufgrund der Eigentumsverhältnisse zugewiesen. • Schulden und Schuldzinsen werden derjenigen Person zugerechnet, die Schuld- nerin bzw. Schuldner gemäss Schuldvertrag ist. Wer von den Partnerinnen bzw. Partnern die Schuldzinsen effektiv bezahlt, spielt keine Rolle.

Übersicht über die Zuteilung der Steuerfaktoren an die Partnerinnen und Partner

Steuerfaktoren Zuweisung bei Individualbesteuerung Einkünfte Einkünfte aus • unselbstständiger Erwerbs- tätigkeit (Art. 16 und 17 Anknüpfung an den zivilrechtlichen Verhältnissen, DBG) d.h. gemäss Zivilrecht. Bei Erwerbseinkommen ist • selbstständiger Erwerbstä- auf die Ausübung der Erwerbstätigkeit abzustellen, tigkeit (Art. 18 - 19 DBG) bei Renteneinkommen auf die Anspruchsberechti- • Erträgen aus beweglichem gung, bei Vermögenserträgen auf die Eigentums- Vermögen (Art. 20 und rechte am entsprechenden Wirtschaftsgut. 20a DBG) • Erträgen aus unbewegli- chem Vermögen (Art. 21 DBG) • Vorsorge (Art. 22 DBG) • Übrigem (Art. 23 DBG)

Vermögen bewegliches Vermögen Sachenrecht (Eigentumsverhältnisse) unbewegliches Vermögen Sachenrecht (Grundbuch) Abzüge Berufskosten bei unselbstständi- Diejenige Person, der die entsprechenden Einkünfte ger Erwerbstätigkeit zugewiesen werden, d.h. diejenige Person, welche (Art. 26 DBG) die unselbstständige Erwerbstätigkeit ausübt

70 Vgl. Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV.

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Steuerfaktoren Zuweisung bei Individualbesteuerung

Geschäfts- oder berufsmässig Diejenige Person, der die entsprechenden Einkünfte begründete Kosten bei selbst- zugewiesen werden, d.h. diejenige Person, welche ständiger Erwerbstätigkeit die selbstständige Erwerbstätigkeit ausübt (Art. 27 DBG)

Kosten unbewegliches Grundbuch: D.h. jene Person, der die entsprechen- Privatvermögen (z.B. Unter- den Einkünfte aus dem Vermögen zugewiesen wer- haltskosten, Art. 32 DBG) den

Kosten bewegliches Zivilrecht: D.h. jene Person, der die entsprechenden Privatvermögen (Verwaltungs- Einkünfte aus dem Vermögen zugewiesen werden kosten, Art. 32 DBG) private Schuldzinsen Schuldner gemäss Schuldvertrag (Art. 33 Abs. 1 Bst. a DBG) Abzug für dauernde Lasten Zivilrecht und Leibrenten (Art. 33 Abs. 1 Bst. b DBG) Alimentenabzug Zivilrecht (Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG) Beiträge an die erste versicherte Person und die zweite Säule (Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG) Beiträge an die Säule 3a versicherte Person (Art. 33 Abs. 1 Bst. e DBG) Versicherungsabzug versicherte Person (Art. 33 Abs. 1 Bst. g DBG) Krankheits-, Unfall- betroffene Person für die ihr angefallenen Kosten und Invaliditätskosten (Art. 33 Abs. 1 Bst. h und hbis DBG) Beiträge an Parteien Mitgliederbeitrag: die Person, die Mitglied der Par- (Art. 33 Abs. 1 Bst. i DBG) tei ist Zuwendung: diejenige Person, die den Betrag leistet

Berufsorientierte Aus- Zuordnung nach den tatsächlichen Verhältnissen: und Weiterbildung jede Person kann die selbst bezahlten Kosten ihrer (Art. 33 Abs. 1 Bst. j DBG) Aus- oder Weiterbildung geltend machen.

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Steuerfaktoren Zuweisung bei Individualbesteuerung Versicherungsabzug Kind gemäss Kinderabzug (Art. 33 Abs. 1bis Bst. b DBG) Kinderdrittbetreuungsabzug • Elternteil mit elterlicher Sorge, der mit Kind in (Art. 33 Abs. 3 DBG) gleichem Haushalt lebt: ganzer Abzug • Leben beide Eltern mit dem Kind in gleichem Haushalt mit gemeinsamer elterlicher Sorge: hälftige Aufteilung • Getrenntlebende Eltern mit gemeinsamer elter- licher Sorge und alternierender Obhut: hälftige Aufteilung Einsatzkosten von Diejenige Person, die den Gewinn versteuert, kann Geldspielen die Einsatzkosten geltend machen. (Art. 33 Abs. 4 DBG) Freiwillige Leistungen Diejenige Person, die die freiwillige Leistung er- (Art. 33a DBG) bringt, kann den Abzug geltend machen. Kinderabzug • Hälftige Aufteilung, wenn das Kind unter ge- (Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG) meinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unterhaltsbeiträge geltend gemacht werden. Andernfalls kann der Elternteil, der die Unter- haltszahlungen erhält, den Kinderabzug gel- tend machen bzw. der Elternteil, dem allein die elterliche Sorge zusteht. • Bei volljährigen Kindern in Ausbildung soll der Elternteil, der Unterhaltsbeiträge leistet, den Abzug geltend machen können. Leisten beide Elternteile Unterhaltsbeiträge, soll der Elternteil mit den höheren finanziellen Leis- tungen den Kinderabzug und der andere El- ternteil den Unterstützungsabzug geltend ma- chen können, sofern seine Leistung mindestens in der Höhe dieses Abzugs erfolgt. Unterstützungsabzug • Die leistende Person kann den Abzug geltend (Art. 35 Abs. 1 Bst. b DBG) machen, wenn die Leistung unentgeltlich er- folgt und die unterstützte Person aus objekti- ven Gründen ihren Lebensunterhalt vorüber- gehend oder dauernd nicht selber bestreiten kann. Einkommensdifferenzabzug Gilt gemäss Variante 2 für: (Art. 35 Abs. 1bis DBG) • Personen, die in rechtlich und tatsächlich un- getrennter Ehe oder in rechtlich und tatsäch- lich ungetrennter eingetragener Partnerschaft

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Steuerfaktoren Zuweisung bei Individualbesteuerung leben. Den Abzug kann die Person mit dem (höheren) Einkommen machen. Haushaltsabzug Der Abzug kann geltend gemacht werden von: (Art. 35 Abs. 1 Bst. d DBG) • Alleinstehenden (eine erwachsene Person im Haushalt) • einer erwachsenen Person, die mit Kindern, für die sie den Kinderabzug beanspruchen kann, im Haushalt lebt, oder eine erwachsene Person, die allein mit einer unterstützungsbe- dürftigen Person in einem Haushalt lebt. Abzug vom Steuerbetrag Der Abzug kann geltend gemacht werden von: für Eltern (Art. 36 Abs. 2bis • Personen, die mit minderjährigen oder in der DBG) Ausbildung stehenden volljährigen Kindern im gleichen Haushalt zusammenleben und die für diese einen Kinderabzug geltend machen können. Die Aufteilung des Abzugs auf die Eltern richtet sich nach dem Kinderabzug. • Personen, die mit unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben, für die ihnen ein Unterstützungsabzug gewährt wird

3.1.1.2 Zivilstandsneutralität

Die Besteuerung erfolgt grundsätzlich zivilstandsneutral. Damit kann die Höher- bzw. Minderbelastung der Ehepaare im Vergleich zu unverheirateten Paaren inklusive «Heiratsstrafe» beseitigt werden. Zu Ausnahmen von der Zivilstandsneutralität ver- gleiche die nachfolgende Ziffer.

3.1.2 Korrektiv für Eineinkommensehepaare

Die beiden WAK sprachen sich vor allem im Hinblick auf die Erwerbsanreize gegen ein Korrektiv für Eineinkommenspaare aus. Werden Massnahmen für Eineinkom- mensehepaare vorgesehen (vgl. dazu Ziffer 1.5.4), werden die durch die Individual- besteuerung insgesamt zu erzielenden Beschäftigungsimpulse in gewissem Masse re- duziert. Das Bundesgericht hielt indessen im Entscheid Hegetschweiler 71 von 1984 fest, dass bei der Individualbesteuerung zur Wahrung der Verfassungsmässigkeit Korrektive zugunsten der Einverdienerehepaare vorzusehen sind. "Wenn nämlich in der Einver- diener-Ehe der erwerbstätige Partner seinen Erwerb zu einem Einheitstarif versteuern müsste, würde das Ehepaar für sein einziges Einkommen - trotz der Steuerfreiheit des nichterwerbstätigen Partners - genauso stark besteuert wie ein Alleinstehender mit demselben Einkommen" 72.

71 BGE 110 Ia 7

72 BGE 110 Ia 7 E. 3b. Vgl. dazu auch Ziff. 6.1.

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Auch gemäss Stellungnahme der FDK (vgl. dazu Ziffer 1.5.6) ist es angezeigt, dass bei Einverdienerehepaaren berücksichtigt wird, dass zwei Erwachsene von einem be- stimmten Einkommen leben müssen. Aufgrund dieser divergierenden Ansichten unterbreitet der Bundesrat in der vorliege- nen Vernehmlassungsvorlage zwei Varianten: • Variante 1: ohne Korrektiv für Paare ohne oder mit niedrigem Zweiteinkom- men, um die Erwerbsanreize für Zweitverdienerinnen und Zweitverdiener so stark als möglich zu erhöhen. • Variante 2: mit einem Korrektiv bei der direkten Bundessteuer für Einein- kommensehepaare und für Ehepaare mit einem geringen Zweitverdienst, um die progressionsbedingte Mehrbelastung dieser Ehepaare zu reduzieren. Bei Variante 2 wird daher bei der direkten Bundessteuer ein Abzug bei keinem oder geringem Zweiteinkommen (Einkommensdifferenzabzug) für den Ehepartner bzw. die Ehepartnerin mit dem höheren Einkommen vorgesehen. Um Schwelleneffekte zu verhindern, läuft der Abzug mit dem wachsenden Zweiteinkommen graduell aus. Zu- dem wird sichergestellt, dass das Ersteinkommen nach dem Einkommensdifferenzab- zug das Zweiteinkommen nicht unterschreitet. Konkret bedeutet dies, dass der Person mit dem höheren Einkommen ein Abzug von 14'500 Franken zugesprochen wird, sofern die Ehepartnerin oder der Ehepartner ein Einkommen von null hat. Dies entspricht der ersten Tarifstufe nach Artikel 36 Absatz

1 VE-DBG. Mit zunehmendem Zweiteinkommen läuft der Einkommensdifferenzab-

zug graduell aus, indem er sich für jeden Franken Zweiteinkommen um 50 Rappen reduziert. Der Einkommensdifferenzabzug entfällt damit ab einem Zweiteinkommen von 29'000 Franken. Beispiel: Wenn das höhere Einkommen 90'000 Franken beträgt und das niedrigere 10'000 Franken, dann wird dem höheren Einkommen ein Abzug in Höhe von 9'500 Franken (14'500 – 0,5*10’000) zugesprochen. Unter Einkommen werden dabei nicht nur das Erwerbseinkommen, sondern sämtliche steuerbaren Einkünfte wie etwa Ersatzeinkünfte, Vermögenserträge, Renten, Unter- haltszahlungen etc. subsumiert. Bei der Berechnung des Abzugs wird vom steuerba- ren Reineinkommen (Bruttoeinkommen abzüglich der Gewinnungskosten und der all- gemeinen Abzüge) ausgegangen. Bei Personen mit Kindern wird bei der Berechnung des Abzugs berücksichtigt, dass die kinderrelevanten Abzüge allenfalls ins Leere fallen könnten. Vgl. dazu die Aus- führungen unter Ziffer 3.1.4.3. Der Einkommensdifferenzabzug wird nur Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, gewährt. Unverheiratete Personen können den Abzug nicht geltend machen. Diese Einschränkung der Zivilstandsneutralität lässt sich jedoch rechtfertigen, da gemäss ZGB die Eheleute im Gegensatz zu unverheirateten Paaren verpflichtet sind, das Wohl der Gemeinschaft in einträchtigem Zusammenwirken zu wahren. Sie schulden einander Treue und Beistand (Art. 159 Abs. 2 und 3 ZGB). Die Ehepartner und -partnerinnen sorgen dabei gemeinsam, ein jeder nach seinen Kräften, für den gebührenden Unterhalt der Familie. Sie verständigen sich über den Beitrag, den jeder von ihnen leistet, namentlich durch Geldzahlungen, Besorgen des Haushal-

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tes, Betreuen der Kinder oder durch Mithilfe im Beruf oder Gewerbe des andern. Da- bei berücksichtigen sie die Bedürfnisse der ehelichen Gemeinschaft und ihre persön- lichen Umstände (Art. 163 ZGB). 73 Eine unterschiedliche Behandlung von Ehepaaren und unverheirateten Paaren lässt sich somit aufgrund der zivilrechtlichen Beistands- und Unterhaltspflichten unter Ehe- partnerinnen und Ehepartner begründen: Wer mit einer Person mit keinem oder tiefem Einkommen verheiratet ist, hat aufgrund der Familienunterhaltsverpflichtungen eine niedrigere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit als eine unverheiratete Person mit glei- chem Einkommen. Der Einkommensdifferenzabzug wird als Sozialabzug ausgestaltet. Sozialabzüge tra- gen besonderen Familiensituationen mit Auswirkungen auf die finanzielle Leistungs- fähigkeit (Unterstützungspflicht) oder Lebenssituationen Rechnung. Sie unterschei- den sich steuersystematisch von den besonderen (anorganischen) Abzügen, welche nur entsprechende, in dem betreffenden Steuerjahr angefallene Aufwendungen abgel- ten. Sozialabzüge können vom Bund den Kantonen nicht vorgeschrieben werden (vgl. Art. 129 Abs. 2 BV und Art. 9 Abs. 4 StHG). Es ist deshalb den Kantonen überlassen, ob und wie sie auf kantonaler Stufe der Situation von Eineinkommensehepaaren und Ehepaaren mit geringem Zweitverdienst Rechnung tragen wollen. Die Einführung eines degressiv verlaufenden Abzugs wird bei den veranlagenden Be- hörden zu einem Mehraufwand führen. Die Dossiers der betroffenen Eheleute müssen miteinander verknüpft werden, d.h. eine Koordination der Einschätzungsverfahren der beiden Eheleute ist unumgänglich. Zur Berücksichtigung des Abzugs bei der Quel- lensteuer vgl. Ziff. 3.1.10.

3.1.3 Entlastungsmassnahme für unverheiratete Personen

(alleinstehend und alleinerziehend; Haushaltsabzug) Haushalte, die aus mindestens zwei erwachsenen Personen bestehen, erzielen unab- hängig vom Zivilstand und von einer Paarbeziehung gewisse Haushaltsersparnisse, insbesondere im Bereich der Wohnkosten. Um diesem Umstand Rechnung zu tragen, soll bei der direkten Bundessteuer all jenen Personen ein Haushaltsabzug gewährt werden, die keine solche Haushaltsvorteile realisieren. Der Abzug wird in der Regel nur einer erwachsenen Person gewährt, die allein lebt oder zusammen mit Kindern einen Haushalt führt. Unter Kindern sind nur minderjährige oder in der beruflichen Ausbildung stehende Kinder zu verstehen. Um der Situation von Personen, die allein mit unterstützungsbedürftigen Personen in einem Haushalt leben, Rechnung zu tra- gen, soll der Haushaltsabzug auch diesen gewährt werden. Zu denken ist hier insbe- sondere an einen Elternteil, der mit einem behinderten erwachsenen Kind in einem Haushalt lebt und für dieses sorgt. Unter Unterstützungsbedürftigen sind Personen zu subsumieren, für die ein Unterstützungsabzug gemäss Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe b DBG beansprucht werden kann.

73 Der Umfang der Beistandspflicht ist ausführlich in BGE 115 III 103, 106 f. E. 3; BGer vom 14. 3. 2012, 5A_642/2011, E. 4.2.1 und für die Lehre etwa bei Ivo Schwander, Bas- ler Kommentar Zivilgesetzbuch I, 6. Auflage, 2018, Art. 159 ZGB N 12 umschrieben. Vgl. auch Roland Fankhauser, Kurzkommentar Schweizerisches Zivilgesetzbuch, 2. Auf- lage, 2018, Art. 159 ZGB N 7.

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Bei Alleinerziehenden federt der Haushaltsabzug die reformbedingte Mehrbelastung ab, die durch den Wegfall der privilegierten Besteuerung im geltenden Recht entsteht (vgl. Ziff. 1.3.7). Zusammenlebende Ehepaare, unverheiratete Paare, Wohngemeinschaften etc. können den Abzug nicht geltend machen. Die Höhe des Haushaltsabzugs ist auf die existenzminimalen Mehrkosten aufgrund fehlenden Haushaltsvorteils abgestimmt. Ausgangspunkt bildet der Grundbedarf für den Lebensunterhalt gemäss SKOS-Richtlinie 2022 mit monatlichen Kosten von 1006 Franken für den Einpersonen-Haushalt und 1539 Franken für den Zweipersonen- Haushalt. Zu berücksichtigen sind zudem die Wohnkosten. Da diese regional unter- schiedlich sind, sind sie im SKOS-Grundbedarf nicht enthalten. Herangezogen wur- den hier die kommunalen Richtlinien zu Mietzinslimiten in der Sozialhilfe von Aarau, Basel, Bern, Genf, Luzern und Zürich. Ebenfalls zu den existenzminimalen Lebens- haltungskosten zählen die Prämien für die obligatorische Krankenversicherung. Diese sind aber vorliegend nicht relevant, da bei ihnen keine Haushaltsersparnis auftritt. Die so ermittelten existenzminimalen Mehrkosten aufgrund fehlenden Haushaltsvorteils hängen stark von den Wohnkosten ab. Der berechnete Haushaltsabzug variiert auf Basis der unterstellten Wohnkosten in der Sozialhilfe zwischen 5700 Franken (Basel) und 8200 Franken (Genf und Zürich). Würde man stattdessen die grosszügiger bemessenen Wohnkosten im Rahmen der 3 Regionen bei den Ergänzungsleistungen heranziehen, würden höhere Abzugswerte von zwischen 8600 Franken (Region 3) und 9600 Franken (Region 1) resultieren. Die ermittelte Bandbreite der existenzminimalen Mehrkosten infolge des fehlenden Haushaltsvorteils begründet einen gewissen Ermessensspielraum, wie hoch der Haus- haltsabzug anzusetzen ist. Da es in der Doktrin anerkannt ist, dass der Gesetzgeber den Mehrkosten Alleinstehender und Alleinerziehenden Rechnung tragen kann, aber nicht zwingend Rechnung tragen muss, orientiert sich der Bundesrat am unteren Be- reich der Bandbreite. Er schlägt daher vor, den Abzug bei der direkten Bundessteuer auf 6'000 Franken pro Haushalt und Jahr festzusetzen. Der Haushaltsabzug ist wie der Einkommensdifferenzabzug als Sozialabzug ausge- staltet und soll der wirtschaftlichen Situation von Alleinstehenden und tatsächlich Al- leinerziehenden Rechnung tragen. Der Haushaltsabzug wird den Kantonen im StHG nicht vorgegeben. Es ist den Kantonen überlassen, ob und allenfalls wie sie auf kan- tonaler Stufe den Wohnkosten der Alleinstehenden und Alleinerziehenden Rechnung tragen wollen. Die beiden WAK sprachen sich gegen spezielle Entlastungen für einzelne Gruppie- rungen aus. Stattdessen soll zur Abfederung der Steuerbelastung ein einheitlicher «Haushaltsabzug» vorgesehen werden (vgl. dazu 1.5.7). Dieser soll alle bisherigen Abzüge im Zusammenhang mit Haushaltskosten und Zweitverdienst (Zweiverdiene- rabzug, Alleinstehendenabzug etc.) ersetzen. Der einheitliche «Haushaltsabzug» soll die steuerliche Belastung der verschiedenen Gruppen von steuerpflichtigen Personen im gleichen Umfang abfedern. Würde aber der Abzug allen Steuerpflichtigen ge- währt, dann erhielten Steuerpflichtige in Haushalten mit mehreren erwachsenen Per- sonen bloss einen entsprechenden Anteil des Haushaltsabzugs. Zur Kompensation der entsprechenden Mindereinnahmen müsste man zudem den Tarif erhöhen. Ob man den Haushaltsabzug allen Steuerpflichtigen oder ausschliesslich denjenigen in Haushalten

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mit einer erwachsenen Person gewährt, wie dies der Bundesrat vorschlägt, ist deshalb in Bezug auf die Belastungsrelationen zwischen den verschiedenen Haushaltskonstel- lationen gleichwertig, aber der bundesrätliche Vorschlag ist administrativ einfacher.

3.1.4 Besteuerung der Personen mit Kindern

3.1.4.1 Berücksichtigung der Kinderkosten

Schätzungen der ESTV im Rahmen der Auslegeordnung 2021 74 haben ergeben, dass in der aufkommensneutralen Variante die modifizierte Individualbesteuerung bei Ein- und Zweiverdienerehepaaren mit Kindern sowie bei Alleinstehenden mit Kindern zu Mehrbelastungen führt. Je nach Konstellation betreffen diese Mehrbelastungen auch unverheiratete Paare mit Kindern. Die beiden WAK vertraten daher die Ansicht, dass bei der Individualbesteuerung ein privilegierter Tarif für steuerpflichtige Personen mit Kindern gemäss Modell Ecoplan oder ein zusätzlicher oder erhöhter Abzug für Kinder nötig ist. Das Modell Ecoplan geht von einem Doppeltarif mit dem Grundtarif für Steuerpflich- tige ohne Kinder und einem milderen Tarif für Steuerpflichtige mit Kindern (Eltern- tarif des geltenden Rechts) aus, wobei der Elterntarif nur auf einen Elternteil ange- wendet wird. Der Bundesrat unterstützt die Forderung nach einem familienfreundlichen Steuersys- tem. Das Ecoplanmodell vermag indes von seinen Auswirkungen her nicht zu über- zeugen. Der privilegierte Tarif für Steuerpflichtige mit Kindern führt in vielen Paar- konstellationen mit Kindern zum problematischen Ergebnis, dass die Person mit dem höheren Einkommen die niedrigere Steuerbelastung hat als die Person mit dem tiefe- ren Einkommen. Der Doppeltarif des geltenden Rechts trägt bei Ehepaaren der Tatsache Rechnung, dass die Einkommen beider Eheleute zusammengezählt werden. Deshalb sieht der Verheiratetentarif insbesondere einen höheren Freibetrag vor, weil das existenzmini- male Einkommen für zwei erwachsene Personen höher ist als für eine. Da bei der Individualbesteuerung jede Person individuell besteuert wird, ist der Doppeltarif ein Fremdkörper. Mit der Anwendung des privilegierten Tarifs bei der Individualbesteu- erung würde somit bei Steuerpflichtigen mit Kindern eine Faktorenaddition kompen- siert, die gar nicht existiert. Mit Blick auf die Entlastungswirkungen ist der privile- gierte Tarif für Steuerpflichtige mit Kindern zu vergleichen mit einem Kinderabzug, der mit steigendem Einkommen tendenziell höher wird. Diese Verteilungswirkungen lassen sich aus Sicht des Bundesrates nicht rechtfertigen.

Gestützt auf die vorangehenden Ausführungen schlägt der Bundesrat stattdessen die Erhöhung des Kinderabzugs von der Bemessungsgrundlage bei der direkten Bundes- steuer vor. Der heutige Kinderabzug von 6500 Franken für jedes minderjährige oder in der beruflichen oder schulischen Ausbildung stehende Kind (Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG) soll auf 9000 Franken erhöht werden. Eine Beibehaltung der heutigen Abzugs- höhe hätte für Ehepaare mit Kindern eine Höherbelastung zur Folge: Der Übergang

74 Auslegeordnung zur Individualbesteuerung, Bericht aufgrund des Rückweisungsbeschlus- ses des Parlaments vom 18. Dezember 2019 zur Vorlage 18.034 «Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (ausgewogene Paar- und Familienbesteuerung), Bern 2021.

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zur Individualbesteuerung reduziert die Entlastungswirkung des Kinderabzugs bei Ehepaaren. Bei der Individualbesteuerung fällt die Faktorenaddition weg, womit ins- besondere die Person mit dem niedrigeren Einkommen in vielen Fällen einen tieferen Grenzsteuersatz und deshalb eine geringere Entlastungswirkung durch den Kinderab- zug hat. Die Erhöhung des Kinderabzugs kompensiert diesen Effekt teilweise. Je nach Konstellation vermag die Erhöhung des Kinderabzugs den Effekt der reduzierten Ent- lastungswirkung aufgrund der wegfallenden Faktorenaddition zu kompensieren. Ge- rade bei Variante 1 kann bei Ehepaaren mit keinem oder geringem Zweiteinkommen in der Regel die Erhöhung des Kinderabzugs die reduzierte Entlastungswirkung durch die wegfallende Faktorenaddition nicht kompensieren. Die anderen kinderrelevanten Abzüge bei der direkten Bundessteuer, d.h. der Versi- cherungsabzug für das Kind in der Höhe von max. 700 Franken pro Kind (Art. 33 Abs. 1bis Bst. b DBG), der Kinderdrittbetreuungsabzug von max. 25'000 pro Kind (Art. 33 Abs. 3 DBG, Stand ab 2023) und der Abzug vom Steuerbetrag in der Höhe von 251 Franken pro Kind (Art. 36 Abs. 2bis DBG) sollen hingegen nicht erhöht wer- den. Denkbar wäre auch eine Erhöhung des Abzugs vom Steuerbetrag, von dem tiefe Einkommen relativ zum Einkommen stärker profitieren als hohe Einkommen. Für die Vorlage wurde jedoch die Verteilungswirkung über die Ausgestaltung des Tarifs an- gepasst, indem die Steuersätze für tiefe und mittlere Einkommen abgesenkt wurden. Aus Sicht des Bundesrates ist der Tarif das geeignete Instrument, um die gewünschte Verteilungswirkung der Einkommenssteuer zu erreichen. Der Tarif steuert die Vertei- lungswirkung effizienter, weil er sämtliche steuerpflichtigen Personen betrifft. Von der erfolgten Absenkung des Tarifs profitieren sämtliche Steuerpflichtigen im tiefen und niedrigen Einkommensbereich, ob mit oder ohne Kinder. Die Betragshöhe der kinderrelevanten Abzüge auf kantonaler Ebene fällt in die Auto- nomie der Kantone. Es ist deshalb weiterhin den Kantonen überlassen, in welchem Umfang sie den Kinderkosten steuerlich Rechnung tragen wollen.

3.1.4.2 Besteuerung der minderjährigen Kinder

Minderjährige Kinder sollen weiterhin zusammen mit den Eltern besteuert werden, mit Ausnahme des Erwerbseinkommens, das wie heute von den Kindern selbstständig versteuert werden soll. Die übrigen Einkünfte sowie die Vermögenswerte der Kinder sollen hingegen von den Eltern versteuert werden. Die Zuteilung soll sich dabei nach der elterlichen Sorge richten. Analog zur bestehenden Besteuerung von Kindern mit nicht gemeinsam ver- anlagten Eltern 75 soll bei gemeinsamer elterlicher Sorge – unabhängig davon, ob die Eltern verheiratet sind oder nicht – stets eine hälftige Zuweisung vorgenommen wer- den. Kommt die elterliche Sorge nur einem Elternteil zu, soll dieser Elternteil die Ein- künfte und Vermögenswerte allein versteuern. Die Kinder sollen zudem wie heute solidarisch für den auf sie entfallenden Anteil an der Gesamtsteuer jedes Elternteils haften, bis zum Betrag dieses Anteils.

75 Vgl. Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV

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3.1.4.3 Aufteilung der kinderrelevanten Abzüge auf die

Eltern Die kinderrelevanten Abzüge sollen bei Paaren (verheiratet oder unverheiratet) mit gemeinsamer elterlicher Sorge bei der direkten Bundessteuer grundsätzlich hälftig zu- gewiesen werden. Konkret geschieht dies folgendermassen: • Der Kinderabzug von der Bemessungsgrundlage bei der direkten Bundessteuer in der Höhe von neu 9000 Franken soll hälftig auf die Eltern aufgeteilt werden. Diese Lösung führt dazu, dass bei Paaren ohne oder mit niedrigem Zweiteinkommen der halbe Kinderabzug oder ein Teil davon ins Leere fällt. Bei Variante 1 soll diese Folge in Kauf genommen werden. Bei Variante 2, die einen Einkommensdiffe- renzabzug vorsieht, soll dem entgegengewirkt werden. Der Kinderabzug hat die Funktion, das freigestellte Einkommen zu erhöhen, weil pro Kind das Existenz- minimum steigt. Ohne diese Massnahme wäre ein Teil des Existenzminimums nicht freigestellt. Konkret soll der Einkommensdifferenzabzug folgendermassen ausgestaltet wer- den: Bei Personen mit Kindern erhöht sich der maximale Abzugsbetrag pro Kind um die Hälfte des Kinderabzugs, d.h. um 4500 Franken, sowie um die Hälfte des Versicherungsabzugs für das Kind, d.h. um 350 Franken. Das unter Ziffer 3.1.2 genannte Beispiel mit einem Ersteinkommen von 90'000 Franken und einem Zweiteinkommen von 10'000 Franken würde sich wie folgt ändern, wenn das Ehepaar zwei Kinder hat: Der maximale Einkommensdifferenz- abzug erhöht sich um die Hälfte von zwei Kinderabzügen und zwei Versiche- rungsabzügen für das Kind und beträgt 24'200 Franken (14'500 + ½*(2*9000+2*700)). Er reduziert sich mit jedem Franken Zweiteinkommen um

50 Rappen und beträgt damit in diesem Beispiel 19'200 (24'200 – 0.5*10'000).

• Der Versicherungsabzug für das Kind in der Höhe von 700 Franken soll eben- falls hälftig aufgeteilt werden. Die Anspruchsberechtigung folgt wie im gelten- den Recht der Zuweisung des Kinderabzugs. Dies soll für die direkte Bundes- steuer im Gesetz neu explizit festgehalten werden. Dies hat zur Folge, dass bei Variante 2 der Einkommensdifferenzabzug pro gemeinsames Kind sowohl um die Hälfte des Kinderabzugs wie auch um die Hälfte des Versicherungsabzugs für das Kind erhöht werden soll (siehe oben). Bei Variante 1 soll in Kauf ge- nommen werden, dass der Versicherungsabzug für das Kind allenfalls teilweise ins Leere fällt. • Der Kinderdrittbetreuungsabzug soll hälftig aufgeteilt werden analog der gelten- den Regelung für unverheiratete Paare mit gemeinsamer elterlicher Sorge: Jeder Elternteil soll bei der direkten Bundessteuer maximal 12‘500 Franken (ab 2023) der nachgewiesenen Kosten für die Kinderdrittbetreuung in Abzug bringen kön- nen. Betragen die geltend gemachten Kosten beider Elternteile zusammen mehr als den Maximalbetrag von 25'000 Franken, sollen die Abzüge im Verhältnis der nachgewiesenen Kosten auf diesen Maximalbetrag gekürzt werden. Für die Kan- tone soll im StHG keine explizite Zuteilungsregelung aufgenommen werden, um ihnen diesbezüglich einen gewissen Handlungsspielraum zu eröffnen. Dies kann aber zu einer gewissen Entharmonisierung führen.

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• Der Abzug vom Steuerbetrag für Steuerpflichtige mit Kindern (Art. 36 Abs. 2bis DBG) in der Höhe von 251 Franken ist heute im DBG mit dem Verheiratetenta- rif gekoppelt (Verheiratetentarif + Abzug vom Steuerbetrag = Elterntarif). Durch die Entkoppelung dieses Abzugs vom Tarif kann der Abzug auf die Eltern auf- geteilt werden, und zwar analog zum Kinderabzug. Im Gegensatz zum Kin- derabzug und dem Versicherungsabzug für das Kind wird der Abzug bei Vari- ante 2 beim Einkommensdifferenzabzug nicht berücksichtigt. Es handelt sich hierbei steuersystematisch um eine andere Abzugsart als ein Abzug von der Be- messungsgrundlage und er unterscheidet sich von diesem auch in der Auswir- kung. Er kann daher nicht mit dem Einkommensdifferenzabzug kombiniert wer- den. Es wird somit sowohl bei Variante 1 wie auch bei Variante 2 in Kauf genommen, dass der Abzug vom Steuerbetrag bei Paaren ohne oder mit gerin- gem Zweiteinkommen teilweise ins Leere fallen kann. Die Zuweisung der kinderrelevanten Abzüge für die direkte Bundessteuer soll bei den Eltern, bei welchen nur ein Elternteil (unverheiratet oder verheiratet) die elterli- che Sorge innehält, weiterhin grundsätzlich nach den Regeln gemäss Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV erfolgen. Für volljährige Kinder in Ausbildung soll der Kinderabzug bei verheirateten und bei unverheirateten Eltern (in Anlehnung an die heutige Praxis für unverheiratete Eltern) nicht hälftig aufgeteilt werden. Der Elternteil, der Unterhaltsbeiträge leistet, soll den vollen Abzug geltend machen können. Leisten beide Elternteile Unterhaltsbeiträge, soll der Elternteil mit den höheren finanziellen Leistungen den Kinderabzug und der andere Elternteil den Unterstützungsabzug geltend machen können, sofern seine Leis- tung mindestens in der Höhe dieses Abzugs erfolgt. Die Zuweisung des Versiche- rungsabzugs und des Abzugs vom Steuerbetrag soll auch hier derjenigen des Kin- derabzugs folgen.

3.1.5 Selbstständige Erwerbstätigkeit bzw. Mitarbeit eines

Partners bzw. einer Partnerin im Betrieb der anderen Person Die in gemeinsamer Verantwortung der Partner und Partnerinnen und mit adäquaten Beiträgen ausgeübte selbstständige Erwerbstätigkeit mit dem daraus resultierenden Anspruch auf gleiche Entlöhnung soll sich wie bei übrigen Geschäftspartnern und - partnerinnen nach den Gesellschafts- und Arbeitsverträgen richten. Bei der Mitarbeit des einen Partners bzw. der einen Partnerin in untergeordneter Funk- tion im Betrieb der anderen Person soll auf den Arbeitsvertrag bzw. auf den Lohnaus- weis abgestellt werden. Allfällig übersetzte Löhne können durch die kantonale Steu- erbehörde korrigiert werden.

3.1.6 Verfahren

3.1.6.1 Allgemeines

Bei einer konsequenten Umsetzung der Individualbesteuerung übt jede Person die ihr zukommenden Verfahrensrechte und die ihr obliegenden Verfahrenspflichten für sich

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allein aus. Die Mitteilungen der Steuerbehörden müssen daher folgerichtig auch ge- trennt erfolgen. Jede Person muss ihre Steuerfaktoren deklarieren (vgl. Ziff. 3.1.1.1). Jede Person reicht ihre eigene Steuererklärung ein. Denkbar wäre jedoch, dass die Ehepartner bzw. -partnerinnen auch bei der Individu- albesteuerung eine gemeinsame Steuererklärung ausfüllen. Dies würde den administ- rativen Aufwand für die kantonalen Steuerbehörden reduzieren und die Koordination der Dossiers im Veranlagungsverfahren erleichtern, insbesondere bei Variante 2, bei welcher aufgrund des Einkommensdifferenzabzugs eine Verknüpfung der beiden Dossiers erforderlich ist. Der Bundesrat schlägt indessen vor, im Sinne des Grundkonzepts der Individualbe- steuerung und der Haltung der beiden WAK bei Ehepaaren von zwei getrennten Steu- ererklärungen auszugehen. Dies stärkt die Finanzkompetenz und die Eigenständigkeit der einzelnen Person. Zudem dürften die positiven Erwerbsanreize umso höher aus- fallen, je deutlicher der Steuerbetrag in Relation zum Einkommen für die einzelne Person ersichtlich ist. Eine gemeinsame Steuererklärung würde wohl nicht die not- wendige Transparenz schaffen und die erwünschte Erhöhung der Erwerbstätigkeit be- wirken. Aus diesem Grund soll jeder Ehepartner bzw. jede Ehepartnerin die Verfahrensrechte und -pflichten selbstständig wahrnehmen und damit die Verantwortung für die kor- rekte Deklaration und die Entrichtung der Steuer übernehmen. Folglich soll auch das Einsprache- und Rechtsmittelverfahren eines Ehepartners bzw. einer Ehepartnerin die Rechtskraft der Veranlagung des anderen nicht beeinflussen. Es würde in Bezug auf die Sachverhaltsfeststellung, das rechtliche Gehör oder das Steuergeheimnis zu gros- sen verfahrensrechtlichen Problemen führen, wenn in einem Einschätzungs- oder Rechtsmittelverfahren die Faktoren des anderen Ehepartners bzw. der Ehepartnerin in Frage gestellt werden könnten.

3.1.6.2 Akteneinsichtsrecht

Das heutige gegenseitige Akteneinsichtsrecht der Ehepartner bzw. Ehepartnerinnen beinhaltet, dass beide zur Einsicht in alle Steuerakten der Ehegemeinschaft berechtigt sind (Art. 114 Abs. 2 DBG). Dies entspricht der privatrechtlichen Regelung von Ar- tikel 170 ZGB: Damit die Eheleute das Wohl der Gemeinschaft in einträchtigem Zu- sammenwirken wahren können, muss jeder der Eheleute über das Wesentliche der finanziellen Situation der anderen Person orientiert sein. Jeder bzw. jede kann von der anderen Person Auskunft über deren Einkommen, Vermögen und Schulden verlan- gen. Auf Begehren einer Person kann das Gericht den andern bzw. die andere oder Dritte verpflichten, die erforderlichen Auskünfte zu erteilen und die notwendigen Ur- kunden vorzulegen.

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Nach herrschender Lehre bildet Artikel 170 ZGB eine ausreichende bundesgesetzli- che Grundlage für die Durchbrechung des Steuergeheimnisses zugunsten von Zivil- gerichten 76. Ab dem Zeitpunkt der Trennung kann ein Ehepartner bzw. eine Ehepartnerin die Steu- erakten der anderen Person nicht mehr einsehen, da diese getrennt veranlagt werden und es sich somit nicht mehr um gemeinsame Steuerakten handelt. Da bei der Individualbesteuerung getrennt veranlagt wird, kann ein gegenseitiges Ak- teneinsichtsrecht der in ungetrennter Ehe lebenden Personen grundsätzlich entfallen. Bei Variante 2 allerdings gibt es aufgrund des Einkommensdifferenzabzugs eine Ab- hängigkeit der beiden Steuerdossiers. Der Einkommensdifferenzabzug kann nur be- rechnet werden, wenn die Einkünfte beider Ehepartner bzw. Ehepartnerinnen bekannt sind. Die Steuerpflichtigen sind nur dann in der Lage, den ihnen zustehenden Abzug und somit das steuerbare Einkommen exakt zu bestimmen, wenn sie Kenntnisse über die Steuerfaktoren des Ehepartners haben. Aus diesem Grund drängt sich bei Variante 2 die Beibehaltung des Akteneinsichtsrechts für Steuerpflichtige auf, die in ungetrenn- ter Ehe leben.

3.1.6.3 Revision

Eine Revision einer rechtskräftigen Veranlagungsverfügung oder eines rechtskräfti- gen Entscheides ist nach geltendem Recht insbesondere dann möglich, wenn nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagungsverfügung erhebliche Tatsachen oder ent- scheidende Beweismittel entdeckt werden (Art. 147 Abs. 1 Bst. a DBG). Eine neue Tatsache liegt dann vor, wenn die Tatsache nachträglich, d.h. erst nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagungsverfügung oder des Entscheids, entdeckt, aber nicht nachträglich eingetreten ist. 77 Eine Revision ist jedoch dann ausgeschlossen, wenn der Antragsteller oder die Antragstellerin als Revisionsgrund vorbringt, was er oder sie bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 147 Abs. 2 DBG). Jeder Ehepartner bzw. jede Ehepartnerin kann von der anderen Person Auskunft über deren Einkommen, Vermögen und Schulden verlangen (Art. 170 Abs. 1 ZGB). Daraus folgt, dass grundsätzlich beiden Eheleuten die finanziellen und steuerrechtlichen Ver- hältnisse der jeweils anderen Person bekannt sein sollten resp. es dem einen Ehepart- ner bzw. der einen Ehepartnerin bereits beim Ausfüllen der Steuererklärung möglich sein sollte, die aus steuerrechtlicher Sicht relevanten Tatsachen abzuklären um beur- teilen zu können, ob ihm ein gewisser Abzug (z.B. kinderrelevante Abzüge) zusteht oder nicht.

76 Peter Locher, Kommentar DBG Teil I, 2. Auflage, 2019, Art. 110 DBG N 50, mit Hin- weisen: "Mit Urteil vom 12.5.2009 entschied das Bezirksgericht von Sitten, Art. 170 Abs. 2 ZGB bilde eine solche gesetzliche Grundlage für die Aufhebung des Steuergeheimnis- ses, weshalb die Steuerbehörden verpflichtet seien, dem Zivilrichter Auskunft zu erteilen, wenn Vermögensfragen zwischen den Ehegatten im Streite liegen" (Revue valaisanne de jurisprudence, 2009, 256, 258 ff.). 77 Von einer erheblichen Tatsache ist dann die Rede, wenn Zustände oder Vorgänge (Ereig- nisse) geeignet sind, um den der Veranlagung zugrunde gelegten Sachverhalt rechtsrele- vant zu verändern und dadurch zu einem anderen Entscheid Anlass zu geben.

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Eheleute sind aufgrund des Zivilrechts verpflichtet, sich bei der anderen Person die- jenigen Informationen zu besorgen, welche für eine vollständige und korrekte Dekla- ration in der Steuererklärung erforderlich sind. Tun sie dies nicht, oder zumindest nicht in rechtsgenüglicher Weise, müssen sie auch die entsprechenden Folgen und – damit einhergehend – die Nachteile tragen. Entsprechend wären bei Variante 1 bei mangelnden Kenntnissen der Faktoren des je- weils anderen Ehepartners bzw. der anderen Ehepartnerin die Voraussetzungen für eine Beantragung einer Revision nach Artikel 147 DBG nicht erfüllt. Da die beiden Dossiers grundsätzlich voneinander unabhängig sind, sollte es nicht erforderlich sein, dass die Veranlagungsbehörde im Einschätzungsverfahren systema- tisch auch die Steuererklärung des anderen Ehepartners bzw. der anderen Ehepartne- rin konsultieren muss. Quervergleiche von Steuerdossiers durch die Veranlagungsbe- hörden finden jedoch bereits heute statt (z.B. Abgleich Abzug / Besteuerung Unterhaltskosten, Aufteilung Kinderabzug etc.) und bleiben auch bei einer Individu- albesteuerung weiterhin möglich. Bei Variante 2 hingegen müssen aufgrund des Einkommensdifferenzabzugs die Dos- siers der betroffenen Eheleute miteinander verknüpft werden, d.h. eine Koordination der Einschätzungsverfahren der beiden Eheleute ist unumgänglich. Die Berechnung des Einkommensdifferenzabzugs dürfte voraussichtlich nicht durch die steuerpflich- tige Person, sondern durch die Veranlagungsbehörden gestützt auf die Angaben zum Reineinkommen aus dem Steuerdossier des anderen Ehepartners bzw. der anderen Ehepartnerin erfolgen. Kommt es bei einer Person zu einer Anpassung des Reineinkommens, kann sich eine nachträgliche Anpassung des Einkommensdifferenzabzugs als notwendig erweisen. Es dürfte sich bei dieser neuen Tatsache aufgrund der Ermittlung des Reineinkom- mens des anderen Ehepartners bzw. der anderen Ehepartnerin im Hinblick auf die Festlegung des Einkommensdifferenzabzugs in der Regel nicht um einen Umstand handeln, der durch die Steuerpflichtigen zu verantworten wäre. Im Einzelfall könnten jedoch Unklarheiten bestehen, wann eine neue Tatsache vorliegt und wann nicht. Dies spricht bei Variante 2 für eine Einräumung einer ausdrücklichen Revisionsmög- lichkeit im Zusammenhang mit dem Einkommensdifferenzabzug. Vom Prüfaufwand her wäre dies vergleichbar mit einer Berichtigung, da eine Prüfung der Sorgfalt der Steuerpflichtigen in diesen Fällen nicht zielführend erscheint. Im StHG soll diese neue Revisionsmöglichkeit nicht vorgesehen werden, da der Ein- kommensdifferenzabzug als Sozialabzug den Kantonen nicht vorgeschrieben wird.

3.1.6.4 Nachsteuerverfahren

Werden im Veranlagungsverfahren des einen Ehepartners bzw. der einen Ehepartne- rin von den Steuerbehörden rechtserhebliche Tatsachen oder Beweismittel hinsicht- lich einer bereits rechtskräftigen Veranlagung der anderen Person entdeckt, welche zu einer anderen Steuerveranlagung führen würden, sind die Voraussetzungen für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens erfüllt. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn sich bei Variante 2 mit einem Einkommensdifferenzabzug aufgrund der Veranlagung des anderen Ehepartners bzw. der anderen Ehepartnerin nachträglich ein tieferer Ein- kommensdifferenzabzug ergibt.

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Da die steuerpflichtigen Personen regelmässig wenig Einfluss auf die Berechnung des Reineinkommens des Ehepartners bzw. der Ehepartnerin haben, sollte im Hinblick auf eine spiegelbildliche Anwendung zur Revision und im Sinne einer einfachen und rechtsgleichen Behandlung immer dann eine Nachsteuer erhoben werden können, wenn eine Anpassung des Reineinkommens des anderen Ehepartners bzw. der Ehe- partnerin erfolgt. Dies soll bei Variante 2 in einer neu zu schaffenden Bestimmung explizit festgehalten werden. Da der Einkommensdifferenzabzug als Sozialabzug den Kantonen nicht vorgegeben wird, soll das StHG diesbezüglich keine Änderung erfahren.

3.1.7 Haftung

Die Ehepartner und Ehepartnerinnen sollen nur für die eigene Steuer haften. Eine So- lidarhaftung ist nicht notwendig, wenn beide Eheleute ausschliesslich die eigenen Ein- künfte und Vermögenswerte, ihre Quote am gemeinschaftlichen Eigentum sowie das daraus fliessende Einkommen versteuern. Jeder Ehepartner bzw. jede Ehepartnerin versteuert die Hälfte des Kindereinkommens und haftet dafür. Hingegen sollen die unter elterlicher Sorge stehenden Kinder bis zum Betrage des auf sie entfallenden Anteils an der Steuer der Eltern weiterhin soli- darisch mithaften (Art. 13 Abs. 1 DBG).

3.1.8 Steuerstrafrecht

Jede Person kann nur für die Hinterziehung der eigenen Steuerfaktoren gebüsst wer- den. Wie alle anderen steuerpflichtigen Personen kann ein Ehepartner bzw. eine Ehe- partnerin als Teilnehmer bzw. Teilnehmerin an einer Steuerhinterziehung einer ande- ren Person bestraft werden. Gegenüber dem geltenden Recht sind keine Anpassungen notwendig.

3.1.9 Besteuerung nach dem Aufwand

Bei der Besteuerung nach dem Aufwand (Art. 14 DBG und Art. 6 StHG) handelt es sich um eine besondere Art der Steuerbemessung für ausländische Staatsangehörige, die erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Unterbrechung in der Schweiz unbe- schränkt steuerpflichtig sind und in der Schweiz keiner Erwerbstätigkeit nachgehen. Im geltenden Recht müssen bei Ehepaaren beide Eheleute sämtliche Voraussetzungen zur Aufwandbesteuerung erfüllen. Andernfalls unterliegen beide Partner der ordentli- chen Einkommensbemessung. Bei der Individualbesteuerung soll auch die Besteuerung nach dem Aufwand auf einer individuellen Betrachtung beruhen und nicht mehr von Eigenschaften des anderen Partners abhängen. Dies hat zur Konsequenz, dass beispielsweise der Ehepartner bzw. die Ehepartnerin ohne Schweizer Bürgerrecht nach dem Aufwand und der Ehepartner bzw. die Ehepartnerin mit Schweizer Bürgerrecht ordentlich besteuert werden. Die Besteuerung nach dem Aufwand berechnet sich nach den jährlichen, in der Be- messungsperiode im In- und Ausland entstandenen Lebenshaltungskosten der steuer- pflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen.

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Bei einer Individualbesteuerung wird jeder Ehepartner bzw. jede Ehepartnerin für sich betrachtet. Bei beiden Personen sollen daher je die eigenen Lebenshaltungskosten als Aufwand berücksichtigt werden. Sie geltend somit nicht als unterhaltene Personen. Das Gleiche soll für unverheiratete Paare gelten. Bei den gemeinsamen Kindern soll die Zuweisung der Lebenshaltungskosten für die Kinder analog der Zuweisung des Kinderabzugs erfolgen. Dies bedeutet Folgendes: Könnte die steuerpflichtige Person bei einer ordentlichen Besteuerung nur den halben Kinderabzug geltend machen, soll ihr auch nur die Hälfte der Lebenshaltungskosten des Kindes zugerechnet werden. Damit soll vermieden werden, dass der Kinderunter- halt bei beiden Elternteilen voll aufgerechnet wird. Unterstützt die pauschalbesteuerte Person andere Personen, wird die Unterhaltsleis- tung bei ihren Lebenshaltungskosten als Aufwand berücksichtigt. Als Untergrenze für den weltweiten Aufwand bei eigenem Haushalt gilt das Sieben- fache des jährlichen Mietzinses bzw. des Mietwertes der eigenen Wohnung bzw. das Dreifache des Pensionspreises für Unterkunft und Verpflegung in den anderen Fällen. Dabei gilt eine absolute minimale Bemessungsgrundlage von 400'000 Franken. Heute gilt dieser Betrag für beide Eheleute zusammen. Erfüllen die beiden Ehepartnerinnen bzw. Ehepartner beide die Voraussetzungen der Aufwandbesteuerung, so soll bei der Individualbesteuerung bei jedem die minimale Bemessungsgrundlage von 400'000 Franken erreicht werden, wie dies bei unverheirateten Personen der Fall ist. Als Be- steuerungsbasis sollen dabei jedoch nur Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person und der allenfalls von ihr unterhaltenen Kinder, jedoch nicht mehr diejenigen des Ehepartners bzw. der Ehepartnerin herangezogen werden. Dies kann im Vergleich zu heute unter Umständen zu einer höheren Steuerbelastung führen.

3.1.10 Quellensteuer

Die Quellensteuer als spezielle (Bezugs-)Form der Einkommenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden wird von den Schuldnern und Schuldnerinnen der steuer- baren Leistung (z.B. Arbeitgeber, Versicherungen) in Abzug gebracht. Grundsätzlich richten sich die Bestimmungen zur Ausgestaltung der Quellensteuer nach denjenigen für das ordentliche Veranlagungsverfahren, wobei für die Berechnung der Quellen- steuertarife gewisse Pauschalierungen in Kauf genommen werden. Die heute geltenden Bestimmungen zur Quellensteuer sehen im Grundsatz die Unter- scheidung von vier verschiedenen Personenkategorien vor (vgl. Art. 1 Abs. 1 der Quellensteuerverordnung, QStV 78): - Alleinstehende Personen ohne Kinder (Tarifcode A), - Verheiratete Einverdiener bzw. Einverdienerinnen mit und ohne Kinder (Tarifcode B), - Verheiratete Zweiverdiener bzw. Zweiverdienerinnen mit und ohne Kin- der (Tarifcode C), - Alleinstehende mit Kindern im gleichen Haushalt (Tarifcode H).

78 Verordnung des EFD vom 11. April 2018 über die Quellensteuer bei der direkten Bundes- steuer, SR 642.118.2.

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Bei der Individualbesteuerung sollen für den Bezug der Quellensteuer weiterhin sche- matische Regeln bzw. praxistaugliche Lösungen angewendet werden können. Vor al- lem ist zu vermeiden, dass die Arbeitgeber mehr Sachverhaltsabklärungen zur Durch- führung des Quellensteuerabzugs vornehmen müssen als heute. Nach geltendem Recht entfällt die Quellenbesteuerung einer an sich quellensteuer- pflichtigen Person mit Wohnsitz in der Schweiz, solange sie mit einem Ehepartner bzw. mit einer Ehepartnerin mit Schweizer Bürgerrecht oder Niederlassungsbewilli- gung in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebt. Die beiden Eheleute werden somit im ordentlichen Verfahren gemeinschaftlich besteuert (Art. 83 Abs. 2 DBG). Bei der Individualbesteuerung soll hingegen ein Ehepartner bzw. eine Ehepartnerin weiterhin an der Quelle besteuert werden, auch wenn der andere Ehepartner das Schweizer Bürgerrecht oder die Niederlassungsbewilligung besitzt, da jeder Partner bzw. jede Partnerin für sich besteuert wird. Dies hat zur Folge, dass bestimmte heute ordentlich besteuerte verheiratete Personen neu quellensteuerpflichtig werden und die Arbeitgeber werden dafür verantwortlich sein, diese Fälle zu identifizieren. Aufgrund der vorgesehenen Massnahmen (Einkommensdifferenzabzug, Haushaltsab- zug, Erhöhung Kinderabzug) einerseits sowie der zum Teil aufzuhebenden Abzüge (Verheiratetenabzug, Zweiverdienerabzug) und der Tarifanpassung andererseits sind auch die Quellensteuertarife anzupassen. Der anwendbare Tarif richtet sich nach den persönlichen Verhältnissen der quellen- steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Fälligkeit der steuerbaren Leistung (vgl. Art. 2 Abs. 1 QStV). Anders als bei der or- dentlichen Veranlagung ist es jedoch nicht möglich, die Höhe der Abzüge individuell zu berücksichtigen. Abzüge sind bei der Quellensteuer pauschal in die Tarife einzu- rechnen. Für die vorgesehenen Massnahmen bei der Individualbesteuerung bedeutet dies kon- kret: Den degressiv verlaufenden Einkommensdifferenzabzug in den Quellensteuerta- rifen abzubilden ist nicht möglich, da dieser von der Höhe des Zweiteinkommens ab- hängig ist und sich bei jeder Zu- oder Abnahme des Zweiteinkommens verändert. Aus diesen Gründen soll der Einkommensdifferenzabzug nicht in den Quellensteu- ertarifen abgebildet werden. Dieser soll vielmehr im Rahmen der nachträglichen or- dentlichen Veranlagung (NOV) berücksichtigt werden. Eine ansässige Person wird heute obligatorisch nachträglich ordentlich veranlagt, wenn ihr Bruttoeinkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit in einem Steuerjahr mindestens 120 000 Franken beträgt (Art. 89 DBG in Verbindung mit Art. 9 Abs. 1 QStV 79). Alle anderen ansäs- sigen quellensteuerpflichtigen Personen können eine NOV beantragen (Art. 89a DBG). Dies führt dazu, dass nur noch bei den Nichtansässigen, sofern sie nicht eine NOV beantragen (Art. 99a DBG, Quasi-Ansässigkeit), und den Ansässigen, bei denen keine NOV durchgeführt wird, der Einkommensdifferenzabzug nicht berücksichtigt wird. Der Haushaltsabzug kann ebenfalls nicht in den Quellensteuertarifen abgebildet wer- den. Andernfalls müssten die Arbeitgeber vor jeder Lohnzahlung an ihre Arbeitneh- menden abklären, ob die an der Quelle steuerpflichtige Person tatsächlich berechtigt

79 Verordnung des EFD vom 11. April 2018 über die Quellensteuer bei der direkten Bundes- steuer, SR 642.118.2

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ist, den Haushaltsabzug geltend zu machen. Die pauschale Einberechnung des Haus- haltsabzugs an Alleinstehende (Tarifcodes A und L) bzw. Alleinerziehende (Ta- rifcode H und P) würde hingegen zu einer (zu) grosszügigen Bevorzugung von Per- sonen führen, die den Haushaltsabzug nicht geltend machen können (z.B. infolge Konkubinat oder Wohngemeinschaft). Der Haushaltsabzug sollte somit im Rahmen einer NOV geltend gemacht werden. Die Berücksichtigung der Erhöhung des Kinderabzugs in den Quellensteuertarifen ist hingegen möglich. Bei der Individualbesteuerung sollen zudem alle Bestimmungen der Quellensteuer entfallen, die sich auch auf den Ehepartner bzw. auf die Ehepartnerin beziehen, wie etwa bei der Durchführung der NOV oder Bestimmungen, die auch die Einkünfte des anderen miteinbeziehen (vgl. dazu die entsprechenden Erläuterungen unter Ziff. 4).

3.1.11 Tarifanpassungen

Ausgangslage für den Tarif, der für die Individualbesteuerung bei der direkten Bun- dessteuer gelten soll, ist der geltende Tarif für Alleinstehende (Stand 01.01.2022). Für die Reformvorlage sind aus zwei Gründen Anpassungen am geltenden Tarif vorgese- hen. Erstens würde die Anwendung des unveränderten Tarifs – kombiniert mit den anderen Reformparametern – eine Entlastungswirkung bringen, die vorwiegend bei einkommensstarken Steuerpflichtigen anfällt. Zweitens strebt der Bundesrat für beide Varianten bei der direkten Bundessteuer insgesamt eine steuerliche Entlastung und damit Mindereinnahmen von 1 Mrd. Franken an. Um diesen Zielwert zu erreichen, ist eine Anpassung des Tarifs notwendig. Der geltende Tarif wurde deshalb in zwei Schritten angepasst. Im ersten Schritt wur- den die Grenzsteuersätze für die tiefen und mittleren Einkommen etwas gesenkt, da- mit sich die Entlastungswirkung der Reform gleichmässiger auf die Einkommensklas- sen verteilt. Damit der Tarif – wie im geltenden Recht – den verfassungsrechtlich verankerten maximalen Durchschnittssteuersatz von 11,5 Prozent erreicht (Art. 128 Abs. 1 Bst. a), wurden die Grenzsteuersätze im höheren Einkommensbereich entspre- chend erhöht. Der so entstehende Steuertarif bildet die Grundlage für beide Reform- varianten 1 und 2. Der Steuertarif im Status quo und derjenige nach diesem ersten Anpassungsschritt sind in Abbildung 1 dargestellt. Auf der vertikalen Achse ist die Steuerbelastung in Prozent (Steuersatz) und auf der horizontalen Achse das steuerbare Einkommen in tausend Franken abgetragen. Die Abbildung zeigt, dass aus diesem ersten Anpassungsschritt leicht niedrigere Steuersätze bei tiefen und mittleren Ein- kommen und in etwa unveränderte Steuersätze bei den hohen Einkommen resultieren. Die linke Grafik zeigt auf der horizontalen Achse steuerbare Einkommen von 0 bis 800'000 Franken (oberhalb ändert sich der Steuersatz nicht mehr), zur besseren Les- barkeit der Veränderung bei den tiefen und mittleren Einkommen zeigt die rechte Gra- fik steuerbare Einkommen von 0 bis 250'000 Franken.

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Abbildung 1: Steuertarif im Status quo und im Reformszenario. Der abgebildete Tarif im Re- formszenario bildet das Ergebnis der Senkung der Steuerbelastung für tiefe und mittlere Ein- kommen ab (ohne Stauchung bzw. Streckung des Tarifs). In der linken (rechten) Grafik bildet die horizontale Achse steuerbare Einkommen von 0 bis 800'000 (0 bis 250'000) Franken ab.

Der zweite Schritt besteht darin, den Tarif zu strecken (senken) bzw. zu stauchen (er- höhen), damit sich in beiden Reformvarianten die angestrebten finanziellen Auswir- kungen ergeben. Das Vorgehen ist analog zu demjenigen, das beim Ausgleich der Folgen der kalten Progression zur Anwendung kommt. Dabei werden alle Tarifstufen mit einem Faktor erhöht (Streckung) bzw. gesenkt (Stauchung). Ausgenommen von der Streckung oder Stauchung ist die erste Tarifstufe, also die Höhe des bei der direk- ten Bundessteuer freigestellten steuerbaren Einkommens. Beispiel: Eine Streckung mit dem Faktor 1,1 bedeutet, dass man die Tarifstufen mit dem Faktor 1,1 multipliziert und diese sich damit um 10 Prozent erhöhen. Wenn im geltenden Tarif der Grenzsteu- ersatz bei einem steuerbaren Einkommen von 72'500 Franken von 2,97 Prozent auf 5,94 Prozent steigt, dann findet diese Erhöhung des Grenzsteuersatzes nach der Stre- ckung in diesem Beispiel erst bei 79'750 Franken (72’500*1,1) statt. Bei der Stau- chung werden die Tarifstufen mit einem Faktor von kleiner als 1 multipliziert und werden dadurch niedriger. Um die angestrebten finanziellen Auswirkungen von 1 Mrd. Franken Mindereinnahmen zu erreichen, kann man den Tarif im zweiten Schritt bei der Variante 1 leicht senken (Streckungs-/Stauchungsfaktor = 1,024), bei der Va- riante 2 ist eine Erhöhung des Tarifs notwendig (Streckungs-/Stauchungsfaktor = 0,930). Grund dafür ist der Einkommensdifferenzabzug, der Mindereinnahmen von geschätzt rund 650 Mio. Franken verursacht. Diese Mindereinnahmen müssen durch eine Stauchung des Tarifs kompensiert werden, damit beide Varianten dieselben Min- dereinnahmen verursachen. Abbildung 2 zeigt die so resultierenden Tarife, die für die Vorlage verwendet werden. Die Streckung des Tarifs kommt in der leichten Senkung

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des Tarifs im Reformszenario der Variante 1 zum Ausdruck, die Stauchung in der leichten Erhöhung in der Variante 2.

Abbildung 2: Steuertarif im Status quo und im Reformszenario nach der Senkung der Steuerbe- lastung für tiefe und mittlere Einkommen und der Anwendung der Streckung (Variante 1) bzw. Stauchung (Variante 2) des Tarifs. In der linken (rechten) Grafik bildet die horizontale Achse steuerbare Einkommen von 0 bis 800'000 (0 bis 250’000) Franken ab.

Abbildung 3 zeigt, wie sich die geschätzten finanziellen Auswirkungen in Abhängig- keit des Faktors zur Stauchung oder Streckung verändern. Je stärker man den Tarif streckt (Faktor > 1), desto höher ist der angewendete Faktor und desto höher fallen die steuerlichen Entlastungen und damit die Mindereinnahmen aus. Umgekehrt fallen die steuerlichen Entlastungen und damit die Mindereinnahmen umso niedriger aus, je stärker der Tarif gestaucht wird (Faktor < 1). Die vorgeschlagenen Reformvarianten haben die Stauchungs-/Streckungsfaktoren als Grundlage, wo die zwei blauen Linien Mindereinnahmen von insgesamt 1 Mrd. Franken anzeigen. Die Schätzungen der Auswirkungen der aufkommensneutralen Reform sowie mit Mindereinnahmen von 500 Mio., 750 Mio. und 1,5 Mrd. Franken bei der direkten Bundessteuer beruhen auf den entsprechenden Faktoren zur Stauchung/Streckung gemäss dieser Abbildung (vgl.

Ziff. 3.4).

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Abbildung 3: Geschätzte finanzielle Auswirkungen bei der direkten Bundessteuer der Reformva- rianten in Abhängigkeit des Faktors zur Stauchung (<1) bzw. Streckung (>1) der Steuertarife. Datenbasis: WiSiER (Jahr 2015) und Statistik direkte Bundessteuer (Jahr 2018), Hochrechnung auf 2022. Lesebeispiel: Die Variante 1 führt bei Anwendung eines Faktors zur Stauchung/Stre- ckung von 1,1 zu Mindereinnahmen von ca. 1,5 Mrd. Franken bei der direkten Bundessteuer.

3.1.12 Auswirkungen der Individualbesteuerung auf andere

Rechtsbereiche

3.1.12.1 Allgemeines

Der Zivilstand hat heute unter anderem Einfluss auf die Leistungen aus den Sozial- versicherungen, insbesondere in der AHV/IV, der beruflichen Vorsorge, der Unfall- versicherung und der Militärversicherung, sowie auf Subventionen (z.B. Krankenkas- senprämienverbilligungen). Diese anderen Rechtsgebiete knüpfen an der Ehe als Wirtschaftsgemeinschaft an. Bei einer Einführung der Individualbesteuerung würde das Steuersystem somit in einen «systemischen» Widerspruch zu anderen Rechtsge- bieten geraten.

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Rechtlich ist es jedoch möglich, das Steuersystem auf die Individualbesteuerung um- zustellen, und in anderen Rechtsgebieten das Ehepaar vorerst weiterhin als Wirt- schaftsgemeinschaft zu betrachten, wie dies auch von den beiden WAK gefordert wurde. An dieser Stelle ist auf das vom Nationalrat am 18. März 2022 überwiesene Postulat der FDP-Liberale Fraktion «Auswirkungen einer zivilstandsunabhängigen Altersvorsorge?» (21.4430) hinzuweisen, mit welchem der Bundesrat beauftragt wird, einen Bericht vorzulegen, in welchem die Folgen der Einführung einer individuellen, vom Zivilstand völlig unabhängigen Altersvorsorge aufgezeigt werden.

3.1.12.2 Krankenkassenprämienverbilligungen

Das Bundesgesetz vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (KVG) 80 sieht in den Artikeln 65 bis 66a vor, dass die Kantone den Versicherten in bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnissen Prämienverbilligungen gewähren. Den Kantonen kommt bei der Ausgestaltung der Prämienverbilligung ein weiter Ge- staltungsspielraum zu. 81 Wer Anspruch auf Prämienverbilligung hat, ist somit kantonal geregelt. Massgebende Kriterien sind das Einkommen, das Vermögen, der Zivilstand oder der Haushalt sowie die Anzahl Kinder. Ermittelt werden die Prämienverbilligungen über die Steuerver- anlagung. Die kantonalen Systeme der Krankenkassenprämienverbilligung unter- scheiden sich dabei stark. Bei Ehepaaren basieren die Berechnungen für die Prämienverbilligungen heute auf dem Familieneinkommen und –vermögen. Diese können der gemeinsamen Veranla- gung entnommen werden. Bei der Einführung der Individualbesteuerung stellt sich die Frage, auf welcher Basis die Prämienverbilligungen zu berechnen sind. Soll nur noch auf das Einkommen und Vermögen der Einzelperson abgestellt werden, unab- hängig vom Zivilstand und den Familienverhältnissen, oder soll bei Ehepaaren wei- terhin auf das Familieneinkommen und -vermögen abgestellt werden? Im letzteren Fall müssten entweder die zuständigen Behörden oder die antragstellende Person auch über die Steuerfaktoren des Ehepartners bzw. der Ehepartnerin verfügen. Wird nur noch auf die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Einzelperson abgestellt, könnte es zum Beispiel dazu kommen, dass die Person, die selber nur über beschei- dene Einkommen und Vermögen verfügt, aber mit einem vermögenden Partner bzw. einer vermögenden Partnerin verheiratet ist, Prämienverbilligungen erhält.

80 SR 832.10, vgl. auch die zugehörigen Verordnungen, SR 832.112.4 und SR 832.112.5. 81 Vgl. dazu Rolf Frick im Basler Kommentar zum Krankenversicherungsgesetz (KVG), Gabor P. Blechta, Philomena Colatrell, Hubert Rüedi, Daniel Staffelbach (Hrsg.), 1. Auf- lage, Basel 2020, N. 12 zu Art. 65 KVG. "Sie können nicht nur bestimmen, wie sie den für die Prämienverbilligung zur Verfügung stehenden Gesamtbetrag verteilen. […] Sie legen auch den Kreis der Begünstigten, die Höhe der Prämienverbilligung, das Verfahren, den Auszahlungsmodus sowie die Einkommensgrenzen fest. Die Kantone bestimmen da- mit auch autonom, was unter dem unbestimmten Rechtsbegriff der «bescheidenen wirt- schaftlichen Verhältnisse» zu verstehen ist. [...] Dementsprechend vielfältig sind die in den kantonalen Ausführungserlassen enthaltenen Systeme der Prämienverbilligung". Vgl. dazu auch BGE 136 I 220.

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Da die von den Kantonen erlassenen Bestimmungen bezüglich der Prämienverbilli- gung in der Krankenversicherung grundsätzlich autonomes kantonales Ausführungs- recht zum Bundesrecht darstellen 82, ist bei Einführung der Individualbesteuerung keine Änderung der Bestimmungen des Bundesgesetzes (KVG) notwendig. Die Kan- tone werden jedoch ihre kantonalen Gesetzesvorschriften zu den Krankenkassenprä- mienverbilligungen dahingehend überprüfen müssen, ob allenfalls die Basis für die Bestimmung der bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnisse angepasst werden muss. Das heisst, dass das Bundesrecht es den Kantonen überlässt, ob sie bei der Anspruchs- berechtigung auch das Einkommen und Vermögen des (Ehe)Partners oder allenfalls der im Haushalt zusammenlebenden Personen berücksichtigen.

3.1.12.3 Tarife für Kindertagesstätten

Die externe Kinderbetreuung wird von den Gemeinden sehr unterschiedlich subven- tioniert. Die Tarife für Kindertagesstätten (Kita) hängen dabei stark von der Einkom- menshöhe der Eltern und dem Umfang der staatlichen Subventionierung ab. Die Ge- bühren bemessen sich regelmässig nach der Familiengrösse, nach dem massgebenden jährlichen Einkommen und Vermögen der Familie und der Betreuungsdauer. Anrechenbar ist das Einkommen der Eltern, die mit dem betreuten Kind im gleichen Haushalt wohnen. Wohnt das Kind nur bei einem Elternteil, ist neben dessen Einkom- men und Vermögen in der Regel auch das Einkommen und Vermögen einer Partnerin oder eines Partners zu berücksichtigen, mit dem dieser Elternteil in einer Ehe, einer eingetragenen Partnerschaft oder in einer nichtehelichen Partnerschaft zusammenlebt. Einkommen und Vermögen einer unverheirateten Partnerin oder eines unverheirate- ten Partners werden dabei etwa berücksichtigt, wenn sie gemeinsame Kinder haben oder wenn die nichteheliche Partnerschaft länger als fünf Jahre dauert. 83 Bei Ehepaaren können heute das Familieneinkommen und -vermögen der gemeinsa- men Steuererklärung entnommen werden. Bei der Einführung der Individualbesteue- rung stellt sich auch hier die Frage, auf welcher Basis die Kitatarife künftig zu berech- nen sind. Es ist davon auszugehen, dass weiterhin auf das Einkommen derjenigen Personen abzustellen ist, die mit dem Kind in einem Haushalt leben. Da dies heute unter bestimmten Voraussetzungen auch bereits bei unverheirateten Paaren der Fall ist, bei welchen keine gemeinsame Veranlagung besteht, dürfte die Einführung der Individualbesteuerung hier in der Praxis zu keinen Problemen führen.

3.1.12.4 Weitere kantonal oder kommunal geregelte Bereiche

Auch bei der Berechnung von weiteren kantonal- oder kommunal geregelten Sozial- transfers stützen sich die Behörden auf das Familieneinkommen und -vermögen bzw. auf das Haushaltseinkommen und -vermögen gemäss Veranlagung. Die Kantone und Gemeinden werden bei einem Wechsel zur Individualbesteuerung auch in diesen Be- reichen ihre Gesetzesvorschriften dahingehend überprüfen müssen, ob die Basis für die Berechnung angepasst werden muss. Das Bundesrecht überlässt es auch hier den

82 BGE 134 I 313 E. 3 S. 315 mit Hinweisen

83 Vgl. dazu etwa die Art. 20a ff. der Verordnung vom 2.1.2011 über die Angebote zur sozi- alen Integration des Kt. BE (ASIV), BSG 860.113.

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Kantonen und Gemeinden, ob diese bei der Anspruchsberechtigung auch das Einkom- men und Vermögen des Partners oder Partnerin berücksichtigen. Aber auch bei der Erhebung von Steuern und Abgaben wie beispielsweise der Kir- chensteuer können die Berechnungsgrundlagen überprüft und gegebenenfalls ange- passt werden. Nachfolgend einige ausgewählte Beispiele des geltenden Rechts (gestützt auf die Aus- kunft der Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen), in denen Behörden Anspruch auf Auskünfte aus den Steuerakten haben: • Stipendien (Amt für Stipendien): Feststellung der finanziellen Verhältnisse der stipendien- oder studiendarlehensempfangenden Person und ihrer El- tern. Umfang der Auskunft: Effektive Einkommens- und Vermögensver- hältnisse des Ehepartners oder der Ehepartnerin der stipendien- oder studi- endarlehensempfangenden Person oder deren Eltern sowie Alimente, die ein Elternteil erhält und die für die stipendien- oder studiendarlehensemp- fangenden Person bestimmt sind. • Betreibung und Konkurs (Betreibungs- und Konkursamt): Feststellung des Einkommens und Vermögens bzw. der Aktiven und Passiven im Rahmen der Pfändung bzw. Feststellung der Konkursmasse. Umfang der Auskunft: Bekanntgabe der Einkommens- und Vermögensverhältnisse (inkl. deren Zusammensetzung) des Schuldners oder der Schuldnerin und deren Ehe- partner oder Ehepartnerinnen bzw. des im gleichen Haushalt wohnhaften Lebenspartners oder der Lebenspartnerin mit gemeinsamen Kindern. • Kirchensteuer (Kirchgemeinden und Konfessionsteile): Den öffentlich- rechtlich anerkannten Konfessionsteilen und Kirchgemeinden steht die Steuerhoheit zur Erhebung von Einkommens- und Vermögenssteuern na- türlicher Personen zu. Zweck der Auskunft: Einsicht in alle notwendigen Unterlagen, welche die Überprüfung eines ordnungsgemässen Steuerbezu- ges ermöglichen. Umfang der Auskunft: Einsicht ins Steuerregister (Steu- erfaktoren) und in die Steuerbezugsdaten. Bei der Kirchensteuer hätte die Einführung der Individualbesteuerung den positiven Aspekt, dass die heute auf das Gesamteinkommen und -vermögen des Paares anwend- baren Aufteilungsregeln der Kantone, Gemeinden, Kirchgemeinden, Kirchensynoden etc. entfallen würden. Schwierig dürfte sich hingegen die Zuteilung der auf die Kinder entfallenden Kirchensteuer gestalten, wenn Kantone bei konfessionell gemischten Ehen die Zugehörigkeit der Kinder zu einer bestimmten Religionsgemeinschaft be- rücksichtigen und eine proportionale oder andere Aufteilung des Steuersatzes oder des Steuerbetrages für die jeweilige Konfession vornehmen. 84 Es stellt sich dabei die

84 Zum Beispiel (Auszug aus Steuerinformation der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) (Hrsg.), Die Kirchensteuern: • Anwendung des halben Satzes der jeweiligen Konfession des betreffenden Ehegat- ten, aber bei Familien mit Kindern wird eine proportionale Aufteilung des Steuer- satzes oder des Steueranteils für die jeweilige Konfession der Ehegatten unter Be- rücksichtigung der Kinder und deren jeweiligen Konfession vorgenommen: LU, UR, SZ, OW, NW, ZG, SH, AG und NE. • Gehören Ehegatten oder eingetragene Partner nicht der Konfession derselben aner- kannten Kirche an oder gehört nur einer von ihnen der Konfession einer solchen

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Frage, ob die gemeinsamen Kinder für die Kirchensteuer in der Steuererklärung bei- der Elternteile aufzuführen sind, auch wenn ein Elternteil nicht derselben Religions- gemeinschaft wie das Kind angehört. Um dieses Problem zu umgehen, könnten die Kantone steuerrechtlich auf die Berücksichtigung der Zugehörigkeit der Kinder zu einer bestimmten Religionsgemeinschaft völlig verzichten. Der Wechsel zur Individualbesteuerung dürfte vor allem in den Kantonen, welche bei konfessionell gemischten Ehen die Kinder berücksichtigen, zu einem Revisionsauf- wand der bestehenden Gesetze, Verordnungen und Kirchgemeindereglemente führen. In den übrigen Kantonen dürften lediglich die verschiedenen Aufteilungsregeln zwi- schen den Eheleuten obsolet werden. Bezüglich der Erhebungsart der Kirchensteuer und der Veranlagungs- und Bezugszu- ständigkeiten bestehen grosse kantonale Unterschiede. Je nach Ausgestaltung könnte die Einführung der Individualbesteuerung in den administrativen Bereichen, insbe- sondere beim Bezug, allenfalls zu Mehraufwendungen führen, wenn die Kirchge- meinden die Kirchensteuer selbstständig erheben und die Veranlagung und/oder den Bezug nicht mit einer anderen Erhebungsinstanz (Kanton oder Gemeinde) verknüpfen können.

3.2 Exkurs: Modelle der gemeinsamen Besteuerung

3.2.1 Splitting

3.2.1.1 Grundsatz

Das Splittingsystem basiert auf der gemeinsamen Veranlagung. Das Steuersystem be- ruht auf einem einzigen Tarif, der bei allen natürlichen steuerpflichtigen Personen zur Anwendung kommt. Der unterschiedlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von Verheirateten gegenüber den Alleinstehenden wird nicht durch den Verheiratetentarif – wie bei der direkten Bundessteuer –, sondern durch das Splitting Rechnung getra- gen. Während bei einem Vollsplitting das gemeinsame Einkommen zum Satz des hal- ben Gesamteinkommens zu besteuern ist (Divisor 2), wird beim Teilsplitting von ei- nem Divisor ausgegangen, der einer bestimmten Quote von mehr als 50 Prozent des Gesamteinkommens entspricht. Konzeptionell ist das Splitting eng verwandt mit dem Modell des Doppeltarifs. In bei- den Fällen kommt bei Ehepaaren ein niedrigerer Steuersatz zur Anwendung als bei einer alleinstehenden Person mit gleichem Einkommen. Ein Splitting-Modell kann in einen Doppeltarif überführt werden und dabei genau dieselben Belastungsrelationen erreichen.

3.2.1.2 Vollsplitting

Beim Vollsplitting wird das gemeinsame Einkommen zum Satz des halben Gesamt- einkommens besteuert (Divisor 2). Bei diesem Modell bezahlen die Ehepaare weniger Steuern als die unverheirateten Paare mit gleichem Gesamteinkommen, es sei denn,

Kirche an, so wird das Besteuerungsrecht halbiert. Sind Kinder vorhanden, so wird das Besteuerungsrecht gedrittelt. Das letzte Drittel wird entsprechend der Konfes- sion der Kinder aufgeteilt: FR, SO, BS und BL.

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beide Partnerinnen oder Partner hätten genau das gleiche Einkommen. In diesem Fall entspricht ihre Steuerbelastung derjenigen des Ehepaares mit dem gleichen Gesamt- einkommen. Zwei alleinstehende Personen mit gleichem Gesamteinkommen werden vergleichsweise hoch belastet.

3.2.1.3 Teilsplitting

Beim Teilsplitting wird von einem Divisor ausgegangen, der einer bestimmten Quote von mehr als 50 Prozent des Gesamteinkommens entspricht. Im Kanton Graubünden beispielsweise wird zur Ermittlung des Steuersatzes von gemeinsam besteuerten Ehe- gatten das steuerbare Einkommen durch den Divisor von 1,9 geteilt. Die Besteuerung des Gesamteinkommens des Ehepaars erfolgt somit zum Satz, der auf 52,63% des Gesamteinkommens anwendbar wäre. Beim Teilsplitting hängt die Belastungsrelation zwischen Ehe und nichtehelicher Partnerschaft vom Splittingfaktor ab. Je tiefer dieser ausfällt und je gleichmässiger die Einkommensverteilung zwischen Partnerin und Partner ist, umso weniger vorteilhaft wird die Ehe gegenüber der nichtehelichen Part- nerschaft. Beim Teilsplitting wird die steuerliche Benachteiligung nicht für alle Zwei- verdiener- und Rentnerehepaare aufgehoben.

3.2.1.4 Familienquotientensystem

Das Familienquotientensystem als Sonderform der Besteuerung mit Splitting beruht auf einem Einheitstarif, der sowohl auf alleinstehende wie auch auf verheiratete Steu- erpflichtige angewandt wird. In der Schweiz sieht einzig der Kanton Waadt dieses Modell nach französischem Vorbild vor. Anders als bei den herkömmlichen Splittingsystemen wird das Gesamteinkommen der Familie nicht durch einen fixen, sondern durch einen je nach der Grösse des Haus- haltes variablen Divisor geteilt, d.h. durch einen auf die Anzahl der im Haushalt le- benden Personen abgestimmten Familienquotienten. Den Kinderkosten wird dabei primär nicht durch einen Kinderabzug, sondern durch das Splitting Rechnung getra- gen. Die Kinder werden in das Splitting einbezogen, indem der Divisor des Ehepaares für jedes Kind um einen gewissen Faktor erhöht wird. Das Familienquotientensystem kann hinsichtlich der Ehepaare als Vollsplitting oder als Teilsplitting konzipiert wer- den.

Modell des Kantons Waadt Ehegatten Der unterschiedlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von Verheirateten und Al- leinstehenden trägt der Kanton Waadt Rechnung, indem er für Ehepaare einen Divisor (Quotient) von 1,8 vorsieht (Art. 43 Abs. 2 Bst. b StG VD). Das steuerbare Gesamt- einkommen eines Ehepaares ohne Kinder wird somit zu einem Satz besteuert, wie er für eine Quote von 55,55 Prozent dieses Einkommens gelten würde. Kinder Um den Kinderkosten Rechnung zu tragen, werden die Kinder in das Splitting einbe- zogen, indem der Divisor der Eltern für jedes minderjährige oder in Ausbildung ste- hende Kind um 0,5 erhöht wird (Art. 43 Abs. 2 Bst. d StG VD). Für die Ermittlung

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des satzbestimmenden Einkommens wird im Kanton Waadt somit das steuerbare Ge- samteinkommen bei Ehepaaren mit Kindern durch den Divisor 1,8 + 0,5 pro Kind geteilt. Die Wirkung des Kinderquotienten wird im Kanton Waadt bei hohen Einkom- men jedoch beschränkt. Im Kanton Waadt werden aber die kinderrelevanten Abzüge nicht durch den Fami- lienquotienten ersetzt. Vorgesehen sind ein Abzug für die Versicherungsprämien und für die Sparkapitalzinsen des Kindes (Art. 37 Abs. 1 Bst. g StG VD) sowie ein Kin- derdrittbetreuungsabzug (Art. 37 Abs. 1 Bst. k StG VD) und ein einkommensabhän- giger Kinderabzug für jedes minderjährige Kind, das sich in der Lehre oder im Stu- dium befindet und für dessen vollen Unterhalt die Ehegatten oder der Elternteil sorgen (Art. 42a StG VD). Alleinerziehende Neben den Ehepaaren kommen auch ledige, getrenntlebende, geschiedene oder ver- witwete steuerpflichtige Personen, die mit minderjährigen oder in Ausbildung stehen- den Kindern zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, in den Genuss des Splittings. Für diese Kategorie von Steuerpflichtigen ist ein Divisor von 1,3 vorgesehen (Art. 43 Abs. 2 Bst. c StG VD). Dieser Divisor erhöht sich um 0,5 pro Kind. Liegt die elterliche Sorge bei einem Elternteil allein, erhält dieser den Kinderquotien- ten von 0,5. Er profitiert auch vom Quotienten für alleinerziehende Personen von 1,3, wenn er alleine mit dem Kind in einem Haushalt lebt. Bei gemeinsamer elterlicher Sorge wird der Kinderquotient und der Quotient für alleinerziehende Personen dem Elternteil gewährt, der die Unterhaltsbeiträge für das Kind erhält. Der Quotient für das Kind wird den Eltern hälftig (0,25) zugewiesen, wenn die Eltern die tatsächliche Betreuung in ungefähr dem gleichen Ausmass übernehmen und keine Unterhaltsbeiträge für das Kind geltend gemacht werden. Der Quotientenanteil von 1,3 wird dabei demjenigen Elternteil gewährt, der hauptsächlich für den Unterhalt des Kindes sorgt und allein mit dem Kind in einem Haushalt lebt. Bei volljährigen Kindern in Ausbildung wird der Kinderquotient demjenigen Eltern- teil gewährt, der vorwiegend für den Unterhalt des Kindes sorgt. Der Kinderquotient wird hälftig aufgeteilt, wenn beide Elternteile in vergleichbarem Ausmass für den Un- terhalt des Kindes aufkommen. Der Quotient für alleinerziehende Personen von 1,3 steht demjenigen Elternteil zu, der allein mit dem Kind in einem Haushalt zusammen- lebt. Unverheiratete Paare mit Kindern Bei Partnerinnen und Partnern, welche die elterliche Sorge nicht gemeinsam ausüben, wird der Kinderquotient derjenigen Person gewährt, die die elterliche Sorge innehält. Diese kann allerdings beantragen, dass der Kinderquotient der anderen Person zuge- wiesen wird, da diese die höheren Unterhaltszahlungen leiste. Der Quotientenanteil von 1,3 für alleinerziehende Personen wird nicht gewährt. Bei Partnerinnen und Partnern, welche die elterliche Sorge über das Kind gemeinsam ausüben, wird der Kinderquotient den Eltern hälftig zugewiesen. Der Quotientenanteil für alleinerziehende Personen (1,3) wird nicht gewährt.

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Bei volljährigen Kindern in Ausbildung wird der Kinderquotient derjenigen Person gewährt, die die höheren Unterhaltszahlungen für das Kind leistet. Der Quotientenan- teil für alleinerziehende Personen (1,3) wird nicht gewährt.

3.2.1.5 Bewertung des Vollsplittings

Als Form der gemeinsamen Besteuerung betrachtet das Vollsplitting Ehepaare als Wirtschaftsgemeinschaft und damit als Einheit der Besteuerung. Unverheiratete Per- sonen werden individuell besteuert. Ausgehend vom geltenden System entspricht ein Übergang zum Vollsplitting bei der direkten Bundessteuer konzeptionell im Wesent- lichen einer Senkung des Tarifs für Ehepaare. Das Vollsplitting erfüllt den Grundsatz der Globaleinkommensbesteuerung. Das heisst, für die Steuerbelastung ist grundsätzlich das gesamte Einkommen des Ehepaars massgebend. Die Aufteilung der Einkommen auf die beiden Eheleute spielt für die Steuerbelastung des Ehepaars grundsätzlich keine Rolle. Bei gleichem Gesamtein- kommen haben damit Ehepaare mit nur einem Einkommen dieselbe Steuerbelastung wie Ehepaare mit zwei Einkommen. Weil das Vollsplitting unverheiratete Personen individuell und Ehepaare gemeinsam besteuert, verletzt es die Zivilstandsneutralität. Die Steuerbelastung hängt damit im Vollsplitting-Modell vom Zivilstand ab. Der Zielkonflikt zwischen den Grundsätzen der Globaleinkommensbesteuerung und der Zivilstandsneutralität gilt generell. Kein progressives Steuersystem kann gleichzeitig beide Grundsätze erfüllen. Theoretisch kann man die Anwendung des Vollsplittings auf Konkubinatspaare aus- weiten. Damit ist die Verletzung der Zivilstandsneutralität jedoch nicht geheilt. Es würde sich die Frage stellen, welche Paare im steuerrechtlichen Sinne als Konkubi- natspaare gelten. Für diejenigen Paare, die im steuerrechtlichen Sinne nicht als Kon- kubinatspaare gelten sowie für alle alleinstehenden Personen käme das Vollsplitting nicht zur Anwendung. Damit kann durch die Ausweitung der Anwendung des Voll- splittings bloss die Grenze der steuerlichen Ungleichbehandlung verschoben werden. Die Verletzung der Zivilstandsneutralität bliebe erhalten. Belastungsrelation zwischen Ehepaaren und unverheirateten Personen Beim Vollsplitting kommt bei Ehepaaren der Steuersatz zur Anwendung, der im Steu- ertarif bei der Hälfte des Gesamteinkommens vorgesehen ist. Beispiel: Wenn ein Ehe- paar gemeinsam ein steuerbares Gesamteinkommen von 150'000 Franken erzielt, dann wird auf das Gesamteinkommen der Steuersatz angewendet, den der Tarif bei 75'000 Franken vorsieht. Die Steuerbelastung eines Ehepaars ist damit gleich hoch wie die Summe der Steuerbelastungen von zwei unverheirateten Personen mit je halbem Einkommen. Wenn die Einkommen der beiden Eheleute genau gleich hoch sind, dann entspricht die Steuerbelastung im Vollsplitting derjenigen der individuellen Besteuerung. Wenn die Einkommen der beiden Eheleute nicht gleich hoch sind, dann haben Ehepaare in einem progressiven Einkommenssteuersystem eine niedrigere Steuerbelastung als zwei unverheiratete Personen mit den jeweils gleichen Einkommen. Der steuerliche Vorteil des Ehepaars gegenüber zwei unverheirateten Personen mit denselben Ein- kommen ist umso höher, je ungleicher die Einkommen zwischen den Eheleuten auf- geteilt sind.

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Diese steuerliche Besserstellung von Ehepaaren durch das Vollsplitting in fast allen Konstellationen wirft verfassungsrechtliche Fragen mit Blick auf die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) auf. Das Bundes- gericht hat 1994 in einem Entscheid Leitplanken in Bezug auf die Belastung verschie- dener Haushaltskonstellation diskutiert. 85 Es hält darin fest, dass der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der verschiedenen Haushaltungen Rechnung getragen wird, wenn die Belastung eines Ehepaares niedriger ist als die Belastung einer alleinstehenden Person mit gleichem Einkommen, aber höher als die Belastung von zwei alleinstehen- den Personen mit je der Hälfte des Einkommens des Ehepaares. Ausgehend von diesen bundesgerichtlichen Erwägungen stellt sich die Frage, ob ein Vollsplitting ohne begleitende Entlastungsmassnahme für alleinstehende und allein- erziehende Personen im Einklang mit der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis- tungsfähigkeit ist. Ohne eine solche Entlastungsmassnahme ist die Belastung des Ehe- paars nicht höher als diejenige von zwei alleinstehenden Personen mit je der Hälfte des Einkommens des Ehepaares. Die zwei alleinstehenden Personen mit je der Hälfte des Einkommens werden gemäss diesen Erwägungen im Vergleich zum Ehepaar überbelastet. Diese Belastungsrelation im Sinne der bundesgerichtlichen Erwägungen liesse sich in einem Vollsplitting-Modell herstellen, indem man für alleinstehende und alleinerziehende Personen einen Haushaltsabzug vorsieht. Administrativer Umstellungsaufwand Ein Vollsplitting könnte bei der direkten Bundessteuer ohne grösseren Umstellungs- aufwand der kantonalen Veranlagungsbehörden umgesetzt werden. An der Deklara- tion der steuerlich relevanten Faktoren würde sich nichts ändern. Ausgehend vom gel- tenden Recht bräuchten die veranlagenden Behörden keine zusätzlichen Informationen. Ehepaare würden unverändert ihre Steuerfaktoren gemeinsam dekla- rieren. Gesetzlicher Anpassungsbedarf Die Umsetzung bei der direkten Bundessteuer würde mit Blick auf die Belastungsre- lationen die Frage aufwerfen, ob zur Wahrung der Besteuerung nach der wirtschaftli- chen Leistungsfähigkeit ein Haushaltsabzug für alleinstehende und alleinerziehende Personen eingeführt werden müsste. Im Weiteren würden sich die zivilstandsabhängigen Abzüge für Ehepaare erübrigen. Hierbei handelt es sich um den Verheiratetenabzug (Art. 35 Abs. 1 Bst. c DBG) und um den Zweiverdienerabzug (Art. 33 Abs. 2 DBG). Kombiniert mit dem Vollsplitting würden diese Abzüge zu einer Überbelastung von unverheirateten Personen gegen- über Ehepaaren führen. Technisch wäre ein Vollsplitting ausgehend vom geltenden Tarif für unverheiratete Personen (Art. 36 Abs. 1 DBG) möglich. Die geltenden Tarife mit der überschiessen- den Progression passen jedoch nicht zur Idee des Splittings. Im geltenden Recht wird der maximale Durchschnittssteuersatz von 11,5 Prozent erreicht. Weil die Steuersätze im unteren Einkommensbereich deutlich niedriger sind, ist dafür ein vorübergehendes Überschiessen der Grenzsteuersätze auf über 11,5 Prozent notwendig. Wegen der überschiessenden Progression kann insbesondere in Konstellationen mit einem sehr

85 BGE 120 Ia 329 Erw. 4b

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hohen und einem tiefen Einkommen die Situation auftreten, dass das Vollsplitting im Vergleich zur individuellen Besteuerung zu einer Mehrbelastung führt. Es würde sich also die Frage stellen, ob man eine Einführung des Vollsplittings mit einer Tarifan- passung verbinden will. Mit Blick auf die vertikale formelle Steuerharmonisierung ergäbe sich bei den kanto- nalen Einkommenssteuern durch die Einführung des Vollsplittings bei der direkten Bundessteuer kein Anpassungsbedarf. Das Vollsplitting ist wie das geltende Recht bei Bund und Kantonen ein Modell der gemeinsamen Besteuerung. Auswirkungen auf Erwerbsanreize Gleich wie das geltende Recht führt ein Vollsplitting im Vergleich zur individuellen Besteuerung bei gleichem Steueraufkommen zu einer niedrigen Besteuerung von Erstverdienerinnen bzw. Erstverdienern und zu einer höheren Steuerbelastung für Zweitverdienerinnen bzw. Zweitverdiener. Das Ersteinkommen wird dank der Entlas- tung in Form des Vollsplittings niedriger belastet als bei der individuellen Besteue- rung. Das Zweiteinkommen wird stärker belastet, weil das Paar durch das Erstein- kommen in eine höhere Progressionsstufe gleitet (vgl. Ziff. 5.5.1). Gemäss empirischen Untersuchungen reagieren Zweitverdienende stärker auf die Be- steuerung als Erstverdienende. Zudem ist in der Schweiz das Arbeitskräftepotential bei Erstverdienenden bereits gut ausgeschöpft. Bei Zweitverdienenden ist das Poten- tial, durch Steuerreformen eine bessere Ausschöpfung des Arbeitskräftepotentials zu erreichen, deutlich grösser (vgl. Ziff. 5.5.3). Vom Steuersystem her ist ein Vollsplitting in Bezug auf Erwerbsanreize vor diesem Hintergrund ungünstig. Wie sich die Erwerbsanreize bei der Einführung des Vollsplit- tings verändern, würde namentlich von der Ausgestaltung des Tarifs abhängen. Eine aufkommensneutrale Ausgestaltung dürfte die Erwerbsanreize im Vergleich zum gel- tenden Recht eher verschlechtern. Eine Verschlechterung der Erwerbsanreize würde insbesondere resultieren, wenn man mit Blick auf die Belastungsrelationen zwischen Ehepaaren und alleinstehenden Personen den Zweiverdienerabzug aufhebt. Eine Ver- besserung der Erwerbsanreize würde erhebliche Mindereinnahmen voraussetzen, weil der systembedingte negative Effekt auf die Erwerbsanreize durch Tarifsenkungen kompensiert werden müsste.

3.2.2 Alternative Steuerberechnung

3.2.2.1 Grundsatz

Das Modell gemäss Vorlage zur ausgewogenen Paar- und Familienbesteuerung 86 ba- siert auf der gemeinsamen Veranlagung sowie auf dem Mehrfachtarif des geltenden Rechts. Die veranlagende Behörde berechnet dabei in einem ersten Schritt die Steu- erbelastung der Ehepaare im Rahmen der ordentlichen gemeinsamen Veranlagung, indem die Einkommen der Eheleute zusammengerechnet werden. In einem zweiten Schritt wird eine alternative Berechnung der Steuerbelastung vorgenommen, die sich an eine Besteuerung von unverheirateten Paaren anlehnt. Dabei werden die Erwerbs- und Renteneinkommen und die mit diesen Einkommensarten verbundenen Abzüge

86 BBl 2018 2133. Vgl. auch die Zusatzbotschaft vom 14. August 2019 zur «ausgewogenen Paar- und Familienbesteuerung», BBl 2019 5787.

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der Ehefrau und dem Ehemann nach den tatsächlichen Verhältnissen zugeordnet, wie sie sich aus der Steuererklärung ergeben. Der Einfachheit halber werden die übrigen Einkommen (Vermögenserträge, Lotteriegewinne etc.) hälftig zugeteilt. Eine hälftige Aufteilung auf die Eheleute wird auch bei den übrigen Abzügen vorgenommen. Auf die so ermittelten Steuerfaktoren von Ehefrau und Ehemann wird der Grundtarif an- gewendet. Der tiefere der beiden Steuerbeträge wird dem Ehepaar in Rechnung ge- stellt. Die Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten üben die Eheleute weiterhin gemein- sam aus. Die von den veranlagenden Behörden durchzuführende alternative Steuer- berechnung ist im Ergebnis eine reine Tarifkorrektur zur Beseitigung einer allfälligen steuerlichen Benachteiligung von Ehepaaren. Durch die im Rahmen der alternativen Steuerberechnung durchzuführende individu- elle Zuweisung der Erwerbs- und Renteneinkommen und die hälftige Aufteilung der übrigen Einkommen und des Vermögens wird bei Ehepaaren die Steuerprogression gebrochen. Vor allem für jene Ehepaare, bei denen sich das Erwerbs- oder das Ren- teneinkommen sehr gleichmässig aufteilt, führt das Modell zu einer deutlichen Steu- erentlastung. Die hälftige Aufteilung der Vermögenserträge kann auch für jene Ehe- paare vorteilhaft sein, bei welchen ein Teil über ein grosses Vermögen mit entsprechend hohen Vermögenserträgen verfügt, während der andere ein geringes Vermögen ohne nennenswerte Erträge besitzt.

3.3 Umsetzung

Die direkte Bundessteuer wird von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes veranlagt und bezogen. 87 Die Einführung einer Individualbesteuerung hat für die kantonalen Steuerverwaltungen Mehraufwendungen zur Folge, insbesondere da die beiden Ehe- leute zwei getrennte Steuererklärungen einzureichen haben. Bei zwei getrennten Steu- ererklärungen bei Ehepaaren ist gesamtschweizerisch damit zu rechnen, dass die Zahl der zu verarbeitenden Steuererklärungen um ca. 1,7 Mio. steigt. Aus der Sicht der SSK soll vor allem darauf geachtet werden, dass für die Vornahme der Veranlagung möglichst kein Koordinationsbedarf zwischen den steuerpflichtigen Personen erforderlich ist. Aus diesem Grund wird vorgeschlagen, dass jeder Ehepart- ner bzw. jede Ehepartnerin die Verfahrensrechte und -pflichten selbstständig wahr- nimmt und damit die Verantwortung für die korrekte Deklaration und die Entrichtung der Steuer übernimmt. Die Vermeidung von Abhängigkeiten drängt sich auch mit Blick auf interkantonale oder internationale Verhältnisse mit unterschiedlichem Wohnsitz der Eheleute auf. Die Koordination im Veranlagungsprozess macht den Vollzug des Massenverfahrens für die Steuerbehörden schwerfällig. Die Individualbesteuerung hat auch Auswirkungen auf die Quellensteuer. Es ist grundsätzlich möglich, bei der Quellensteuer weitere Abzüge zu berücksichtigen. So- bald diese nicht sämtlichen Personen, auf welche der bisherige Tarifcode anwendbar ist, gewährt werden können, müssen allerdings zusätzliche Tarifcodes geschaffen und bisherige ersetzt oder gestrichen werden (z.B. derjenige für Zweiverdiener und Zwei- verdienerinnen). Dies ist insbesondere bei der Einführung für die Steuerverwaltungen

87 Art. 2 DBG

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und die Arbeitgeber mit zusätzlichem Aufwand verbunden. Die neuen Tarife müssen programmiert werden. Die Steuerverwaltungen berechnen die Tariftabellen in der Re- gel jedes Jahr neu. Die Arbeitgeber und Arbeitgeberinnen müssen weiterhin die Aus- wahl zwischen Tarifcodes treffen und dabei gewisse Informationen abklären, z.B. wer allein in einem Haushalt lebt etc. Sie müssen jedoch nicht mehr abklären, ob es sich bei den verheirateten Arbeitnehmenden um Ein- oder Zweiverdiener bzw. -innen han- delt und bei Letzteren, wer das höhere Einkommen erzielt. Es ist auch zu berücksich- tigen, dass für jeden neuen ordentlichen Quellensteuertarif (aktuell A, B, C und H) ein neuer Tarifcode für deutsche und in Zukunft (wohl ab 1.1.2023) ebenfalls für ita- lienische Grenzgänger und Grenzgängerinnen geschaffen werden muss. Durch die Einführung von zwei Steuererklärungen pro Ehepaar werden die einzelnen Steuererklärungen schlanker. Während heute beide Eheleute ihre Einkommen und Vermögen in einer gemeinsamen Steuererklärung deklarieren, teilen sich diese Infor- mationen bei der Individualbesteuerung auf zwei separate Steuererklärungen auf. In gewissen Konstellationen ist die Aufteilung auf zwei Steuererklärungen nicht ohne weiteres möglich. So ist heute beispielsweise nicht relevant, welcher der beiden Ehe- leute Eigentümer einer Liegenschaft ist, weil die Besteuerung gemeinsam erfolgt. Neu sind auch Rechtsgeschäfte unter den Eheleuten wie z.B. Darlehen steuerlich relevant. Umgekehrt gibt es durch die Individualbesteuerung auch Vereinfachungen. So hat der Tod eines Ehegatten bzw. einer Ehegattin keine Auswirkungen mehr auf die Besteu- erung des überlebenden Ehegatten. Heute erfolgt bei diesem eine Hochrechnung des Einkommens auf das ganze Jahr für die Satzbestimmung. Die zwei Steuererklärungen eines Ehepaares müssen je nach Variante 1 oder 2 mehr oder weniger verknüpft und koordiniert behandelt werden. Eine solche Koordination sollte möglich sein, da bereits heute bei getrenntlebenden Eltern und bei unverheira- teten Paaren mit gemeinsamen Kindern die Veranlagungen wegen der Zuweisung der kinderrelevanten Abzüge in einigen Kantonen automatisch miteinander verknüpft werden. Die fortschreitende Digitalisierung dürfte eine solche Koordination erleich- tern. Die Individualbesteuerung soll im Einklang mit dem Positionsbezug der FDK für sämtliche Steuerhoheiten umgesetzt werden. Eine unterschiedliche Regelung in Bund, Kantonen und Gemeinden käme einer massiven Entharmonisierung gleich und würde die Komplexität des Steuersystems erhöhen. Die Verankerung der Individualbesteue- rung auf allen drei Ebenen bedeutet, dass die Kantone ihre Gesetzgebung anpassen müssen. Sie werden auch den Vollzug der neuen Bestimmungen, die Schulung des Personals sowie die IT-Anpassungen vorbereiten müssen. Den Kantonen soll dafür genügend Zeit eingeräumt werden. Die Neuerungen bei der direkten Bundessteuer und in den kantonalen Steuergesetzen sollen zum gleichen Zeitpunkt in Kraft treten. Die SSK geht davon aus, dass mit Einführung der Individualbesteuerung die Kontrol- larbeiten einen relativ grossen Mehraufwand generieren würden. Sie befürchten, dass selbstständig erwerbende Ehepaare mittels optimaler Aufteilung der Einkünfte die Progression brechen können, um damit eine möglichst tiefe Steuerbelastung zu errei- chen. Bei den selbstständig Erwerbenden mit gemeinsamem Geschäft sei eine ver- mehrte Verlagerung von Einzelunternehmen zu Personenunternehmen nicht auszu- schliessen. Andererseits könne allenfalls damit gerechnet werden, dass im Betrieb

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mitarbeitende Ehepartner oder Ehepartnerinnen neu Arbeitsverträge mit Sozialversi- cherungsabrechnungen etc. abschliessen, was Mehreinnahmen für die Sozialversiche- rungen zur Folge hätte. Der Bundesrat teilt die Ansicht, dass die Individualbesteuerung verheirateten Perso- nen gewisse Möglichkeiten der Steueroptimierung eröffnet, die bereits heute bei un- verheirateten Paaren bestehen. Rechtliche Dispositionen (z.B. Übertragung von Ver- mögenswerten, Gewährung von Darlehen) sind aber in einer liberalen Rechtsordnung grundsätzlich hinzunehmen. Die Grenze besteht im Rechtsmissbrauch (Steuerumge- hung). So sind beispielsweise simulierte Darlehen steuerlich unbeachtlich, ebenso können übersetzte Löhne korrigiert werden. Hierzu gibt es eine ausreichende Praxis und Rechtsprechung. Ungewiss ist, wieweit die Steuerbehörden solche Fälle mit über- schaubarem Aufwand tatsächlich entdecken und aufgreifen können. Darüber hinaus gehende gesetzliche Regelungen zur Einschränkung von Steueroptimierungen sind aus der Sicht des Bundesrates jedoch nicht zielführend.

3.4 Alternative Ausgestaltungen der Vorlage

Die Ergebnisse von quantitativen Analysen der Auswirkungen von alternativen Aus- gestaltungen der Vorlage sind auf der Webseite der ESTV unter Steuerpolitische The- men, Ehepaar- und Familienbesteuerung (admin.ch) abrufbar. Gemäss Forderungen der beiden WAK werden die Auswirkungen der Reform bei Mindereinnahmen von 500 Mio., 750 Mio. und 1,5 Mrd. Franken bei der direkten Bundessteuer dargestellt. Aufgrund der finanziellen Perspektiven des Bundes hat der Bundesrat entschieden, zusätzlich die Auswirkungen einer aufkommensneutralen Ausgestaltung darzustellen. Ausgehend von der in diesem Bericht dargestellten Vorlage wird zur Erreichung der jeweiligen finanziellen Auswirkungen der Tarif gestreckt bzw. gestaucht (zur Me- thode vgl. Ziff. 3.1.11). Im Weiteren sind die Ergebnisse der quantitativen Analyse einer Individualbesteue- rung mit einem einheitlichen Grenzsteuersatz (Flat Rate Tax) bei Mindereinnahmen bei der direkten Bundessteuer von 1 Mrd. Franken dargestellt. Wie bei den anderen analysierten Reformvarianten liegt bei der Flat Rate Tax die Höhe des steuerlich frei- gestellten Einkommens bei 14'500 Franken. Für alle Einkommen oberhalb dieses Be- trags kommt der einheitliche Grenzsteuersatz von rund 3,44% zur Anwendung. Zu der in diesem Bericht präsentierten Vorlage finden sich im Webdossier weitere Ergebnisse der quantitativen Analyse. Die geschätzten Mindereinnahmen beziehen sich jeweils auf Daten der Bundessteuerstatistik 2018 hochgerechnet auf das Jahr 2022.

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4 Erläuterungen zu einzelnen Artikeln

Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer Einleitende Bemerkungen • In den beiden Gesetzesentwürfen werden nur diejenigen Bestimmungen geschlechtergerecht formuliert, die ohnehin durch den Wechsel zur Individualbesteuerung eine Änderung erfahren. In der Botschaft zur Individualbesteuerung wird jedoch das ganze Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer geschlechtsneutral formuliert werden. • Zum Ausgleich der Folgen der kalten Progression passt das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) die Tarife und Abzüge bei der direkten Bundessteuer ab dem Steuerjahr 2023 an. Die Anpassung stellt sicher, dass steuerpflichtige Personen wegen der Teuerung keine höhere Steuerbelastung tragen müssen, wenn ihre Kaufkraft gleichgeblieben ist. Die Vernehmlassungsvorlage beruht noch auf den im Jahr 2022 geltenden Tarifen und Abzügen. Die parlamentarische Beratung der Vorlage zur Individualbesteuerung und die Übergangsfrist zwischen der Schlussabstimmung und dem Inkrafttreten der Vorlage dürfte mehrere Jahre umfassen. Während dieser Periode läuft der Ausgleich der Folgen der kalten Progression im geltenden Recht weiter. Demgegenüber basieren die neuen Tarife und die Höhe der Abzüge der Individualbesteuerung auf der Botschaft des Bundesrates und allfälligen Anpassungen durch das Parlament. Aber zumindest zwischen der Schlussabstimmung und dem einige Jahre späteren Inkrafttreten erfolgt kein Ausgleich der Folgen der kalten Progression. Dies kann dazu führen, dass die während der parlamentarischen Beratung austarierten Belastungsrelationen der Vorlage gegenüber dem Status quo bis zum Inkrafttreten bei hinreichend hoher Inflation überholt sind. Um eine solche versteckte Steuererhöhung zu vermeiden, dürfte in der Botschaft des Bundesrates in den Übergangsbestimmungen des DBG eine Vorschrift zum neurechtlichen Ausgleich der Folgen der kalten Progression notwendig werden. Dies gilt zumindest für die Zeitperiode zwischen der Schlussabstimmung und dem Inkrafttreten. Art. 3 Abs. 5 Artikel 3 regelt die Unterwerfung unter die schweizerische Steuerhoheit aufgrund per- sönlicher Zugehörigkeit. In Absatz 5 wird die unbeschränkte Steuerpflicht für Perso- nen festgelegt, die im Ausland wohnhaft sind, dort aber aufgrund eines Arbeitsver- hältnisses zum Bund oder einer schweizerischen öffentlich-rechtlichen Institution (Körperschaft oder Anstalt) von der Einkommenssteuerpflicht ganz oder teilweise be- freit sind. Konkret geht es vor allem um Beamte und Angestellte des Bundes, die im diplomatischen oder konsularischen Dienst tätig sind. In Satz 4 von Absatz 5 wird heute im Rahmen der Gemeinschaftsbesteuerung die persönliche Zugehörigkeit auch auf den Ehepartner bzw. die Ehepartnerin und die minderjährigen Kinder erstreckt. Die Erstreckung der Steuerpflicht auf den Ehepartner bzw. auf die Ehepartnerin soll bei einer Individualbesteuerung entfallen. Die Steuerpflicht in der Schweiz erstreckt

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sich neu nunmehr nur noch auf die Kinder unter elterlicher Sorge gemäss Artikel 9 VE-DBG. Leben beide Eheleute im Ausland und ist nur eine Person aufgrund von Artikel 3 Absatz 5 in der Schweiz steuerpflichtig, wird die andere Person allenfalls im Ausland neu steuerpflichtig. Diese Regelung kann allerdings in Widerspruch zu Regelungen stehen, die in den von der Schweiz abgeschlossenen Abkommen zur Ver- meidung der Doppelbesteuerung vorgesehen sind. Auch das Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen 88 als völkerrechtlicher Vertrag, der die diplomati- schen Beziehungen zwischen Staaten regelt, enthält Bestimmungen betreffend Be- steuerung. Aus diesem Grund wird ein diesbezüglicher Vorbehalt im Gesetz ange- bracht. Die in völkerrechtlichen Verträgen enthaltenen besonderen Bestimmungen über die Besteuerung von natürlichen Personen sollen dem DBG vorgehen. Art. 8a Im geltenden Recht wird der Grundsatz der gemeinsamen Besteuerung in Artikel 9 Absatz 1 festgehalten. Dieser Artikel ist steuersystematisch unter dem 3. Kapitel des Gesetzes aufgeführt, in welchem die besonderen Verhältnisse bei der Einkommens- steuer geregelt werden. Da bei der Individualbesteuerung alle natürlichen Personen einzeln besteuert werden, können die Grundsatzbestimmungen zur Individualbesteu- erung nicht mehr unter den besonderen Verhältnissen aufgeführt werden. Aus diesem Grund sollen die Zuteilungsregeln für die Steuerfaktoren der Steuerpflichtigen unter einem neuen Kapitel, d.h. 2a. Kapitel, unter dem Titel «Zurechnung der Einkünfte und Abzüge» geregelt werden. Die Faktoren (Einkünfte und Abzüge) der Eheleute sollen dabei nach den zivilrechtlichen Verhältnissen oder anderen gesetzlichen Anspruchs- berechtigungen zugewiesen werden. Dies wird explizit in einer Generalklausel in Ab- satz 1 festgehalten. Dies bedeutet beispielsweise, dass sich bei Paaren mit einer ge- meinsamen Liegenschaft die Besteuerung nach den sachenrechtlichen Verhältnissen gemäss Grundbucheintrag richtet. Da bei Hypothekarschulden die Zuweisung der Schuldzinsen nach Sachenrecht (Quote im Grundbucheintrag des entsprechenden Grundstücks) oder nach Schuldrecht möglich wäre, wird zusätzlich in Absatz 2 fest- gehalten, dass allgemein bei Schulden die Schuldzinsen nach den Schuldverträgen zugewiesen werden. Zudem wird explizit festgehalten, dass die Gewinnungskosten analog zu den entsprechenden Einkünften zugewiesen werden (vgl. dazu Ziff. 3.1.1.1). Da sich nicht alle Steuerfaktoren nach den zivilrechtlichen Verhältnissen (z.B. nach Sachenrecht oder Obligationenrecht) zuordnen lassen, erfolgt die Zuwei- sung diesfalls nach anderen gesetzlichen Anspruchsberechtigungen wie beispiels- weise nach Sozialversicherungsrecht bei AHV-oder IV Renten etc. Vergleiche dazu auch die Ausführungen unter Ziffer 3.1.1.1.

Art. 9 Kinder unter elterlicher Sorge

In Artikel 9 wird neu nur noch die Besteuerung von Kindern unter elterlicher Sorge geregelt. In Absatz 1 wird neu festgehalten, dass Eltern, welche die elterliche Sorge über ein Kind gemeinsam ausüben, dessen Einkommen je zur Hälfte versteuern. Bisher wurde

88 SR 0.191.01

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gemäss Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV auf die Obhut abgestellt. Im Sinne einer Ver- einfachung soll bei Eltern mit gemeinsamer elterlicher Sorge – unabhängig davon, ob die Eltern verheiratet sind oder nicht – stets eine hälftige Zuweisung vorgenommen werden. Besteht keine gemeinsame elterliche Sorge, wird das Einkommen des Kindes der Person zugerechnet, unter deren alleiniger elterlicher Sorge es steht. In Absatz 2 wird weiterhin vorgesehen, dass das Kind für Einkünfte aus einer Er- werbstätigkeit selbstständig besteuert wird.

Art. 9a Personen in eingetragener Partnerschaft Die Stellung von Personen in eingetragenen Partnerschaften wird neu in Artikel 9a geregelt. Soweit im DBG für Eheleute besondere Regeln aufgestellt werden, gelten diese auch für Personen in eingetragener Partnerschaft (bspw. Alimentenbesteuerung sowie Einkommensdifferenzabzug und gegenseitiges Akteneinsichtsrecht bei Vari- ante 2). Diese Klarstellung ist weiterhin notwendig für diejenigen Personen, die ihre eingetragene Partnerschaft nicht in eine Ehe umgewandelt haben. Für diese bleibt der Zivilstand «in eingetragener Partnerschaft» bestehen.

Art. 13 Abs. 1 und 2 Mit Einführung der Individualbesteuerung soll jede Person nur für die eigene Steuer- schuld haften. Eine Solidarhaftung der Eheleute ist obsolet. Die Absätze 1 und 2 sollen daher aufgehoben werden. Damit soll auch die Solidarhaftung der Eheleute für denjenigen Teil, der auf das Kin- dereinkommen entfällt, aufgehoben werden. Bestehen bleibt jedoch die Mithaftung der minderjährigen Kinder mit dem Inhaber bzw. mit der Inhaberin der elterlichen Sorge mit ihrem Vermögen für die auf ihre Faktoren zurückgehende Steuerschuld gemäss Absatz 3 Buchstabe a.

Art. 14 Abs. 2 und 4 Nach geltendem Recht kann ein Ehepaar nur dann nach dem Aufwand besteuert wer- den, wenn beide Partner bzw. Partnerinnen die Voraussetzungen nach Artikel 14 Ab- satz 1 erfüllen. Bei der Individualbesteuerung wird jede Person für sich besteuert. Dies bedeutet, dass zukünftig ein Ehepartner bzw. eine Ehepartnerin nach dem Aufwand besteuert werden kann und derjenige Ehepartner bzw. diejenige Ehepartnerin, welcher bzw. welche die Voraussetzungen nicht erfüllt, ordentlich besteuert wird. Absatz 2 kann daher aufgehoben werden (vgl. dazu auch die Ausführungen unter Zif- fer 3.1.9). In Absatz 4 erfolgt eine Anpassung an den Einheitstarif von Artikel 36 Absatz 1 VE- DBG und den vom Verheiratetentarif entkoppelten Abzug vom Steuerbetrag von Ar- tikel 36 Absatz 2bis VE-DBG.

Art. 33 Abs. 1 Bst. g, h und hbis, Abs. 1bis sowie Abs. 2 und 3

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In Absatz 1 Buchstabe g (Versicherungs- und Sparzinsenabzug) wird neu nicht mehr zwischen Ehepaaren, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, und den übrigen steuerpflichtigen Personen unterschieden. Jede steuerpflichtige Person kann ihre Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapi- talien bis zum Gesamtbetrag von 1700 Franken in Abzug bringen. Die von der steu- erpflichtigen Person unterhaltenen Personen werden bezüglich des Versicherungsab- zugs neu nur noch in Absatz 1bis Buchstabe b und c geregelt. Absatz 1 Buchstabe h und hbis: Gemäss geltendem Recht kann die steuerpflichtige Person ihre Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten sowie auch die Kosten der von ihr unterhaltenen Personen abziehen. Darunter fallen einerseits die Kinder, für die die steuerpflichtige Person einen Kinderabzug geltend machen kann. Gemäss Kreisschreiben Nr. 11 der ESTV 89 gilt andererseits als weitere unterhaltene Person auch jede unterstützungsbedürftige Person, für deren Lebensunterhalt (inkl. krank- heits- und behinderungsbedingte Kosten) die steuerpflichtige Person aufkommt. Als unterstützungsbedürftige Personen gelten diejenigen Personen, die die Vorausset- zung des Unterstützungsabzugs gemäss Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe c VE-DBG erfüllen, d.h. erwerbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Personen. Die unter- stützte Person - das kann auch der Ehepartner bzw. die Ehepartnerin oder der unver- heiratete Partner bzw. die unverheiratete Partnerin sein - muss dabei aus objektiven Gründen ihren Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht selber bestreiten können. Dies ist erfüllt, wenn es einer Person unabhängig von ihrem Willen nicht oder nur beschränkt möglich ist, selber einer Erwerbstätigkeit nachzugehen. Diese Regel soll nun explizit in den Gesetzestext aufgenommen werden, indem klargestellt wird, dass es sich bei den von der steuerpflichtigen Person unterhaltenen Personen im Sinne der Buchstaben h und hbis um erwerbsunfähige oder beschränkt erwerbsfä- hige Personen handelt, für die die steuerpflichtige Person einen Unterstützungsabzug geltend machen kann. In Buchstabe h wird zudem klargestellt, dass die Krankheits- und Unfallkosten abge- zogen werden können, soweit sie 5 Prozent der um die Aufwendungen nach den Ar- tikeln 26–32 sowie um die übrigen Abzüge nach Artikel 33 verminderten steuerba- ren Einkünfte übersteigen. Mit dieser Formulierung werden die Kosten nach Buchstabe h hier ausgenommen, um einen Zirkelschluss zu vermeiden. Gemäss Kreisschreiben Nr. 11 der ESTV sind behinderungsbedingte Kosten von un- terhaltenen Personen nur in dem Umfang abzugsfähig, in dem sie den Unterstüt- zungsabzug übersteigen. Dies soll nun neu im Gesetz ebenfalls festgehalten werden. Es können nur die effektiven Kosten zum Abzug gebracht werden. Keine unterhalte- nen Personen sind hingegen geschiedene oder getrenntlebende Ehegatten, für welche die steuerpflichtige Person Unterhaltsbeiträge gestützt auf Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG zum Abzug bringt. Die Unterstützung wird in diesem Fall bereits durch die abzugs- fähigen Alimentenleistungen abgedeckt. Dies soll auch bei der Individualbesteue- rung gelten.

89 Kreisschreiben Nr. 11 der ESTV vom 1. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten.

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Zudem soll in beiden Buchstaben h und hbis der im geltenden Recht enthaltene Hin- weis gestrichen werden, wonach nur die Kosten in Abzug gebracht werden können, welche die steuerpflichtige Person selber trägt. Dieser Zusatz, der in anderen allge- meinen Abzügen (z.B. Art 33 Abs. 1 Buchst. g und j) nicht enthalten ist, ist unnötig, da bei solchen Abzügen klarerweise nur die der steuerpflichtigen Person tatsächlich angefallenen Kosten geltend gemacht werden können. Als solche gelten in den Buchstaben h und hbis diejenigen Kosten, die der steuerpflichtigen Person nach Ab- zug aller Leistungen öffentlicher, beruflicher oder privater Versicherungen und In- stitutionen (AHV, IV, SUVA, Militärversicherung, Krankenkasse, Haftpflicht- und private Unfallversicherung, Hilfswerke und Stiftungen etc.) zur Zahlung verbleiben. Bei Personen mit minderjährigen oder volljährigen Kindern in Ausbildung ist der Versicherungs- und Sparzinsenabzug für das Kind bereits heute gemäss Kreisschrei- ben Nr. 30 der ESTV grundsätzlich an den Kinderabzug gekoppelt. In Absatz 1bis Buchstabe b soll diese Zuteilung des Versicherungsabzugs für das Kind neu explizit im Gesetz festgehalten werden. Das bedeutet, dass der Versicherungsabzug in all je- nen Fällen, in welchen der Kinderabzug auf die Eltern hälftig aufgeteilt wird, eben- falls zur Hälfte zugewiesen werden soll. Der Versicherungsabzug für die von der steuerpflichtigen Person unterhaltenen unterstützungsbedürftigen Personen wird neu in Absatz 1bis Buchstabe c geregelt. Der in Absatz 2 geregelte Zweiverdienerabzug ist primär eine tarifliche Massnahme im Rahmen der Gemeinschaftsbesteuerung, um die steuerliche Benachteiligung von Zweiverdienerehepaaren gegenüber unverheirateten Paaren in gleichen wirtschaftli- chen Verhältnissen zu mildern. Mit der Einführung der Individualbesteuerung soll auf den Zweiverdienerabzug verzichtet werden. In Absatz 3 wird der Abzug für die Kosten der Kinderbetreuung durch Dritte geregelt. Neu soll explizit festgehalten werden, dass der Abzug auch an die elterliche Sorge gebunden ist. Steuerpflichtige, die keine elterliche Sorge innehalten, sollen den Abzug nicht geltend machen können. Damit soll eine gewisse Vereinheitlichung bei den kin- derrelevanten Abzügen erreicht werden, indem bei allen diesen Abzügen die Geltend- machung auch von der elterlichen Sorge abhängt. Die übrigen Voraussetzungen sollen gleichbleiben. Wie bei allen kinderrelevanten Abzügen stellt sich auch hier die Frage der Aufteilung des Abzugs auf die Eltern. Dies soll neu in drei Buchstaben geregelt werden: In Buchstabe a soll der Grundsatz festgehalten werden: Den Abzug soll grundsätzlich in vollem Umfang die Person beanspruchen können, die mit dem drittbetreuten Kind im gleichen Haushalt lebt und dessen elterliche Sorge innehält. Diese Regelung soll vor allem bei Eltern (getrennt, geschieden, unverheiratet) zur Anwendung kommen, die nicht zusammenleben. In diesem Fall kann derjenige Elternteil, welcher mit dem Kind zusammenlebt und die elterliche Sorge (allein oder gemeinsam) innehält, die Kinderdrittbetreuungskosten in Abzug bringen. Dies ist in der Regel der Elternteil, der die Unterhaltszahlungen für das Kind gemäss Artikel 23 Buchstabe f DBG erhält. Die Regelung kann aber auch beispielsweise bei verheirateten Eltern oder unverhei- rateten Paaren zum Tragen kommen, bei welchen nur ein Elternteil die elterliche Sorge innehält.

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Für den Fall, dass beide Elternteile mit dem Kind im gleichen Haushalt leben und eine gemeinsame elterliche Sorge besteht, soll der Abzug aufgeteilt werden. In Buchstabe b soll daher vorgesehen werden, dass sowohl für verheiratete wie auch für unverhei- ratete Personen mit gemeinsamer elterlicher Sorge die gleiche Regelung wie heute gemäss Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV bei unverheirateten Paaren gilt: Jeder Eltern- teil soll maximal die Hälfte des Abzuges (5050 Franken, ab 2023: 12'500 Franken) der nachgewiesenen Kosten für die Kinderdrittbetreuung in Abzug bringen können. Betragen die geltend gemachten Kosten beider Elternteile zusammen mehr als den Maximalbetrag, sollen die Abzüge im Verhältnis der nachgewiesenen Kosten auf die- sen Maximalbetrag gekürzt werden. In Buchstabe c soll schliesslich vorgesehen werden, dass diese Regelung auch für die- jenigen getrenntlebenden Eltern zum Tragen kommt, denen die elterliche Sorge ge- meinsam zusteht und bei denen das Kind abwechslungsweise (alternierende Obhut) lebt. Beispiel: Elternteil 1 6’000 Elternteil 2 9’000 Total 15’000 ===== Maximalbetrag 10’100 Veranlagung Elternteil 1 10'100 x 6'000 4’040 15’000 Elternteil 2 10'100 x 9'000 6’060 15’000 Total insgesamt 10’100 ===== Eine andere Aufteilung auf die Eltern soll vor allem auch aus verfahrensökonomi- schen Gründen nicht beantragt werden können (gemäss Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV können heute unverheiratete Eltern eine andere Aufteilung beantragen).

Art. 34 Bst. a Lebenshaltungskosten sind Aufwendungen, die nicht mit der Einkommenserzielung zusammenhängen oder nicht aufgrund ausdrücklicher Regelung in Abzug gebracht werden können, sondern der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen und damit in steuerlicher Hinsicht unbeachtliche Einkommensverwendung darstellen. Gemäss Buchstabe a stellen die Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichti- gen Person und ihrer Familie sowie der durch die berufliche Stellung bedingte Privat- aufwand steuerlich nicht abziehbare Lebenshaltungskosten dar. Da bei Variante 2 ein Einkommensdifferenzabzug eingeführt werden soll, der bei Eineinkommensehepaa- ren und bei Zweieinkommensehepaaren mit einem geringen Zweitverdienst den exis-

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tenzminimalen Lebenshaltungskosten des Ehepartners bzw. der Ehepartnerin Rech- nung tragen soll, muss bei Variante 2 in Buchstabe a ein Vorbehalt angebracht wer- den, dass diese Lebenshaltungskosten ausnahmsweise doch in Abzug gebracht wer- den können (vgl. dazu auch Ziff. 3.1.2 sowie die Ausführungen zu Art. 35 Abs. 1bis VE-DBG). Der Vollständigkeit halber soll gleichzeitig auch ein Vorbehalt betreffend Unterhaltsbeiträge an die geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehepartner bzw. Ehepartnerinnen sowie an einen Elternteil für die unter seiner elter- lichen Sorge stehenden Kinder gemacht werden (Art. 33 Abs. 1 Buchstabe c DBG). Diese Unterhaltsleistungen sind ebenfalls abziehbar. Dies entspricht dem geltenden Recht, ist aber eine Klarstellung.

Art. 35 Abs. 1 Bst. a, b, c und d sowie Abs. 1bis Der Kinderabzug von der Bemessungsgrundlage wird neu in zwei separaten Buch- staben geregelt, unter Buchstabe a der Abzug für die minderjährigen Kinder und un- ter Buchstabe b der Abzug für die in Ausbildung stehenden volljährigen Kinder. Diese Unterscheidung erfolgt aufgrund der unterschiedlichen Zuteilung des Kin- derabzugs bei minderjährigen und volljährigen Kindern auf die Eltern. Der Abzug pro Kind und Jahr soll von 6500 Franken auf 9000 Franken erhöht werden. Neu soll zudem die Geltendmachung des Abzugs bei minderjährigen Kindern explizit an die elterliche Sorge geknüpft werden. Damit soll eine gewisse Vereinheitlichung bei den kinderrelevanten Abzügen erreicht werden, indem bei allen diesen Abzügen die Gel- tendmachung neben anderen Voraussetzungen auch von der elterlichen Sorge ab- hängt. Bei der Individualbesteuerung muss zudem neu die Aufteilung des Abzugs auf die verheirateten Eltern, die bisher gemeinsam besteuert wurden, geregelt werden. Wie bei anderen kinderrelevanten Abzügen soll auch hier die heute für unverheiratete Paare geltende Regelung zur Anwendung kommen: Der Kinderabzug soll dann hälftig aufgeteilt werden, wenn das Kind unter gemein- samer elterlicher Sorge steht und keine Unterhaltsbeiträge nach Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe c für das Kind geltend gemacht werden. Andernfalls kann der Elternteil, der die Unterhaltszahlungen erhält, den Kinderabzug geltend machen bzw. der El- ternteil, dem allein die elterliche Sorge zusteht (vgl. dazu das Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV). Bei volljährigen Kindern in Ausbildung soll der Elternteil, der Unterhaltsbeiträge leis- tet, den Abzug geltend machen können. Leisten beide Elternteile Unterhaltsbeiträge, soll der Elternteil mit den höheren finanziellen Leistungen den Kinderabzug und der andere Elternteil den Unterstützungsabzug geltend machen können, sofern seine Leis- tung mindestens in der Höhe dieses Abzugs (6500 Franken: Stand 2022) erfolgt. Dies entspricht der geltenden Regelung für getrennte, geschiedene oder unverheiratete Steuerpflichtige mit zwei Haushalten und für unverheiratete Paare (Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV). Neu soll diese Regelung in den Gesetzestext aufgenommen und auch für Eltern gelten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben. Diese werden bis anhin gegenüber den nicht gemeinsam veranlagten Steuerpflichtigen be- nachteiligt, da sie nur den Kinderabzug, nicht aber den Unterstützungsabzug geltend

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machen können. Zu begründen ist diese zusätzliche Abzugsmöglichkeit bei den voll- jährigen Kindern einerseits mit der Gleichstellung der verschiedenen Kategorien von Steuerpflichtigen und andererseits mit den erhöhten Kosten bei Kindern in Ausbil- dung. In Absatz 1 Buchstabe c wird der Unterstützungsabzug neu geregelt. Im geltenden Recht ist der Unterstützungsabzug nicht zulässig für den Ehepartner bzw. die Ehe- partnerin, weil die ehebedingte Verminderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Rahmen des Verheiratetentarifs und des Verheiratetenabzugs berücksichtigt wird. 90 Bei einer Individualbesteuerung mit einem Einheitstarif für alle steuerpflich- tigen Personen und der Streichung des Verheiratetenabzugs sollte diese Einschrän- kung aufgehoben werden, insbesondere auch, weil keine solche für unverheiratete Paare besteht. Das blosse Fehlen einer Erwerbstätigkeit soll aber bei unverheirateten Paaren und Ehepaaren nicht ausreichend sein, um eine Unterstützungsbedürftigkeit zu begründen. Es müssen zusätzliche Gründe für die fehlende Erwerbstätigkeit bestehen. Für die In- anspruchnahme des Unterstützungsabzugs sollen somit auch hier die allgemeinen Vo- raussetzungen gelten: Die unterstützte Person kann aus objektiven Gründen ihren Le- bensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht selber bestreiten. Dies ist erfüllt, wenn es einer Person unabhängig von ihrem Willen nicht möglich oder nur beschränkt möglich ist, selber einer Erwerbstätigkeit nachzugehen. Keine Unterstützungsbedürf- tigkeit liegt hingegen vor, wenn die unterstützte Person freiwillig bzw. ohne zwingen- den Grund darauf verzichtet, ein genügendes Einkommen zu erzielen. Die Unterhalts- leistungen müssen zudem unentgeltlich sein bzw. ohne Gegenleistung erfolgen. Stehen den Unterhaltsleistungen wirtschaftlich messbare Leistungen des Leistungs- empfängers gegenüber, wie etwa die Besorgung des Haushaltes, liegen keine Unter- haltsbeiträge im Sinne von Buchstabe b vor (Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV, Ziff. 11). Der Unterstützungsabzug soll neu nur noch für minderjährige Kinder nicht mehr zu- lässig sein, für die die steuerpflichtige Person den Kinderabzug nach Buchstabe a oder Unterhaltsbeiträge (gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG) zum Abzug bringen kann. Zudem soll der Unterstützungsabzug auch nicht für geschiedene oder getrenntlebende Ehepartner bzw. Ehepartnerinnen gewährt werden, für welche die steuerpflichtige Person Unterhaltsbeiträge (gestützt auf Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG) zum Abzug brin- gen kann. Eine allfällige Unterstützungsbedürftigkeit dürfte in diesen Fällen ausrei- chend durch die Alimente berücksichtigt sein. In Absatz 1 Buchstabe c des geltenden Rechts wird der Verheiratetenabzug geregelt. Dieser ist eine tarifliche Massnahme im Rahmen der Gemeinschaftsbesteuerung, um die steuerliche Benachteiligung von Ehepaaren gegenüber unverheirateten Paaren zu mildern. Mit der Einführung der Individualbesteuerung wird dieser Abzug obsolet. In Absatz 1 Buchstabe d soll ein neuer Sozialabzug in der Form eines Haushaltsabzugs in der Höhe von 6000 Franken eingeführt werden. Dahinter steht die Überlegung, dass Mehrpersonenhaushalte, bestehend aus mindestens zwei Erwachsenen, unabhängig vom Zivilstand und von einer Paarbeziehung gewisse Haushaltsersparnisse erzielen.

90 Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, (DBG), 1. Teil, 2. Auflage, 2019, N. 51 zu Art. 35 Abs. 1 Bst. b DBG.

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Der Haushaltsabzug soll all jenen Personen gewährt werden, die keine solche Haus- haltsvorteile realisieren. Der Abzug soll daher Alleinstehenden gewährt werden, die tatsächlich allein – so genannte Einpersonenhaushalte – oder allein mit Kindern einen Haushalt führen, für die sie den Kinderabzug gemäss Buchstabe a oder b beanspru- chen können. Als Kinder im Sinne dieser Bestimmung gelten somit nur minderjährige oder in der beruflichen Ausbildung stehende Kinder. Personen, die mit einer unter- stützungsbedürftigen Person zusammenleben, sollen den Abzug ebenfalls geltend ma- chen können, wenn die Voraussetzungen des Unterstützungsabzugs nach Buchstabe c erfüllt sind. In Variante 2 wird in einem neuen Absatz 1bis der Einkommensdifferenzabzug gere- gelt (vgl. dazu ausführlich Ziff. 3.1.2 und 3.1.4.3). Der Einkommensdifferenzabzug wird nur für die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter eingetragener Partnerschaft lebenden Personen vorgesehen. Unverheiratete Partnerinnen und Partner können den Abzug nicht geltend machen. Die unterschiedliche Behandlung lässt sich durch die im Gegensatz zu Konkubinats- paaren für Ehepaare bestehenden gegenseitigen Beistandspflichten gemäss ZGB be- gründen (vgl. dazu Ziff. 3.1.1.2). Ohne Einkommensdifferenzabzug hat eine alleinstehende Person bei gleichem Ein- kommen die gleiche Steuerbelastung wie ein Alleinverdiener oder eine Alleinverdie- nerin in einer Ehe. Die ehelichen Beistandspflichten, die Alleinverdiener und Allein- verdienerinnen gegenüber ihren Ehepartnern bzw. Ehepartnerinnen ohne oder mit geringem Einkommen haben, bleiben somit unberücksichtigt. Der Einkommensdiffe- renzabzug reduziert die Steuerbelastung von verheirateten Alleinverdienern und Al- leinverdienerinnen gegenüber Personen, die keine ehelichen Beistandspflichten ha- ben.

Art. 36 Neu soll an Stelle des Mehrfachtarifs des geltenden Rechts ein Einheitstarif treten, der für alle steuerpflichtigen Personen unabhängig vom Zivilstand zur Anwendung kommt. Dabei soll der Tarif in Absatz 1 neu ausgestaltet werden. Der Verheiratetentarif in Absatz 2 soll mit der Einführung der Individualbesteuerung aufgehoben werden. Der geltende Elterntarif von Absatz 2bis (zusammengesetzt aus dem Verheiratetentarif und dem Kinderabzug vom Steuerbetrag) wird bei Einführung der Individualbesteue- rung ebenfalls obsolet. Der heute im Elterntarif enthaltene Abzug vom Steuerbetrag in der Höhe von 251 Franken pro Kind und Jahr soll allerdings beibehalten werden. Dieser wird neu in Absatz 2 geregelt und in zwei Buchstaben aufgeteilt. Durch die Entkoppelung dieses Abzuges vom Tarif entsteht die Möglichkeit, diesen Abzug auf die Eltern aufzuteilen. Im geltenden Recht kann der Elterntarif nur einem Elternteil zugewiesen werden. Der Abzug soll gemäss Buchstabe a einerseits Personen gewährt werden, die mit min- derjährigen oder in der Ausbildung stehenden volljährigen Kindern im gleichen Haus- halt zusammenleben und die für diese einen Kinderabzug gemäss Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen können. Die Aufteilung des Abzugs auf die Eltern

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soll sich nach dem Kinderabzug richten. Das bedeutet, dass der Abzug vom Steuerbe- trag hälftig auf die Eltern aufgeteilt wird, wenn der Kinderabzug zur Hälfte zugewie- sen wird. Elternteile mit volljährigen Kindern in Ausbildung, die einen Unterstüt- zungsabzug geltend machen können, sollen den Abzug vom Steuerbetrag nicht beanspruchen können. In diesen Fällen soll der Abzug im vollen Umfang dem Eltern- teil zustehen, der den Kinderabzug geltend machen kann. Anderseits soll der Abzug gemäss Buchstabe b auch jenen Personen zustehen, die mit unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben, für die ihnen ein Unterstüt- zungsabzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe c gewährt wird. Der Steuerbetrag soll sich dabei unverändert um 251 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person ermässigen. In Absatz 3 wird unverändert geregelt, dass Steuerbeträge unter 25 Franken nicht er- hoben werden.

Art. 37b Abs. 1 dritter Satz In Absatz 1 der Bestimmung zu den Liquidationsgewinnen soll eine Anpassung an den Einheitstarif vorgenommen werden, indem nur noch auf den "Tarif "und nicht mehr auf die "Tarife" von Artikel 36 Bezug genommen wird.

Art. 38 Abs. 2 In Absatz 2 der Bestimmung zu den Kapitalleistungen aus Vorsorge soll ebenfalls eine Anpassung an den Einheitstarif vorgenommen werden, indem nur noch auf den "Tarif" und nicht mehr auf die "Tarife" von Artikel 36 Bezug genommen wird.

Art. 39 Abs. 1 Die Folgen der kalten Progression müssen gemäss geltendem Recht durch gleichmäs- sige Anpassung der Tarifstufen und der in Frankenbeträgen festgesetzten Abzüge vom Einkommen voll ausgeglichen werden. Da bei Individualbesteuerung der Abzug vom Steuerbetrag vom Tarif losgekoppelt ist, muss in Absatz 1 bei den Anpassungsobjek- ten der Abzug vom Steuerbetrag erwähnt werden. Andernfalls wäre nicht klar, ob die- ser Abzug bei einer Teuerung ausgeglichen werden könnte. In der Regel bewegt sich der ausgeglichene Betrag beim Abzug vom Steuerbetrag im Gegensatz zu den Abzü- gen von der Bemessungsgrundlage im einstelligen Frankenbereich. Aus diesem Grund soll der Abzug vom Steuerbetrag von der Auf- oder Abrundung im 100-Fran- ken-Bereich ausgenommen werden. Stattdessen soll die Rundung auf 1 Franken er- folgen.

Art. 42 Die Bestimmung behandelt die zeitliche Bemessung bei Begründung und Auflösung einer Ehe im Rahmen der Gemeinschaftsbesteuerung. Die Bestimmung wird bei einer Individualbesteuerung gegenstandslos und soll daher aufgehoben werden.

Art. 83 Abs. 2

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Absatz 2 wird bei einer Individualbesteuerung bedeutungslos und soll daher aufgeho- ben werden. Ein Ehepartner bzw. eine Ehepartnerin, welcher bzw. welche die Voraus- setzungen von Absatz 1 erfüllt, soll bei einer Individualbesteuerung an der Quelle besteuert werden, auch wenn die andere Person das Schweizer Bürgerrecht oder die Niederlassungsbewilligung besitzt, da jede Person für sich die entsprechenden Vo- raussetzungen für eine ordentliche Besteuerung oder eine Quellenbesteuerung erfül- len muss. Dies hat zur Folge, dass gewisse Personen, die heute ordentlich veranlagt werden, bei einem Wechsel zur Individualbesteuerung neu der Quellensteuer unterworfen sind. Der Arbeitgeber als Schuldner bzw. die Arbeitgeberin als Schuldnerin der steuerbaren Leistung müsste in diesem Fall neu den Quellensteuerabzug bei dem entsprechenden Arbeitnehmer bzw. bei der entsprechenden Arbeitnehmerin vornehmen.

Art. 85 Abs. 1, 2 und 3 In Absatz 1 soll einzig eine Anpassung an den für die natürlichen Personen geltenden Einheitstarif vorgenommen werden, indem "Steuertarife" durch "Steuertarif" ersetzt wird. In Absatz 2 wird vorgegeben, welche Abzüge in den Quellensteuertarifen zu berück- sichtigen sind. Da sowohl der neu einzuführende Haushaltsabzug wie auch der Ein- kommensdifferenzabzug bei Variante 2 bei den Quellensteuertarifen nicht abgebildet werden können (vgl. dazu Ziff. 3.1.10), sollen diese unter den zu berücksichtigenden Sozialabzügen ausgeklammert werden. Dies soll im Gesetz explizit festgehalten wer- den. Da der Zweiverdienerabzug mit Einführung der Individualbesteuerung entfällt, wird auch die entsprechende Bestimmung bei der Quellenbesteuerung obsolet und Absatz

3 kann aufgehoben werden.

Art. 89 Abs. 3 Personen, die der Quellensteuer unterliegen, werden nachträglich im ordentlichen Verfahren veranlagt (NOV), wenn ihr Bruttoeinkommen in einem Steuerjahr einen bestimmten Betrag erreicht bzw. übersteigt oder sie über Einkünfte verfügen, die nicht der Quellensteuer unterliegen (Art. 89 Abs. 1 Bst. a und b DBG). Gemäss geltendem Recht unterliegen auch Personen der NOV, die mit einer Person in rechtlich und tat- sächlich ungetrennter Ehe leben, bei welcher eine NOV durchgeführt wird (Art. 89 Abs. 3 DBG). Diese Regelung sollte bei einer Individualbesteuerung konsequenter- weise entfallen.

Art. 89a Abs. 2 und 3 Mit Einführung der Individualbesteuerung soll sich der Antrag auf eine nachträglich ordentliche Veranlagung nicht mehr auf den Ehepartner bzw. die Ehepartnerin erstre- cken. Absatz 2 soll daher gestrichen werden. Diese Streichung hat zur Folge, dass in Absatz 3 der Anfang der Bestimmung anders formuliert werden ("Er" durch "Der Antrag" ersetzen) sollte, weil sonst der Bezug unklar ist.

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Art. 99a Abs. 1 Bst. a Nichtansässige (insbesondere Grenzgängerinnen und Grenzgänger) können heute jährlich eine NOV verlangen, sofern unter anderem folgende Voraussetzung erfüllt ist: • Der überwiegende Teil der weltweiten Einkünfte der steuerpflichtigen Per- son, einschliesslich der Einkünfte der Ehefrau oder des Ehemanns, ist in der Schweiz steuerbar; Bei der Individualbesteuerung sollen die Einkünfte des Ehepartners bzw. der Ehepart- nerin nicht mehr berücksichtigt werden. Dementsprechend soll der Passus gestrichen werden. Jede Person soll die Voraussetzungen von Artikel 99a Absatz 1 DBG selber und nur für die eigenen Einkünfte erfüllen.

Art. 113 Mit Einführung der Individualbesteuerung kann der Artikel über die verfahrensrecht- liche Stellung der Ehepaare gestrichen werden. Dies bedeutet, dass Eheleute wie die übrigen Steuerpflichtigen die Verfahrensrechte und -pflichten individuell wahrzuneh- men haben. Jede Person soll ihre eigene Steuererklärung unterschreiben. Jede Person soll selber entscheiden, ob sie für sich ein Rechtsmittel einreichen will. Dieses soll denn auch nur für sie Geltung haben. Die Mitteilungen der Steuerbehörden sollen sich an jede Person einzeln richten.

Art. 114 Abs. 1 Eheleute sollen bei Einführung der Individualbesteuerung wie unverheiratete Partner oder Partnerinnen lediglich bezüglich der von ihnen selbst eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten ein Einsichtsrecht erhalten. Das gegenseitige Aktenein- sichtsrecht der Eheleute kann daher gestrichen werden. Bei Variante 2 gibt es aufgrund des Einkommensdifferenzabzugs eine Abhängigkeit der Dossiers. Der Einkommensdifferenzabzug kann nur berechnet werden, wenn die Einkünfte beider Eheleute bekannt sind. Deshalb ist bei Variante 2 das gegenseitige Akteneinsichtsrecht der Eheleute beizubehalten (vgl. dazu Ziff. 3.1.6.2 und 3.1.6.3).

Art. 117 Abs. 3 und 4 Mit Einführung der Individualbesteuerung können die Bestimmungen betreffend Zu- stellung von Verfügungen, Mitteilungen, Akten etc. an Eheleute gestrichen werden. Sämtliche Mitteilungen der Steuerbehörden an die Eheleute sollen getrennt erfolgen, wie dies bereits heute bei getrennten oder geschiedenen steuerpflichtigen Personen sowie bei unverheirateten Paaren der Fall ist.

Art. 147 Abs. 1 Einleitungssatz und Bst. d Mit der Einführung eines degressiv verlaufenden Einkommensdifferenzabzugs hän- gen die Dossiers der betroffenen Eheleute eng zusammen. Kommt es bei einem Ehe- partner bzw. bei einer Ehepartnerin zu einer Anpassung des Reineinkommens, kann sich eine nachträgliche Anpassung des Einkommensdifferenzabzugs als notwendig

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erweisen. Um Unklarheiten zu vermeiden, soll bei Variante 2 neu die Revisionsmög- lichkeit im Zusammenhang mit dem Einkommensdifferenzabzug im Gesetzestext festgehalten werden. Vergleiche dazu Ziffer 3.1.6.3. In solchen Fällen soll Absatz 2, wonach die Revision ausgeschlossen ist, wenn die antragsstellende Person als Revisionsgrund vorbringt, was sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können, nicht zur An- wendung kommen. Dies wird im Gesetz explizit festgehalten.

Art. 151 Abs. 3 Wie bei der Revision kann der degressiv verlaufende Einkommensdifferenzabzug auch bei der Nachsteuer eine Rolle spielen. Im Hinblick auf eine spiegelbildliche An- wendung zur Revision soll bei der steuerpflichtigen Person immer dann eine Nach- steuer erhoben werden können, wenn eine Anpassung des Reineinkommens des Ehe- partners bzw. der Ehepartnerin erfolgt. Dies soll bei Variante 2 in einem neuen Absatz festgehalten werden. Vergleiche dazu Ziffer 3.1.6.4 In solchen Fällen keine Anwendung finden soll Absatz 2, wonach keine Nachsteuer erhoben wird, wenn die steuerpflichtige Person Einkommen, Vermögen und Reinge- winn in ihrer Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen hat und die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt haben, selbst wenn die Bewertung ungenügend war. Dies wird im Gesetz explizit festgehal- ten.

Art. 180 Da Ehepaare bei der Individualbesteuerung grundsätzlich wie die übrigen Steuer- pflichtigen behandelt werden, ist eine selbstständige Strafnorm nicht mehr nötig und soll daher aufgehoben werden.

Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden Art. 3 Abs. 3 Vergleiche analoge Erläuterungen zu den Artikeln 8a, 9 und 9a DBG.

Art. 6 Abs. 2 Vergleiche analoge Erläuterungen zu Artikel 14 DBG.

Art. 9 Absatz 2 Bst. g, h, hbis und k Vergleiche analoge Erläuterungen zu Artikel 33 Absatz 1 Buchstaben g, h und hbis sowie Artikel 33 Absatz 2 DBG und Ziffer 6.1.

Art. 11 Abs. 1 Absatz 1 schreibt den Kantonen vor, dass sie für Eheleute, die in rechtlich und tat- sächlich ungetrennter Ehe leben, die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuer- pflichtigen angemessen ermässigen müssen.

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Da bei der Individualbesteuerung jede Person für sich besteuert wird, ist eine solche Bestimmung unnötig und soll daher gestrichen werden. Die Kantone sollen selber ent- scheiden, wie sie die verschiedenen Kategorien von Steuerpflichtigen im Rahmen des verfassungsrechtlichen Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs- fähigkeit behandeln wollen.

Art. 18 Vergleiche analoge Erläuterungen zu Artikel 42 DBG.

Art. 32 Abs. 2 Vergleiche analoge Erläuterungen zu Artikel 83 Absatz 2 DBG sowie Ziffer 3.1.10.

Art. 33 Abs. 1, 2 und 3 In Absatz 1 soll einzig eine Anpassung an den für die natürlichen Personen geltenden Einheitstarif vorgenommen werden. "Steuertarife" soll durch "Steuertarif" ersetzt werden. Zu Absatz 2 vergleiche die analogen Erläuterungen zu Artikel 85 Absätze 2 und 3 DBG.

33a Abs. 3 Vergleiche analoge Erläuterungen zu Artikel 89 Absatz 3 DBG.

Art. 33b Absatz 2 und 3 Vergleiche analoge Erläuterungen zu Artikel 89a Absätze 2 und 3 DBG.

Art. 35a Abs. 1 Bst. a Vergleiche analoge Erläuterungen zu Artikel 99a Absatz 1 Buchstabe a DBG.

Art. 36a Abs. 2 Die Korrektur bei Erwerbstätigkeit beider Eheleute ist bei einer Individualbesteuerung nicht mehr notwendig und soll daher aufgehoben werden.

Art. 40 Verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten Vergleiche analoge Erläuterungen zu Artikel 113 DBG.

Art. 57 Abs. 4 Vergleiche analoge Erläuterungen zu Artikel 180 DBG.

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5 Auswirkungen

5.1 Datengrundlage

5.1.1 Statistik der direkten Bundessteuer

Sämtliche quantitativen Schätzungen zu den Auswirkungen stützen sich auf die Daten der Bundessteuerstatistik des Jahres 2018. Ausgehend davon werden die geschätzten finanziellen Auswirkungen auf das Jahr 2022 hochgerechnet. Dieser verwendete Datensatz enthält sämtliche Personen, die bei der direkten Bundes- steuer steuerpflichtig sind. Er enthält jedoch nur punktuelle Informationen. Enthalten sind namentlich das steuerbare Einkommen, der Steuerbetrag, die Anzahl Kinderab- züge sowie der Versicherungsabzug und der Zweiverdienerabzug. Über die anderen Komponenten der Steuererklärung sind keine Informationen enthalten. Der Datensatz ist damit unzureichend, um die Auswirkungen der Individualbesteuerung quantitativ verlässlich zu schätzen. Dafür sind namentlich Informationen über die Aufteilung der Einkommen auf die beiden Eheleute notwendig. Je gleichmässiger die Einkom- mensaufteilung bei Ehepaaren ist, desto höher sind die Mindereinnahmen bzw. desto stärker muss der Tarif angepasst werden, damit die angestrebten finanziellen Auswir- kungen resultieren. Für die quantitativen Schätzungen müssen deshalb die Einkommen von Ehepaaren auf die Eheleute aufgeteilt werden. Diese Aufteilung wird mit Hilfe der WiSiER-Da- ten geschätzt, welche detailliertere Informationen zu den kantonalen Einkommens- steuern für das Jahr 2015 enthalten (vgl. Ziff. 1.2.1.8). Die WiSiER-Daten ermögli- chen keine eindeutige Zuordnung aller Einkommensteile auf die Eheleute, so dass hierfür Annahmen nötig sind. Im Weiteren kann die Einkommensaufteilung bei den kantonalen Steuern von derjenigen bei der direkten Bundessteuer abweichen. Dem- entsprechend sind die Schätzungen zur Aufteilung der Einkommen auf die Eheleute und damit sämtliche quantitativen Schätzungen mit erheblicher Unsicherheit behaftet. Die Bundessteuerstatistik enthält weitere Lücken, die dazu führen, dass nicht jedes Reformelement in den Schätzungen abgebildet werden kann. So lassen sich bspw. die Abzüge gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. a (für ein minderjähriges oder in der beruflichen oder schulischen Ausbildung stehendes Kind) nicht von denjenigen nach Art. 35 Abs. 1 Bst. b (für eine erwerbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Person) unterschei- den. Die Reformvorlage sieht vor, ersteren von 6500 auf 9000 Franken zu erhöhen und letzteren bei 6500 zu belassen. In Ermangelung der notwendigen Information in den Daten werden für die quantitative Schätzung alle auf 9000 Franken erhöht. Gewisse Angaben im Datensatz sind unpräzise. So kennt die Variable mit der Anzahl Kinderabzüge ausschliesslich ganze Zahlen. Wenn Kinderabzüge aufgeteilt werden (bspw. bei unverheirateten Paaren mit Kindern), dann können halbe Kinderabzüge resultieren, die aber im Datensatz nicht abgebildet sind. Daher ist insbesondere auch die Schätzung zu den Auswirkungen der Erhöhung des Kinderabzugs mit Unsicher- heit behaftet. Weiter enthält die Bundessteuerstatistik keine Angaben zu Haushaltszusammenset- zungen. So geht aus der Statistik nicht hervor, ob es sich bei unverheirateten Personen um Personen in Konkubinatshaushalten oder um Alleinstehende handelt. Dies hat zur Folge, dass die Schätzung der Wirkung des Haushaltsabzugs mit Unsicherheit behaf-

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tet ist. Der Haushaltsabzug wird ausgehend von Statistiken des Bundesamts für Sta- tistik über die Häufigkeit von verschiedenen Haushaltskonstellationen probabilistisch den unverheirateten Steuerpflichtigen zugewiesen. 91 Aufgrund dieser Lücken im Da- tensatz kann die Darstellung der finanziellen Auswirkungen für die verschiedenen Ty- pen von Steuerpflichtigen nicht zwischen Konkubinatspaaren und Alleinstehenden unterscheiden.

5.1.2 Normalfälle vs. Sonderfälle

Bei rund 90 Prozent der Steuerpflichtigen entspricht das steuerbare dem satzbestim- menden Einkommen (sog. Normalfälle). Bei rund 10 Prozent der Steuerpflichtigen weicht das satzbestimmende Einkommen vom steuerbaren Einkommen ab (sog. Son- derfälle). Diese Konstellation tritt bei unterjähriger Steuerpflicht oder bei einem in- ternationalen Steuerverhältnis auf. In der Bundessteuerstatistik sichtbar ist aus- schliesslich das steuerbare Einkommen. Wenn eine steuerpflichtige Person bspw. Einkommen aus unbeweglichem Vermögen im Ausland hat, dann wird dieses Ein- kommen für die Satzbestimmung berücksichtigt, es ist aber in der Schweiz nicht steu- erbar. Für diese Fälle kann die Steuerbelastung im Reformszenario nicht hinreichend zuverlässig geschätzt werden. Für die Schätzungen werden ausschliesslich die sog. Normalfälle verwendet, bei denen das satzbestimmende Einkommen dem steuerbaren entspricht. Ausgehend von der Schätzung mit den Normalfällen wird eine Hochrech- nung auf alle Steuerpflichtigen gemacht. Der Hochrechnungsfaktor beträgt 1,15. Die mit den Normalfällen erfolgte Schätzung wird mit diesem Hochrechnungsfaktor mul- tipliziert. Der Hochrechnungsfaktor von den Normalfällen auf die Gesamtheit der Steuerpflichtigen (Normal- und Sonderfälle) wurde ausgehend von einer hypotheti- schen Steuerreform geschätzt, bei der für alle alleinstehenden Steuerpflichtigen ein Abzug von 1000 Franken und für alle Ehepaare ein Abzug von 2000 Franken einge- führt werden.

5.2 Finanzielle Auswirkungen

5.2.1 Finanzielle Auswirkungen auf den Bund

Der Bundesrat hat die Zielvorgabe formuliert, dass die steuerlichen Entlastungen bzw. Mindereinnahmen bei der direkten Bundessteuer insgesamt 1 Mrd. Franken betragen. Um diese Zielvorgabe zu erreichen, wurde der Tarif entsprechend angepasst (vgl. Ziff. 3.1.11). Diese geschätzten Auswirkungen beziehen sich jeweils auf eine Hochrech- nung auf das Steuerjahr 2022. Sie bilden also die finanziellen Auswirkungen einer Einführung der Individualbesteuerung im Jahr 2022 ab. Im weiteren Verlauf des Pro- jekts werden die geschätzten finanziellen Auswirkungen jeweils aktualisiert. Weil in den kommenden Jahren mit steigenden Einnahmen bei der direkten Bundessteuer zu rechnen ist, dürften auch die geschätzten finanziellen Auswirkungen der Reform ent- sprechend ansteigen. Die geschätzten Mindereinnahmen in Höhe von 1 Mrd. Franken entsprechen rund 1,1 Prozent der gesamten Einnahmen des Bundes, 3,9 Prozent der Einnahmen der direkten Bundessteuer (natürliche und juristische Personen) und 7,8 Prozent der Einnahmen

91 Bundesamt für Statistik, «Privathaushalte nach Haushaltstyp», Tabelle T40.02.01.02.01

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der direkten Bundessteuer der natürlichen Personen (gemäss Daten der Finanzstatistik für das Jahr 2018, hochgerechnet auf 2022). Die Einnahmen der direkten Bundessteuer fliessen zu 78,8 Prozent zum Bund und zu 21,2 Prozent zu den Kantonen (Art. 196 DBG). Deshalb fallen von den geschätzten Mindereinnahmen rund 800 Mio. Franken beim Bund an. Die Mindereinnahmen reduzieren sich, wenn der Wechsel zur Individualbesteuerung zu Verhaltensanpassungen in Form von zusätzlicher Beschäftigung führt, die wiede- rum zu zusätzlichen Steuereinnahmen führen (vgl. Ziff. 5.5). Wie stark sich die Min- dereinnahmen für den Bund durch Verhaltensanpassungen reduzieren, hängt auch von der Umsetzung der Individualbesteuerung in den Kantonen ab.

5.2.2 Finanzielle Auswirkungen auf die Kantone

Die geschätzten Minderreinnahmen von 1 Mrd. Franken bei der direkten Bundes- steuer fallen im Ausmass des Kantonsanteils von 21,2 Prozent auf die Kantone. Die Mindereinnahmen bei den Kantonen betragen aufgrund der Reform bei der direkten Bundessteuer damit geschätzte 200 Mio. Franken. Die Kantone werden die Individualbesteuerung im kantonalen Recht ebenfalls umset- zen müssen. Wie die finanziellen Auswirkungen aus der Umsetzung im kantonalen Recht sind, hängt von der Ausgestaltung der Reform ab und dabei insbesondere von der Gestaltung des Tarifs. Aufgrund der Tarifautonomie der Kantone kann der Bund den Kantonen keine Vorgaben zur Tarifgestaltung machen (Art. 129 Abs. 2 BV). Der Bundesrat kann keine Aussagen dazu machen, welche finanziellen Auswirkungen sich bei den Kantonen und Gemeinden ergeben werden. Der Wechsel zur Individualbesteuerung bringt Veränderungen bei den Belastungsre- lationen zwischen den verschiedenen Typen von Steuerpflichtigen. Diese Verschie- bungen sind tendenziell umso grösser, je progressiver der Tarif in einem Kanton ist. Eine vollständig proportionale Besteuerung gibt es in keinem Kanton, alle Kantone kennen eine mindestens indirekt progressive Besteuerung bezogen auf das steuerbare Einkommen. Die Individualbesteuerung führt deshalb in allen Kantonen zu gewissen Verschiebun- gen der Belastungsrelationen. Eine aufkommensneutrale Umsetzung führt damit so- wohl zu Entlastungen als auch zu Mehrbelastungen bei gewissen Steuerpflichtigen. Will man mit der Reform der Individualbesteuerung Mehrbelastungen für alle Steu- erpflichtigen ausschliessen, führt die Reform unausweichlich zu Mindereinnahmen. Je progressiver der Einkommenssteuertarif in einem Kanton, desto stärker sind ten- denziell diese Effekte. Die Ausgangslage verändert sich, wenn der Übergang zur Individualbesteuerung Ver- haltensanpassungen in Form zusätzlicher Beschäftigung auslöst, die wiederum zu zu- sätzlichen Steuereinnahmen führen. Unter Berücksichtigung dieser Beschäftigungs- effekte werden die Mindereinnahmen einer Reform ohne Mehrbelastungen kleiner bzw. die Mehrbelastungen einer aufkommensneutralen Reform werden kleiner.

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5.3 Personelle Auswirkungen und Auswirkungen auf die

IKT Da die direkte Bundessteuer von den Kantonen veranlagt und bezogen wird, haben die vorgeschlagenen Massnahmen im Bereich der direkten Bundessteuer für den Bund weder personelle Auswirkungen noch Auswirkungen auf die Informations- und Kom- munikationstechnologie (IKT).

5.3.1 Personelle Auswirkungen

Die Einführung einer Individualbesteuerung hat für die kantonalen Steuerverwaltun- gen Mehraufwendungen zur Folge, insbesondere da die beiden Eheleute zwei ge- trennte Steuererklärungen einreichen sollen. Vergleiche dazu die Ausführungen unter Ziffer 3.3 Schätzungen zur tatsächlichen Höhe des administrativen Mehraufwandes und zu den personellen Auswirkungen in den Kantonen kann der Bundesrat nicht erstellen.

5.4 Auswirkungen auf die steuerpflichtigen Personen bei

der direkten Bundessteuer

5.4.1 Allgemeines

In dieser Ziffer wird die geschätzte Veränderung der Steuerbelastung durch eine Re- form in den zwei Varianten grafisch aufgezeigt. Die Analyse des Status quo bezieht sich auf das geltende Recht per 1. Januar 2022. Das auf der horizontalen Achse der Grafiken dargestellte Einkommen entspricht dem steuerbaren Einkommen zuzüglich Versicherungsabzug, Versicherungsabzug für das Kind und Kinderabzug sowie im Status quo bei Ehepaaren zuzüglich Verheirateten- abzug und Zweiverdienerabzug). 92 Dieses Einkommenskonzept wird für sämtliche Analysen der quantitativen Auswirkungen verwendet.

5.4.2 Belastungsrelationen in der Variante 1

Die Abbildung 4 und die Abbildung 5 zeigen die Steuerbelastungen eines Ehepaars ohne Kinder bzw. mit zwei Kindern im Status quo und die Steuerbelastungen beider Eheleute im Reformszenario gemäss Variante 1. Die Grafiken auf der linken Seite zeigen die Situation bei einer Aufteilung der Einkommen zwischen den Eheleuten von 60/40, diejenigen auf der rechten Seite mit einer Aufteilung 90/10.

92 Bei der so definierten Einkommensgrösse handelt es sich um das Reineinkommen gemäss Definition in der Bundessteuerstatistik. Diese weicht geringfügig von derjenigen im di- rekten Bundessteuergesetz ab.

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Abbildung 4: Steuerbelastung eines Ehepaars ohne Kinder im Status quo und Steuer- belastung der beiden Eheleute im Reformszenario bei der direkten Bundessteuer ge- mäss Variante 1. Die obere (untere) Grafik stellt eine Einkommensaufteilung zwi- schen den Eheleuten von 60/40 (90/10) dar.

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Abbildung 5: Steuerbelastung eines Ehepaars mit zwei Kindern im Status quo und Steuerbelastung der beiden Eheleute im Reformszenario bei der direkten Bundes- steuer gemäss Variante 1. Die obere (untere) Grafik stellt eine Einkommensaufteilung zwischen den Eheleuten von 60/40 (90/10) dar.

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Die Abbildungen zeigen, dass die Veränderung der Steuerbelastung von der Einkom- mensaufteilung zwischen den Eheleuten abhängt. Ist die Einkommensaufteilung gleichmässig (60/40), ist die Summe der Steuerbelastungen im Reformszenario u.U. deutlich niedriger als die gemeinsame Steuerbelastung des Ehepaars im Status quo. Neben der gleichmässigen Einkommensaufteilung trägt auch die Tarifsenkung zur steuerlichen Entlastung bei. Bei einer ungleichen Einkommensaufteilung (90/10) re- sultieren in den meisten dargestellten Konstellationen Mehrbelastungen. Die Tarifsen- kung mindert die Mehrbelastung durch den Übergang zur Individualbesteuerung, ver- mag sie aber nicht zu kompensieren. Beim Ehepaar mit Kindern ist ein zusätzlicher Grund für die Mehrbelastung, dass der Kinderabzug 50/50 auf die Eheleute aufgeteilt wird und beim tieferen Einkommen kaum eine Entlastungswirkung erzielt. Abbildung 6 zeigt die Veränderung der Steuerbelastung für eine alleinstehende Person ohne Kinder (linke Grafik) und mit zwei Kindern (rechte Grafik). Für alleinstehende Personen ohne Kinder führt die Reformvariante 1 aufgrund der Tarifsenkung und auf- grund des Haushaltsabzugs zu einer Minderbelastung. In der Situation mit Kindern ändert sich die Steuerbelastung durch die Reform insgesamt betrachtet wenig. Steu- erpflichtige mit Kindern im unteren Einkommensbereich zahlen im Status quo und im Reformszenario dank den kinderrelevanten Abzügen keine direkte Bundessteuer. Im mittleren Einkommensbereich kommt es teilweise zu Entlastungen, bei hohen Ein- kommen teilweise zu Mehrbelastungen. Grund für dieses Muster ist, dass es im Ver- gleich zur Situation ohne Kinder einen gegenläufigen Effekt gibt. Heute erhalten al- leinstehende Personen mit Kindern den Tarif für Verheiratete. Im Reformszenario fällt dieses Privileg weg und der einheitliche Tarif kommt zur Anwendung.

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Abbildung 6: Steuerbelastung einer alleinstehenden Person im Status quo und im Re- formszenario bei der direkten Bundessteuer gemäss Variante 1. Die obere (untere) Grafik stellt die Situation ohne Kinder (mit zwei Kindern) dar.

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5.4.3 Belastungsrelationen in der Variante 2

Die Abbildung 7 und die Abbildung 8 zeigen die Belastungsrelationen für ein Ehepaar im Status quo und die Steuerbelastungen beider Eheleute im Reformszenario gemäss Variante 2.

Abbildung 7: Steuerbelastung eines Ehepaars ohne Kinder im Status quo und Steuer- belastung der beiden Eheleute im Reformszenario bei der direkten Bundessteuer ge- mäss Variante 2. Die obere (untere) Grafik stellt eine Einkommensaufteilung zwi- schen den Eheleuten von 60/40 (90/10) dar.

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Abbildung 8: Steuerbelastung eines Ehepaars mit zwei Kindern im Status quo und Steuerbelastung der beiden Eheleute im Reformszenario bei der direkten Bundes- steuer gemäss Variante 2. Die obere (untere) Grafik stellt eine Einkommensaufteilung zwischen den Eheleuten von 60/40 (90/10) dar.

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Das Muster ist insgesamt ähnlich wie bei Variante 1. Der Unterschied liegt im Ein- kommensdifferenzabzug, der das Ersteinkommen bei Ehepaaren mit keinem oder ge- ringem Zweiteinkommen entlastet. Die Mehrbelastungen fallen deshalb in diesen Konstellationen geringer aus. Um die Mindereinnahmen des Einkommensdifferenz- abzugs zu kompensieren, wird der Tarif im Vergleich zur Variante 1 erhöht. Diese Erhöhung führt für alle anderen Personen zu einer Mehrbelastung im Vergleich zur Variante 1.

Abbildung 9: Steuerbelastung einer alleinstehenden Person im Status quo und im Re- formszenario bei der direkten Bundessteuer gemäss Variante 2. Die obere (untere) Grafik stellt die Situation ohne Kinder (mit zwei Kindern) dar.

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Abbildung 9 zeigt die Veränderung der Steuerbelastung für eine alleinstehende Person ohne Kinder (linke Grafik) und mit zwei Kindern (rechte Grafik). Auch bei den Al- leinstehenden ist das Muster ähnlich wie bei der Variante 1. Die Steuerbelastung im Reformszenario fällt jedoch aufgrund des höheren Tarifs etwas höher aus als bei der Variante 1. Alleinstehende ohne Kinder erfahren somit insgesamt eine geringere steu- erliche Entlastung und für Alleinstehende mit Kindern fallen teilweise grössere Mehr- belastungen an.

5.4.4 Verteilung der Entlastungswirkung auf

unterschiedliche Personenkategorien Die Tabelle 1 zeigt die Verteilung der Entlastungswirkung der Reform bei der direk- ten Bundessteuer auf die verschiedenen Kategorien von steuerpflichtigen Personen. Dargestellt ist die Mehr- (+) bzw. Minderbelastung (-) bei der direkten Bundessteuer in Franken (absolut) und im Verhältnis zum verfügbaren Einkommen (relativ; das verfügbare Einkommen entspricht in dieser Analyse dem Einkommen abzüglich der direkten Bundessteuer). Weiter zeigt die Tabelle für jede Personenkategorie den ge- schätzten Anteil Personen, die durch die Reform eine Mehr- bzw. eine Minderbelas- tung erfahren. Die Anteile mit Mehr- und Minderbelastungen summieren sich nicht auf 100 Prozent, weil sich die Steuerbelastung für einen Teil der Personen durch die Reform nicht ändert (in den meisten dieser Fälle ist die Steuerbelastung vor und nach Reform null). Sämtliche Zahlen beziehen sich auf den Durchschnitt in der jeweiligen Gruppe der dargestellten Personen. Bezogen auf die einzelnen Steuerpflichtigen kön- nen die Mehr- und Minderbelastungen innerhalb der dargestellten Gruppen je nach Konstellation variieren.

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Typ Steuerpflichtige Anzahl Reformvariante 1 Reformvariante 2 Steuer- Pro Anteil mit… in % des Pro Anteil mit… in % des pflichtige Steuerpflichtige(r), Mehr- Minder- verfügbaren Steuerpflichtige(r), Mehr- Minder- verfügbaren in Franken belastung belastung (-) Einkommens in Franken belastung belastung (-) Einkommens (+) (+) Unverheiratete 2’382’968 -110 2.0% 65.6% -0.24% -40 9.5% 58.2% -0.09% ohne Kinder 2’094’117 -121 0.0% 70.1% -0.28% -54 7.1% 63.0% -0.13% mit Kindern 288’851 -28 16.1% 32.5% -0.04% 65 26.2% 23.3% 0.10% Personen in Einverdienerehepaaren 651’758 -5 30.2% 14.9% -0.01% -172 8.7% 30.2% -0.35% ohne Kinder 323’522 -145 29.0% 23.7% -0.32% -210 6.2% 44.2% -0.47% mit Kindern 328’236 132 31.4% 6.3% 0.25% -134 11.2% 16.5% -0.25% Personen in Zweiverdienerehepaaren 1’461’132 -134 26.2% 34.3% -0.22% -193 17.3% 38.7% -0.32% ohne Kinder 533’972 -238 25.4% 54.3% -0.40% -210 23.5% 55.5% -0.36% mit Kindern 927’160 -74 26.6% 22.9% -0.12% -183 13.8% 29.0% -0.29% Rentnerinnen und Rentner 1’615’919 -181 6.7% 65.6% -0.42% -164 4.3% 66.6% -0.38% unverheiratet 762’513 -101 0.4% 77.6% -0.24% -48 5.9% 72.1% -0.11% verheiratet 853’406 -253 12.4% 55.0% -0.59% -267 2.9% 61.7% -0.63% Alle Steuerpflichtigen 6’111’777 -123 12.0% 52.7% -0.25% -123 9.9% 52.8% -0.25%

Tabelle 1: Veränderung der Steuerbelastung bei der direkten Bundessteuer, aggregiert pro Typ der steuerpflichtigen Personen. Unverheiratete Paare und Alleinstehende können in den Daten nicht unterschieden werden. Die Gruppe «Unverheiratete» beinhaltet Alleinstehende, unverheiratete Paare, volljährige Kinder im Haushalt der Eltern oder Wohngemeinschaften. Einverdiener- und Zweiverdienerehepaare werden aufgrund eines nicht vorhandenen bzw. vorhandenen Zweiverdienerabzugs identifiziert. Die Angabe zur Anzahl steuerpflichtiger Personen bezieht sich auf Indivi- duen; Ehepaare fliessen mit zwei Beobachtungen in die Analyse ein. Daten: WiSiER 2015, Bundessteuerstatistik 2018, Hochrechnung der finanzi- ellen Auswirkungen auf 2022.

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Aufgrund der Mindereinnahmen von insgesamt rund 1 Mrd. Franken resultiert für fast alle dargestellten Gruppen von Steuerpflichtigen in Bezug auf die direkte Bundes- steuer insgesamt eine Entlastung. Über alle Steuerpflichtigen hinweg resultiert in bei- den Reformvarianten eine durchschnittliche Entlastung bei der direkten Bundessteuer pro Person von rund 123 Franken, was rund 0,25% des verfügbaren Einkommens ent- spricht. In beiden Varianten erfahren Rentnerehepaare pro Kopf eine überdurch- schnittliche steuerliche Entlastung. Grund hierfür ist, dass Rentnerehepaare häufig eine gleichmässige Einkommensaufteilung aufweisen und deshalb der Systemwech- sel zur Individualbesteuerung eine Entlastung bringt. Bei Ein- und Zweiverdienerehe- paaren profitieren Personen ohne Kinder stärker von der Reform als solche mit Kin- dern. In Konstellationen mit Kindern wird die Entlastungswirkung relativiert, weil im Reformszenario der Kinderabzug hälftig auf die Eheleute aufgeteilt wird. Gerade in Konstellationen mit keinem oder niedrigem Zweiteinkommen kann der dem niedrige- ren Einkommen zugewiesene Teil nicht die gleiche Entlastungswirkung entfalten wie im Status quo. Die Erhöhung des Kinderabzugs von 6500 auf 9000 Franken wirkt diesem Effekt entgegen, vermag ihn aber insgesamt nicht vollständig zu kompensie- ren. In der Reformvariante 1 ohne Einkommensdifferenzabzug resultiert für Personen in Einverdienerehepaaren mit Kindern eine Mehrbelastung von durchschnittlich rund

132 Franken pro Person (0,25% des verfügbaren Einkommens). Dieser Effekt resul-

tiert einerseits aus der oben beschriebenen reduzierten Entlastungswirkung des Kin- derabzugs und andererseits aus der häufig ungleichen Einkommensaufteilung bei Ein- verdienerehepaaren. In der Reformvariante 2 verhindert der Einkommensdifferenzabzug insgesamt be- trachtet eine Mehrbelastung von Personen in Einverdienerehepaaren. Weil zur Kom- pensation der dadurch verursachten Mindereinnahmen der Tarif erhöht wird, resultie- ren stattdessen bei unverheirateten Personen mit Kindern Mehrbelastungen (durchschnittlich rund 65 Franken pro steuerpflichtige Person bzw. 0,10% des verfüg- baren Einkommens). Diese Gruppe umfasst alle unverheirateten Steuerpflichtigen mit Kindern, also auch unverheiratete Paare. Bei Ein- und Zweiverdienerehepaaren resul- tiert in der Variante 2 tendenziell eine etwas stärkere Entlastung als in Variante 1. Umgekehrt resultiert in der Variante 2 wegen des höheren Tarifs bei Rentnerehepaa- ren und den unverheirateten Steuerpflichtigen eine geringere Entlastung als in Vari- ante 1. Über alle steuerpflichtigen Personen betrachtet, profitieren geschätzt rund die Hälfte von einer Minderbelastung, für rund 10 Prozent der steuerpflichtigen Personen resul- tiert eine Mehrbelastung. Im Vergleich der verschiedenen Typen von Steuerpflichtigen zeigt sich bei den ge- schätzten Anteilen der Personen, die durch die Reform eine Mehr- bzw. eine Minder- belastung erfahren ein ähnliches Bild bei der durchschnittlichen Mehr- oder Minder- belastung. In der Variante 1 profitiert ein grösserer Anteil der unverheirateten Personen von einer Minderbelastung als in der Variante 2. In der Variante 2 profitiert ein grösserer Anteil der Personen in Ehepaarkonstellationen von einer Minderbelas- tung als in der Variante 1. Grund dafür ist, dass man den Einkommensdifferenzabzug, der Ehepaaren zugutekommt, mit einer Tariferhöhung kompensieren muss. Diese er- höht im Reformszenario für sämtliche steuerpflichtigen Personen die Steuerbelastung.

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Vorwiegend profitieren Personen in Einverdienerehepaaren vom Einkommensdiffe- renzabzug. Doch auch bei Zweiverdienerehepaaren gibt es Konstellationen, wo der Einkommensdifferenzabzug zur Anwendung kommt. In beiden Varianten profitieren rund zwei Drittel der Rentnerinnen und Rentner von einer Minderbelastung, bei rund 5 Prozent resultiert eine Mehrbelastung.

5.4.5 Verteilung der Entlastungswirkung auf die

Einkommensklassen Tabelle 2 stellt die Verteilung der Entlastungswirkung auf die Einkommensklassen dar. Die Tabelle teilt die steuerpflichtigen Personen in zehn Einkommensklassen ein, sodass in jeder Einkommensklasse etwa 10 Prozent der steuerpflichtigen Personen sind. Gleich wie in der Tabelle 1 sind die durchschnittlichen Mehr- und Minderbelas- tungen bei der direkten Bundessteuer (in Franken und relativ zum verfügbaren Ein- kommen) sowie die geschätzten Anteile der Personen mit Mehr- oder Minderbelas- tung dargestellt. Auch in dieser Darstellung beziehen sich die Zahlen auf den Durchschnitt innerhalb der jeweiligen Einkommensklasse. Die Darstellung knüpft bei der individuellen Ebene an; ein Ehepaar fliesst also mit zwei Beobachtungen in die Darstellung ein. Wenn bei einem Ehepaar eine Person ein Einkommen von 70'000 Franken und die andere Person ein solches von 30'000 Franken hat, befindet sich die erste Person in der achten Einkommensklasse ([70%, 80%)) und die zweite Person in der vierten Einkommensklasse ([30%, 40%)). Die Schätzung der Einkommensauftei- lung mit Hilfe kantonaler Daten ist in Ziffer 5.1.1 beschrieben.

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Reformvariante 1 Reformvariante 2 Pro Anteil mit… in % des Pro Anteil mit… in % des Steuerpflichtige(r), Mehr- Minder- verfügbaren Steuerpflichtige(r), Mehr- Minder- verfügbaren Einkommens- Dezilgrenzen in Franken belastung belastung (-) Einkommens in Franken belastung belastung (-) Einkommens klasse (Dezil) in Franken (+) (+) [0%, 10%) [0, 2800] 0 0.0% 0.0% 0.00% 0 0.0% 0.0% 0.00% [10%, 20%) (2800, 12500] 0 0.0% 0.0% 0.00% 0 0.0% 0.0% 0.00% [20%, 30%) (12500, 22200] -4 1.3% 18.3% -0.02% -4 0.7% 18.1% -0.02% [30%, 40%) (22200, 31600] -25 5.4% 75.0% -0.09% -27 3.2% 73.5% -0.10% [40%, 50%) (31600, 41500] -45 5.1% 75.7% -0.12% -47 2.7% 77.2% -0.13% [50%, 60%) (41500, 50500] -86 7.8% 77.9% -0.19% -80 1.4% 82.9% -0.18% [60%, 70%) (50500, 60300] -132 11.9% 75.8% -0.24% -128 2.8% 81.9% -0.23% [70%, 80%) (60300, 73200] -169 20.6% 74.3% -0.26% -185 8.7% 79.5% -0.28% [80%, 90%) (73200, 96800] -245 29.3% 69.2% -0.30% -252 32.2% 62.3% -0.31% [90%, 100%] > 96800 -528 38.8% 61.2% -0.34% -511 47.4% 52.3% -0.33% Alle Steuerpflichtigen -123 12.0% 52.7% -0.25% -123 9.9% 52.8% -0.25% Tabelle 2: Veränderung der Steuerbelastung bei der direkten Bundessteuer, aggregiert pro Einkommensklasse. Die Steuerpflichtigen werden auf- grund ihres individuellen Einkommens (Reineinkommen gemäss Definition in der Bundessteuerstatistik) in Einkommensklassen verteilt. Daten: Wi- SiER 2015, Bundessteuerstatistik 2018, Hochrechnung der finanziellen Auswirkungen auf 2022.

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Die Tabelle zeigt, dass insgesamt betrachtet in keiner Einkommensklasse Mehrbelas- tungen resultieren. Die untersten beiden Einkommensklassen bezahlen weder im Sta- tus quo noch im Reformszenario direkte Bundessteuern, weshalb keine Mehr- oder Minderbelastung resultiert. Die Steuerpflichtigen aller anderen acht Einkommens- klassen erfahren insgesamt pro Gruppe betrachtet eine steuerliche Entlastung. Eine Systemumstellung ohne Tarifanpassung würde zu einer stärkeren Konzentration der Entlastungswirkung in den obersten Einkommensklassen führen. Die gleichmäs- sigere Verteilung der Entlastungswirkung wird durch die Anpassung des Tarifs mit der Absenkung der Steuersätze bei den tiefen und mittleren Einkommen erzielt. In Franken betrachtet fällt die stärkste Entlastung im obersten Einkommensdezil an. Für die Verteilungswirkung der Reform sind die Entlastungen in den verschiedenen Einkommensklassen relativ zum verfügbaren Einkommen massgebend. Relativ zum verfügbaren Einkommen reduziert sich die Steuerbelastung von der sechsten bis zur zehnten Einkommensklasse um zwischen rund 0,18 Prozent bis rund 0,34 Prozent. In den Einkommensklassen drei bis fünf ist die Entlastungswirkung relativ zum Einkom- men geringer (rund 0,02 Prozent bis rund 0,13 Prozent). Die unteren Einkommens- klassen bezahlen in vielen Fällen keine oder geringe Einkommenssteuern beim Bund, weshalb eine vergleichbare Entlastung relativ zum Einkommen kaum möglich ist. Abgesehen von den untersten zwei Einkommensklassen, die keine direkte Bundes- steuer bezahlen, ist der Anteil der Personen, die durch die Reform von einer Minder- belastung profitieren, in allen Einkommensklassen höher als der Anteil Personen, die eine Mehrbelastung erfahren. Bei Personen von der vierten bis zur achten Einkom- mensklasse ist der Anteil der Personen, die von einer Minderbelastung profitieren, mit jeweils rund 75 bis 80 Prozent am höchsten.

5.4.6 Auswirkungen von alternativen Ausgestaltungen der

Vorlage Die Ausgestaltungen der Reform mit alternativen finanziellen Auswirkungen (auf- kommensneutral und Mindereinnahmen von 500 Mio., 750 Mio. und 1,5 Mrd. Fran- ken) haben sehr ähnliche Belastungsrelationen zwischen den verschiedenen Haus- haltskonstellationen wie die vorgeschlagenen Varianten mit 1 Mrd. Franken Mindereinnahmen. Je höher die Mindereinnahmen, desto niedriger ist im Durch- schnitt die Steuerbelastung im Reformszenario und desto höher ist der Anteil steuer- pflichtiger Personen, die durch die Reform eine Entlastung erfahren. Bei der hier dar- gestellten Ausgestaltung mit Mindereinnahmen von 1 Mrd. Franken bei der direkten Bundessteuer resultiert bei der Variante 1 (Variante 2) geschätzt für rund 12 Prozent (10 Prozent) der steuerpflichtigen Personen eine Mehrbelastung und für rund 53 Pro- zent (53 Prozent) eine Minderbelastung. Bei der aufkommensneutralen Ausgestaltung resultiert bei der Variante 1 (Variante 2) geschätzt für rund 20 Prozent (25 Prozent) der steuerpflichtigen Personen eine Mehr- belastung und für rund 45 Prozent (38 Prozent) eine Minderbelastung. Werden bei der direkten Bundessteuer Mindereinnahmen von 1,5 Mrd. Franken in Kauf genommen, resultiert bei der Variante 1 (Variante 2) für geschätzt rund 11 Prozent (5 Prozent) der steuerpflichtigen Personen eine Mehrbelastung und für rund 54 Prozent (58 Prozent) eine Minderbelastung.

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Die Flat Rate Tax wurde bei Mindereinnahmen von 1 Milliarde Franken bei der di- rekten Bundessteuer geschätzt. Sie führt gemäss Schätzung für rund 64 Prozent der steuerpflichtigen Personen zu einer Mehrbelastung und für rund 9 Prozent zu einer Minderbelastung. Die Entlastung konzentriert sich auf die 10 Prozent mit den höchs- ten Einkommen.

5.4.7 Auswirkungen auf die Belastungsrelationen bei den

kantonalen Einkommenssteuern Angesichts der unterschiedlichen Ausgangslage der Kantone und der vielen Stell- schrauben, an welchen die Kantone bei der Festlegung von Steuertarif und Abzügen drehen können, ist es offen, wie sich die Umsetzung der Individualbesteuerung durch die Kantone bei den kantonalen Einkommenssteuern in einem bestimmten Kanton für die einzelnen privaten Haushalte jeweils auswirken werden. Je nach Haushaltstypus und Einkommensklasse können dabei Mehr- oder Minderbelastungen resultieren.

5.5 Beschäftigungseffekte

5.5.1 Ausgangslage

Eine Senkung der Steuerbelastung hat potentiell einen positiven Einfluss auf die Be- schäftigung, weil sie den Lohn nach Steuern erhöht. Wie stark die Reaktion der Be- schäftigung ist, wird in den sog. Arbeitsangebotselastizitäten abgebildet. Konkret bil- det diese Verhaltenselastizität ab, um wie viel Prozent sich die Beschäftigung erhöht, wenn sich der Lohn nach Steuern um 1 Prozent erhöht. 93 Der Beschäftigungseffekt einer Reform ergibt sich im Grundsatz durch die Veränderung der Steuerbelastung und die Elastizität der Beschäftigung auf den Lohn nach Steuern. Zur Höhe der Ar- beitsangebotselastizität gibt es eine Vielzahl empirischer Schätzungen aus der Litera- tur, die für die hier präsentierten Schätzungen der Beschäftigungseffekte herangezo- gen werden. 94 Veränderungen der Steuerbelastungen ergeben sich bei der vorliegenden Reform ei- nerseits durch die Entlastung von insgesamt rund 1 Mrd. Franken bei der direkten Bundessteuer und andererseits durch Veränderungen der relativen Belastungen zwi- schen den verschiedenen Haushaltskonstellationen. Diese steuerliche Entlastung ist verbunden mit einer Senkung der Durchschnittssteu- ersätze (Steuerbelastung im Verhältnis zum Einkommen) und der Grenzsteuersätze (Steuerbelastung auf den nächsten verdienten Franken). Diese Senkungen der Steu- ersätze machen Erwerbsarbeit lohnender.

93 Präziserweise müsste man vom Einfluss der Steuerbelastung auf das «Arbeitsangebot» sprechen. In diesem Bericht wird vereinfachend der Begriff «Beschäftigung» verwendet. Eine Erhöhung des Arbeitsangebots kann dann mit einer Erhöhung der Beschäftigung gleichgesetzt werden, wenn der Arbeitsmarkt das zusätzliche Arbeitsangebot (mindestens langfristig) absorbieren kann. 94 Bei erwerbstätigen Personen kann theoretisch eine Steuersenkung auch zu einem Abbau der Beschäftigung führen. Grund dafür ist, dass man dank der niedrigeren Steuerbelastung weniger lange arbeiten muss, um ein gegebenes Einkommen zu erzielen (sog. Einkom- menseffekt). Gemäss den empirischen Schätzungen aus der Literatur überwiegt jedoch in aller Regel der Effekt, dass sich Arbeiten bei niedrigeren Steuern mehr lohnt (sog. Substi- tutionseffekt).

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Der Hauptteil des Beschäftigungseffekts kommt von der Systemumstellung von ge- meinsamer Besteuerung von Ehepaaren zur individuellen Besteuerung. Bei gleichem Steueraufkommen führt die Individualbesteuerung gegenüber dem geltenden System der gemeinsamen Besteuerung zu einem höheren Grenzsteuersatz für das Ersteinkom- men und zu einem niedrigeren Grenzsteuersatz für das Zweiteinkommen. Der höhere Grenzsteuersatz für das Ersteinkommen entsteht, weil bei der Individualbesteuerung ein einheitlicher Tarif zur Anwendung kommt, während Ehepaare bei der gemeinsa- men Besteuerung von einer tariflichen Ermässigung profitieren. Der tiefere Grenz- steuersatz für das Zweiteinkommen entsteht durch den Wegfall der Addition der bei- den Einkommen. Durch das Ersteinkommen gleitet das Paar im geltenden System in eine Progressionsstufe mit höherem Grenzsteuersatz, womit für das hinzukommende Zweiteinkommen der höhere Grenzsteuersatz ausgehend vom Ersteinkommen zur Anwendung kommt. Dieser Effekt auf die Grenzsteuerbelastungen des Zweiteinkommens gilt unabhängig davon, ob für Ehepaare ein Splitting-Modell oder ein separater Tarif zur Anwendung gelangt. Sämtliche Zusammenhänge gelten ausschliesslich in einem progressiven Ein- kommenssteuersystem. Wenn die Einkommenssteuer proportional ist, dann spielt es keine Rolle, ob man Paare gemeinsam oder individuell besteuert. Empirische Untersuchungen zeigen, dass das Ersteinkommen nur schwach auf Ver- änderungen der Steuerbelastung oder der Grenzsteuerbelastung reagiert (niedrige Elastizität). Veränderungen des Einkommens nach Steuern verändern also die Er- werbsentscheide von Erstverdienerinnen und Erstverdienern nur wenig. Für das Zweiteinkommen zeigen empirische Schätzungen eine höhere Steuerempfindlichkeit bzw. Elastizität. Bei den meisten Zweitverdienenden handelt es sich um Frauen. Wis- senschaftliche Untersuchungen zeigen, dass sich Steuerreformen insbesondere auf die Beschäftigung der Zweitverdienerinnen auswirken und dass der Übergang von der gemeinsamen zur individuellen Besteuerung von Ehepaaren die Beschäftigung er- höht. 95 Die vorliegende Schätzung beschränkt sich auf den Beschäftigungseffekt durch die Reform bei der direkten Bundessteuer. Das grössere Potential für Beschäftigungsef- fekte besteht jedoch bei der Umsetzung der Individualbesteuerung in den Kantonen. Der Beschäftigungseffekt der kantonalen Umsetzungen kann jedoch namentlich aus zwei Gründen nicht quantifiziert werden. Erstens liegen diese in der Kompetenz der Kantone und es ist unbekannt, wie die Kantone die Reform umsetzen werden. Zwei- tens liegen dem Bund keine Daten über die kantonalen Einkommenssteuern vor. Aus- gehend vom Volumen der kantonalen Einkommenssteuern im Verhältnis zur direkten Bundessteuer lässt sich jedoch eine Hochrechnung machen.

95 Kaygusuz, R (2010) “Taxes and female labour supply”, Review of Economic Dynamics 13: 725–741; Bick, A, and N Fuchs-Schündeln (2018) “Taxation and labour supply of married couples across countries: A macroeconomic analysis”, Review of Economic Stud- ies 85: 1543–1576; Bick, A, B Brüggemann, N Fuchs-Schündeln and H Paule-Paludkie- wicz (2019) “Long-term changes in married couples' labour supply and taxes: Evidence from the US and Europe since the 1980s,” Journal of International Economics 118: 44- 62; Guner, N, R Kaygusuz, and G Ventura (2012) “Taxation and Household Labour Sup- ply”, Review of Economic Studies, 79(3): 1113-1149; Isaac, E (2018) “Suddenly Mar- ried: Joint Taxation and the Labor Supply of Same-Sex Married Couples After U.S. v. Windsor”, Tulane Working Paper Series.

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5.5.2 Annahmen zu den Schätzungen

Die zentralen Annahmen für die Schätzung betreffen die Arbeitsangebotselastizitäten. Dieser Parameter ist wie folgt zu interpretieren (an einem Beispiel): Wenn die Steu- erbelastung auf dem Lohn von 20 Prozent auf 15 Prozent sinkt, dann steigt das Lohn- einkommen nach Steuern von 80 Prozent auf 85 Prozent des Bruttolohns. Der Lohn nach Steuern erhöht sich damit um 6,25 Prozent. Wenn die Arbeitsangebotselastizität 0,5 beträgt, dann führt diese Reduktion der Steuerbelastung zu einer Beschäftigungs- ausweitung um 3,125 Prozent (6,25*0,5). Es sind zwei Konzepte von Beschäftigungseffekten zu unterscheiden. - Partizipationseffekt: Dieser bildet die Entscheidung ab, am Arbeitsmarkt teilzunehmen oder nicht. Wenn jemand neu eine Erwerbstätigkeit aufnimmt oder die Erwerbstätigkeit gänzlich aufgibt, spricht man von einem Partizi- pationseffekt. Die Stärke dieses Effekts wird durch die Partizipationselasti- zität abgebildet. Massgebend für den Partizipationseffekt ist die Steuerbe- lastung Erwerbstätiger vor und nach Reform. - Stundeneffekt: Dieser bildet die Entscheidung ab, die bestehende Erwerbs- tätigkeit zu erhöhen oder zu reduzieren. Die Stärke dieses Effekts wird durch die Stundenelastizität abgebildet. Massgebend für den Stundeneffekt ist die Erhöhung der Steuerbelastung, die bei einer Ausweitung der Er- werbstätigkeit vor und nach Reform resultiert (Grenzsteuerbelastung). Die Befunde zu den empirischen Schätzungen zur Arbeitsangebotselastizität lassen sich anhand der untenstehenden Punkte zusammenfassen. Ausgehend von diesen Be- funden wird die Höhe der unterstellten Elastizitäten für die Schätzungen bestimmt. Die meisten empirischen Schätzungen bilden die Verhaltensanpassungen über einen kurzen Zeitraum ab (aufgrund der Zeitspanne der Daten). Langfristig können die Ver- haltensanpassungen und damit die Elastizitäten höher ausfallen (bspw. durch Aus- und Weiterbildungsentscheide). Weil die Individualbesteuerung eine dauerhafte Re- form wäre, ist auch mit längerfristigen Verhaltensanpassungen zu rechnen. Um auch die längerfristigen Effekte abzubilden, ist daher eine leichte Erhöhung der empiri- schen Schätzungen aus der Literatur angezeigt. 96 Weil die Höhe der Verhaltenselastizitäten nicht präzise bestimmbar ist, zeigen die Schätzungen ein Szenario mit tiefen, ein Szenario mit mittleren (Basisszenario) und ein Szenario mit hohen Verhaltenselastizitäten. Das erste Szenario entspricht jeweils

96 Vgl. hierzu Chetty, R. (2012) “Bounds on “Elasticities with Optimization Frictions: A Synthesis of Micro and Macro Evidence on Labor Supply”, Econometrica 80(3), 969- 1018.

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dem unteren Ende der angegebenen Bandbreite, das letzte dem oberen Ende. Das Ba- sisszenario liegt in der Mitte. 97 - Gemäss der internationalen Forschungsliteratur ist die Partizipationselasti- zität in der Regel höher als die Stundenelastizität. Dies lässt sich jedoch nicht ohne Weiteres auf den Schweizer Kontext übertragen. Der Schweizer Arbeitsmarkt ist vergleichsweise flexibel und bietet auch Teilzeitpensen an, die erhöht oder reduziert werden können. Teilzeitarbeit ist gesellschaftlich akzeptiert und stärker verbreitet als in vielen anderen Ländern. Die für die vorliegende Schätzung verwendete Studie mit Schweizer Daten findet denn auch, dass die Stundenelastizität höher ist als die Partizipationselastizität. Gestützt auf diese Überlegungen unterstellt die Schätzung, dass sich die Elastizität jeweils hälftig auf Stunden- und Partizipationselastizität aufteilt. - Bei Ehepaaren reagiert das Ersteinkommen sehr schwach auf Veränderun- gen der Steuerbelastung. In den meisten Fällen handelt es sich beim Erst- einkommen um Männer. Die Schätzungen unterstellen beim Ersteinkom- men eine Elastizität in der Bandbreite von 0 bis 0,3. - Bei Ehepaaren reagiert das Zweiteinkommen deutlich stärker auf Verände- rungen der Steuerbelastung als das Ersteinkommen. In den meisten Fällen handelt es sich beim Zweiteinkommen um Frauen. Hohe Elastizitäten findet insbesondere die Schätzung mit Schweizer Daten. Für die Schätzung wird eine Bandbreite von 0,2 bis 0,9 unterstellt. - Alleinstehende haben eine Elastizität, die typischerweise etwas höher ist als diejenige des Ersteinkommens und etwas niedriger als diejenige des Zweit- einkommens bei Ehepaaren. Für Frauen wird tendenziell eine etwas höhere Elastizität geschätzt. Die Schätzungen aus der internationalen Literatur va- riieren stark, die Schätzung mit Schweizer Daten findet keine relevante Ver- haltenselastizität von Alleinstehenden. Auch gibt es Hinweise, dass allein- stehende Mütter etwas stärker reagieren als Alleinstehende ohne Kinder. Die Bundessteuerdaten lassen jedoch keine Unterscheidung zu zwischen Alleinstehenden und unverheirateten Paaren. Es muss also für Erstverdie- nende und Zweitverdienende in Konkubinatspaaren und für Alleinstehende dieselbe Elastizität unterstellt werden. Für die Schätzung wird bei Personen dieser Gruppen eine Elastizität von 0,1 bis 0,4 unterstellt.

97 Hauptquellen für die Elastizitäten aus der Literatur sind drei Übersichtsartikel (Meghir, Costas und David Phillips (2010): “Labour Supply and Taxes.” In: Mirrlees, S. Adam, T., Besley, R. Blundell, S. Bond, R. Chote, M. Gammie, P. Johnson, G. Myles und J. Poterba (Hrsg.), Dimensions of Tax Design: The Mirrlees Review, Oxford University Press; Bar- gain, O, K Orsini und A Peichl (2014) “Comparing Labor Supply Elasticities in Europe and the United States: New Results”, The Journal of Human Resources, 49(3): 723-838 und Bargain O und A Peichl (2016) “Steady-State Labor Supply Elasticities: A Survey”, IZA Journal of Labor Economics, 2016, 5(10)) sowie eine Schätzung für die Schweiz (Gerfin M und R E Leu (2007) “Evaluating the Cost- Effectiveness of In-Work Benefits”, German Economic Review, 8(4): 447–467).

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5.5.3 Veränderung der Steuerbelastung auf dem

Zweiteinkommen Das grösste Potential für Beschäftigungseffekte besteht in der reformbedingten Sen- kung der Steuerbelastung auf dem Zweiteinkommen bei Ehepaaren. Einerseits weist diese Gruppe eine hohe Steuerempfindlichkeit auf, zweitens führt die Individualbe- steuerung zu einer reduzierten Steuerbelastung für diese Gruppe. Gemäss der direkten Bundessteuerstatistik gibt es in der Schweiz rund 375'000 Einverdienerehepaare mit einer nicht-erwerbstätigen Person und rund 840'000 Zweitverdienende in Zweiverdie- nerehepaaren (direkte Bundessteuerstatistik, 2018, ausgehend von den Normalfällen pauschal hochgerechnet). In vielen Fällen handelt es sich bei den (potentiellen) Zweit- verdienenden um Frauen. Gemäss der Schweizerischen Arbeitskräfteerhebung arbei- ten 39 Prozent der berufstätigen Frauen in Partnerschaft und 78 Prozent der berufstä- tigen Frauen in Partnerschaft mit Kindern Teilzeit. 98 Die Abbildung 10 stellt die Grenzsteuerbelastung der Zweitverdienerinnen bzw. –ver- diener in einer Ehe in Abhängigkeit des Ersteinkommens dar. Die Abbildung zeigt, wie viel Prozent direkte Bundessteuer auf zusätzlich verdiente 5'000 Franken bezahlt werden müssen. Die obere Grafik stellt die Situation ausgehend von einem Zweitein- kommen von 20'000 Franken dar, die untere Grafik ausgehend von einem Einkommen von 40'000 Franken. Auf der horizontalen Achse ist das Ersteinkommen abgetragen.

98 Bundesamt für Statistik (BFS), Schweizerische Arbeitskräfteerhebung, Daten für 2021.

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Abbildung 10: Grenzsteuerbelastung auf eine Erhöhung des Zweiteinkommens bei Ehepaaren in Abhängigkeit des Ersteinkommens bei der direkten Bundessteuer. Die Grenzsteuerbelastung bezieht sich auf eine Erhöhung des Einkommens um 5000 Franken. Die obere (untere) Grafik stellt die Situation ausgehend von einem Zweit- einkommen von 20'000 (40'000) Franken dar. Lesebeispiel: Wenn das Ersteinkommen 100'000 Franken beträgt und das Zweiteinkommen 40'000 Franken, dann beträgt die Steuerbelastung auf eine Erhöhung des Zweiteinkommen um 5000 Franken im Status quo rund 7,5% und in der Reformvariante 1 rund 1,5%.

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Der Verlauf der Kurven lässt sich wie folgt erklären. - Im Status quo ist die Grenzsteuerbelastung auf dem Zweiteinkommen umso höher, je höher das Ersteinkommen ist. Diese Konsequenz resultiert aus der Logik der gemeinsamen Besteuerung, wonach das Paar als Wirtschaftsge- meinschaft betrachtet wird und deshalb das Zweiteinkommen ausgehend vom Ersteinkommen besteuert wird. Ausgehend von einem sehr niedrigen Zweiteinkommen ist die Grenzsteuerbelastung im Status quo aufgrund des Zweiverdienerabzugs niedrig. Dies kommt links in der obigen Grafik zum Ausdruck. Sobald der Zweiverdienerabzug konsumiert ist, steigt der Grenz- steuersatz mit steigendem Ersteinkommen rasch an. - Bei der Reformvariante 1 hat die Linie einen horizontalen Verlauf. Das heisst, die Grenzsteuerbelastung für das Zweiteinkommen ist unabhängig davon, wie hoch das Ersteinkommen ist. Das entspricht der Logik der Indi- vidualbesteuerung, wonach Eheleute unabhängig voneinander besteuert werden. Die Reformvariante hat in aller Regel eine niedrigere Grenzsteuer- belastung auf dem Zweiteinkommen als der Status quo. - Bei der Reformvariante 2 mit Einkommensdifferenzabzug sind zwei Be- trachtungsweisen abgebildet. Die gepunktete Linie zeigt die Belastungsver- änderung des Paares (beide Eheleute zusammen), wenn ein zusätzliches Zweiteinkommen verdient wird. In der obigen Grafik – ausgehend von ei- nem Zweiteinkommen von 20'000 Franken – resultiert gemäss dieser Be- trachtung eine höhere Grenzsteuerbelastung, weil sich mit jedem Franken Zweiteinkommen der Einkommensdifferenzabzug auf dem Ersteinkommen reduziert. In der unteren Grafik spielt der Einkommensdifferenzabzug für die Steuerbelastung auf einem zusätzlich verdienten Franken keine Rolle mehr, weil er bei einem Zweiteinkommen von 40'000 nicht mehr gewährt wird. Diese Betrachtungsweise ist relevant, wenn man unterstellt, dass Ehe- paare Erwerbsentscheide gemeinsam mit Blick auf das Haushaltsbudget treffen. Der Einkommensdifferenzabzug auf dem Erstverdienst beeinflusst in dieser Betrachtung den Erwerbsentscheid der Zweitverdienerin bzw. des Zweitverdieners. Die gestrichelte Linie betrachtet ausschliesslich die Belas- tung des Zweiteinkommens. Gemäss dieser Betrachtungsweise ist die Grenzsteuerbelastung unabhängig vom Ersteinkommen. Sie ist dann rele- vant, wenn die Eheleute ihre Erwerbsentscheide unabhängig voneinander treffen. Die potentielle Zweitverdienerin bzw. der potentielle Zweitverdie- ner zieht nicht in Betracht, dass durch die Aufnahme oder den Ausbau der Erwerbstätigkeit die Steuerbelastung auf dem Ersteinkommen steigt.

5.5.4 Ergebnisse der Schätzungen der

Beschäftigungseffekte durch die Reform bei der direkten Bundessteuer Der Bundesrat erwartet auch in der Schweiz vom Übergang zur Individualbesteuerung positive Beschäftigungseffekte. Wie stark dieser Erwerbseffekt sein wird, hängt von den Verhaltenselastizitäten ab. Die Tabellen 3 und 4 fassen die Schätzergebnisse zu- sammen. Die Tabelle 3 zeigt die Ergebnisse für die Reformvariante 1, die Tabelle 4 für die Reformvariante 2. Der geschätzte Beschäftigungseffekt ist in Anzahl Vollzeit- äquivalente umgerechnet. Ein Vollzeitäquivalent bzw. eine Vollzeitstelle kann sich

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bspw. auch auf zwei Pensenerhöhungen um je 50 Prozent oder um 10 Pensenerhöhun- gen um je 10 Prozent beziehen. Insgesamt liefert die Schätzung eine Bandbreite für den Beschäftigungseffekt bei der direkten Bundessteuer von rund 2600 bis rund 11'900 Vollzeitäquivalenten.

Anzahl Beschäftigungseffekt in Vollzeitäquivalenten nach Steuerpflichtige Szenario zu Verhaltenselastizitäten

mittel tief hoch (Basisszenario)

Unverheiratete 2’725’700 100 300 400 Personen in Erstverdiener/in 372’800 0 -100 -200 Einverdienerehepaaren Potentielle(r) Zweitverdiener/in 372’800 900 2’400 3’900 Personen in Erstverdiener/in 835’700 0 -200 -400 Zweiverdienerehepaaren Zweitverdiener/in 835’700 1’800 4’900 8’100 Total 5’142’600 2’800 7’300 11’900

Tabelle 3: Geschätzte Beschäftigungseffekte bei der Reformvariante 1 (ohne Einkom- mensdifferenzabzug) bei der direkten Bundessteuer in Vollzeitäquivalenten. Die drei Szenarien bilden tiefe, mittlere und hohe Verhaltenselastizitäten ab. Je höher diese Elastizitäten, desto stärker wird die Beschäftigung durch die Reform ausgeweitet.

Anzahl Beschäftigungseffekt in Vollzeitäquivalenten nach Steuerpflichtige Szenario zu Verhaltenselastizitäten

mittel tief hoch (Basisszenario)

Unverheiratete 2’725’700 0 0 -100 Personen in Erstverdiener/in 372’800 0 0 0 Einverdienerehepaaren Potentielle(r) Zweitverdiener/in 372’800 800 2’300 3’800 Personen in Erstverdiener/in 835’700 0 0 -100 Zweiverdienerehepaaren Zweitverdiener/in 835’700 1’700 4’700 7’800 Total 5’142’600 2’600 7’000 11’400

Tabelle 4: Geschätzte Beschäftigungseffekte bei der Reformvariante 2 (mit Einkom- mensdifferenzabzug) bei der direkten Bundessteuer in Vollzeitäquivalenten. Die drei Szenarien bilden tiefe, mittlere und hohe Verhaltenselastizitäten ab. Je höher diese Elastizitäten, desto stärker wird die Beschäftigung durch die Reform ausgeweitet.

Die Ergebnisse lassen sich wie folgt erklären: - Unterschied Variante 1 und Variante 2: Variante 1 hat stärkere positive Be- schäftigungseffekte bei den Zweiteinkommen und stärker negative bei den Ersteinkommen. Der Unterschied bei den Zweiteinkommen ist jedoch grös- ser, sodass die Variante 1 insgesamt stärkere Beschäftigungseffekte auslöst. Der Grund dafür ist der Einkommensdifferenzabzug in Variante 2, der das Ersteinkommen entlastet, wenn keines oder nur ein geringes Zweiteinkom- men vorhanden ist. Weil das Ersteinkommen nur schwach auf Veränderun- gen der Steuerbelastung reagiert (geringe Verhaltenselastizitäten), löst der Einkommensdifferenzabzug kaum positive Beschäftigungseffekte aus. Die

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Erhöhung des Tarifs zur Kompensation der Mindereinnahmen führt jedoch zu höheren Steuerbelastungen für alle anderen Steuerpflichtigen, die teil- weise höhere Verhaltenselastizitäten aufweisen. - Höhe der unterstellten Elastizitäten: Je höher die unterstellten Elastizitäten, desto grösser ist der geschätzte Beschäftigungseffekt. In allen abgebildeten Szenarien resultiert ein positiver Beschäftigungseffekt. Grund dafür ist, dass die Elastizitäten beim Zweiteinkommen in allen Szenarien höher sind als beim Ersteinkommen. - Effekt bei Alleinstehenden: Bei den Alleinstehenden ist der Effekt insge- samt eher gering. Einerseits verändert sich die Steuerbelastung nur wenig, andererseits sind die Elastizitäten gering. In der Variante 1 resultieren we- gen der Senkung des Tarifs moderat positive Beschäftigungseffekte, in der Variante 2 resultieren wegen der geringen Tarifveränderungen kaum Ef- fekte. - Effekt bei Erstverdienenden (Ein- und Zweiverdienerehepaare): Bei den Erstverdienenden führt die Individualbesteuerung systembedingt tendenzi- ell zu einer höheren Steuerbelastung. Der Beschäftigungseffekt bei den Erstverdienenden ist deshalb negativ. Der Effekt ist jedoch in allen drei Sze- narien klein. Neben den geringen Elastizitäten liegt ein weiterer Grund da- rin, dass die Reformvorlage eine generelle steuerliche Entlastung in Form einer Tarifabsenkung von rund 1 Mrd. Franken vorsieht. Dies wirkt der Er- höhung der Steuerbelastung auf dem Ersteinkommen entgegen. - Effekt bei (potentiellen) Zweitverdienenden (Ein- und Zweiverdienerehe- paare): Bei den Zweiteinkommen resultiert in beiden Reformvarianten der stärkste Beschäftigungseffekt. Grund dafür ist die Kombination aus einer substanti- ellen Senkung der Steuerbelastung bzw. Grenzsteuerbelastung und der hö- heren Elastizität des (potentiellen) Zweitverdienstes im Vergleich zum Erst- verdienst. Der Beschäftigungseffekt hängt bei dieser Gruppe stark von der unterstellten Elastizität ab und variiert deshalb stark zwischen den drei Sze- narien. o Einverdienerehepaare: Bei Einverdienerehepaaren ist die Partizipationselastizität mass- gebend für den Beschäftigungseffekt. Die Partizipationselastizität wird angewendet auf die reformbedingte Veränderung der Steu- erbelastung auf ein Teilzeitpensum, ungefähr zum Schweizer Me- dianlohn. Diese Steuerbelastung ist im Reformszenario in der Re- gel geringer als im Status quo (vgl. Ziff. 5.5.3). o Zweiverdienerehepaare: Bei Zweiverdienerehepaaren sind im Status quo bereits beide Eheleute erwerbstätig. Daher ist die Stundenelastizität massge- bend für den Beschäftigungseffekt. Die Stundenelastizität wird angewendet auf die reformbedingte Veränderung der Steuerbelas- tung auf ein zusätzlich verdientes Einkommen von 20'000 Fran- ken. Gleich wie bei den Einverdienerehepaaren ist diese Steuer- belastung im Reformszenario in der Regel geringer als im Status quo.

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Die vorliegende Schätzung könnte den Unterschied zwischen den zwei Varianten in Bezug auf die Beschäftigungswirkung unterschätzen. Die Reduktion des Beschäfti- gungseffekts durch den Einkommensdifferenzabzug entsteht in der Schätzung aus- schliesslich indirekt durch die Erhöhung des Tarifs zur Kompensation der Minderein- nahmen. Was die Schätzungen nicht abbilden, sind mögliche Effekte der Steuerbelastung der einen Person auf die Erwerbsentscheide der anderen Person. Wenn die Eheleute ihre Erwerbsentscheide gemeinsam treffen, dann könnte sich der Einkommensdifferenzabzug auf dem Erstverdienst negativ auf die Entscheidung aus- wirken, einen Zweitverdienst zu erzielen.

5.5.5 Hochrechnung des Beschäftigungseffekts auf die

kantonalen Steuern Das grössere Potential für Beschäftigungsimpulse besteht bei der Umsetzung der In- dividualbesteuerung in den Kantonen. Die Modalitäten der Umsetzung liegen jedoch in der Kompetenz der Kantone, weshalb die kantonalen Umsetzungen nicht modelliert werden können. Ausgehend von der Schätzung des Beschäftigungseffekts durch die Reform der direkten Bundessteuer kann jedoch eine Hochrechnung gemacht werden. Insgesamt ist durch die Umsetzung der Individualbesteuerung auf kantonaler Ebene ein deutlich grösserer Beschäftigungseffekt zu erwarten als bei der direkten Bundes- steuer. Mit Blick auf die unterschiedlichen Ausgangslagen bei den kantonalen Ein- kommenssteuern und der direkten Bundessteuer könnte man durch die Umsetzung der Individualbesteuerung auf kantonaler Ebene einen rund drei Mal stärkeren Effekt er- warten. Ausgehend vom geschätzten Beschäftigungseffekt durch die Reform bei der direkten Bundessteuer würde durch die Umsetzung auf allen Staatsebenen ein ge- schätzter Beschäftigungseffekt in Höhe von 10'000 bis 47'000 Vollzeitstellen resul- tieren. Im Basisszenario beträgt der Effekt rund 29'000 Vollzeitstellen. Hintergrund dieser Hochrechnung sind die Unterschiede zwischen den kantonalen Einkommenssteuern und der direkten Bundessteuer in Bezug auf folgende Aspekte. - Volumen: Je grösser das Volumen der Einkommenssteuer, desto grösser ist das Potential, durch eine Systemumstellung Beschäftigungseffekte zu erzie- len. Die Einnahmen aus den kantonalen Einkommenssteuern sind rund vier Mal höher als aus der direkten Bundessteuer der natürlichen Personen (Fi- nanzstatistik, Daten für 2019). - Progression: o Je stärker die Progression der Einkommenssteuern, desto stärker unterscheiden sich die Belastungsunterschiede zwischen der ge- meinsamen Besteuerung und der Individualbesteuerung. Die Pro- gression bei der direkten Bundessteuer ist stärker als in den meis- ten Kantonen. o Aufgrund der stärkeren Progression und des geringeren Volu- mens, stellt die direkte Bundessteuer für die meisten Steuerpflich- tigen mit tiefen oder mittleren Einkommen eine deutlich geringere Steuerbelastung dar als die kantonalen Einkommenssteuern. So setzt die Steuerbelastung bei der direkten Bundessteuer im Status quo bei Personen ohne Kinder erst bei einem Einkommen von 19’500 (Alleinstehende) bzw. bei einem gesamten Einkommen

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von 45’000 (Ehepaare, Einkommensaufteilung 70/30) und bei Personen mit zwei Kindern erst bei einem solchen von 79’600 (Alleinerziehende) bzw. 97’400 (Ehepaare, Einkommensauftei- lung 70/30) ein. Für einen relevanten Teil der Steuerpflichtigen können daher Reformen bei der direkten Bundessteuer keine Be- schäftigungsimpulse auslösen. Die kantonalen Einkommenssteu- ern betreffen einen grösseren Anteil der Steuerpflichtigen und können deshalb bei einem grösseren Teil der Bevölkerung poten- tiell Beschäftigungseffekte auslösen. - Belastungsverhältnisse im Status quo: Tendenziell lassen sich umso grös- sere Beschäftigungseffekte erzielen, je ungünstiger das geltende System in Bezug auf die Erwerbsanreize ist. Ein System, das ein ungünstiges Verhält- nis zwischen Einnahmen und Erwerbsanreizen aufweist, ist das Vollsplit- ting-Modell. Dieses Modell schafft eine vergleichsweise starke steuerliche Entlastung für das Ersteinkommen, welches kaum auf steuerliche Anreize reagiert. Ausgehend von einem Splitting-Modell ist deshalb das Potential für Beschäftigungseffekte tendenziell grösser. Viele Kantone haben ein Vollsplitting oder Modelle, die dem Vollsplitting nahe kommen. Die Belas- tungsrelationen bei der direkten Bundessteuer weichen stärker vom Voll- splitting-Modell ab.

5.6 Auswirkungen auf die Gleichstellung von Mann und

Frau Rund 40 % der Ehen enden heute in einer Scheidung 99, dies bis anhin oftmals mit der Folge, dass eine der geschiedenen Personen - meistens die Frau - auf Sozialhilfe an- gewiesen ist 100, da bei der Unterhaltsberechnung ein Manko resultiert. Diese Fakten ebenso wie die Sicherung der individuellen Altersvorsorge sprechen für eine Ehe- und Familienbesteuerung, die positive Anreize für die Aufnahme bzw. Ausdehnung der Erwerbstätigkeit der überwiegend weiblichen und oft gut ausgebildeten zweitverdie- nenden Personen schafft. Die Schweiz ist aufgrund von Artikel 5 des Übereinkommens vom 18. Dezember 1979 101 zur Beseitigung jeder Form von Diskriminierung der Frau verpflichtet, ge- eignete Massnahmen zur Beseitigung von auf «der stereotypen Rollenverteilung von Mann und Frau beruhenden Praktiken» zu treffen. Das Bundesgericht wiederum hat in einem Entscheid festgehalten: «Art. 8 Abs. 3 Satz 2 BV enthält einen Sozialgestal- tungsauftrag, der dahin geht, auf den Abbau bestehender Stereotypisierungen und dis- kriminierender Strukturen hinzuwirken (…). Hierfür genügt es nicht, die Diskriminie- rung von Frauen durch Private (z. B. im Erwerbsleben) zu verbieten (…). Vielmehr

99 Vgl. dazu die Scheidungsstatistik des Bundesamtes für Statistik, www.bfs.admin.ch > Statistiken finden > 01 - Bevölkerung > Heirat, eingetragene Partnerschaften, Scheidun- gen > Scheidungen und Scheidungshäufigkeit. 100 Vgl. etwa Elisabeth Freivogel, Nachehelicher Unterhalt Verwandtenunterstützung Sozial- hilfe, Kurzfassung einer Analyse von Gerichtsurteilen, Sozialhilfegesetzgebung und -pra- xis, erstellt im Auftrag der Eidgenössischen Kommission für Frauenfragen, 2007. 101 SR 0.108

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bedarf es gezielter Massnahmen, um stereotype Rollenbilder und gesellschaftlich in- stitutionalisierte Verhaltensmuster und damit einhergehende Benachteiligungen zu beseitigen sowie ein Umdenken in der Gesellschaft einzuleiten. Welche Massnahmen im Hinblick auf die Erfüllung dieses verfassungsrechtlichen Auftrags nötig sind, gibt die Verfassung jedoch nicht vor. Dem Gemeinwesen kommt somit in der Wahl der Mittel ein erheblicher Ermessensspielraum zu». 102 Angesprochen ist hierbei insbe- sondere der Gesetzgeber. Aus gleichstellungspolitischer Sicht schneidet von den untersuchten Modellen zur Be- seitigung der «Heiratsstrafe» die Individualbesteuerung am besten ab. Da das Modell vom eigenständig zu besteuernden Individuum ausgeht, entspricht es dem Postulat der Gleichstellung von Frau und Mann und schafft positive Anreize für gleichberechtigte Partnerschaften (mit einer ausgeglichenen Verteilung der Erwerbs-, Familien- und Hausarbeit). Insbesondere Variante 1 verzerrt die Arbeitsangebotsentscheidung am wenigsten, weil sie für die in Bezug auf ihre Arbeitsangebotsentscheidungen beson- ders elastisch reagierenden verheirateten Frauen die niedrigste (Grenz-)Steuerbelas- tung aller Besteuerungsmodelle aufweist.

6 Rechtliche Aspekte

6.1 Verfassungsmässigkeit

Für den Bereich der direkten Steuern verleiht Artikel 128 BV dem Bund die Befugnis, eine direkte Bundessteuer auf dem Einkommen natürlicher Personen zu erheben. Bei der Festsetzung der Tarife ist auf die Belastung durch die direkten Steuern der Kan- tone und Gemeinden angemessen Rücksicht zu nehmen (Art. 128 Abs. 2 BV). Ausserdem hat der Bund Grundsätze über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden festzulegen. Dabei berücksichtigt er die Harmo- nisierungsbestrebungen der Kantone. Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuer- pflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steu- erstrafrecht. Von der Harmonisierung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge (Art. 129 Abs. 1 und 2 BV). Neben den Grundsätzen der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung hat der Gesetzgeber den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis- tungsfähigkeit zu beachten (Art. 127 Abs. 2 BV). Gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts bedeutet dies, dass jede Person nach Massgabe der ihr zustehen- den Mittel gleichmässig belastet werden muss. Die Steuerbelastung hat sich nach den der steuerpflichtigen Person zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und den per- sönlichen Verhältnissen zu richten 103. Bei der Individualbesteuerung stellt sich die Frage, ob im Hinblick auf die Besteue- rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zwingend auf die persönlichen Ver- hältnisse der ehelichen Gemeinschaft Rücksicht zu nehmen ist oder ob nicht auf die- jenige der Einzelpersonen abgestützt werden kann. Ersteres würde bedeuten, dass dem

102 BGE 137 I 305, E. 3.1. Vgl. dazu auch Madeleine Simonek in: Bernhard Waldmann, Eva Maria Belser, Astrid Epiney (Hrsg.), Bundesverfassung, Basler Komm., 1. Aufl. 2015, Art. 128 Rz. 12.

103 Vgl. etwa BGE 133 I 206 E. 7.1.

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Umstand Rechnung getragen werden muss, ob das eheliche Einkommen ausschliess- lich von einer Person oder aber von beiden Ehegatten erzielt wird. Ist nur auf die Leistungsfähigkeit der Einzelperson abzustellen, unabhängig davon, ob noch weitere Personen von dem erzielten Einkommen unterhalten werden müssen, wird bei jeder Person unabhängig vom Zivilstand und von Unterhaltspflichten ohne Korrektive das besteuert, was dieser an Einkommen zufliesst. Das Bundesgericht hat im Entscheid i.S. Hegetschweiler 104 von 1984 festgehalten, dass die Individualbesteuerung der Ehegatten verfassungsrechtlich nicht ausgeschlos- sen ist. Es wies jedoch darauf hin, dass "die Befürworter der Individualbesteuerung übersehen, dass die getrennte Besteuerung als solche höchstens teilweise, nämlich für Zweiverdiener-Paare, einigermassen hilfreich wäre, dabei aber eine stossende Un- gleichheit zwischen Einverdiener- und Zweiverdiener-Ehepaaren schaffen könnte. Wenn nämlich in der Einverdiener-Ehe der erwerbstätige Partner seinen Erwerb zu einem Einheitstarif versteuern müsste, würde das Ehepaar für sein einziges Einkom- men - trotz der Steuerfreiheit des nichterwerbstätigen Partners - genauso stark besteu- ert wie ein Alleinstehender mit demselben Einkommen. Die Benachteiligung, die alle Ehepaare bei einer Kombination von Faktoren-Addition und Einheitstarif erfahren, besteht auch bei einer Individualbesteuerung mit Einheitstarif fort, allerdings nur noch bei der Einverdiener-Ehe in vollem Umfang. Für die Einverdiener-Ehe bringt also die Individualbesteuerung - bei einem Einheitstarif - die verfassungsrechtlich gebotene Entlastung nicht. Dies ist besonders stossend, wenn die Partner zur Einverdiener-Ehe gezwungen sind, weil es einem Partner aus objektiven Gründen unmöglich ist, eine Erwerbstätigkeit aufzunehmen. Dennoch ist eine Individualbesteuerung der Ehegatten verfassungsrechtlich nicht schlechthin ausgeschlossen. Der Gesetzgeber darf sie nur nicht ohne Unterschied mit einem Einheitstarif koppeln, sondern muss - wie bei der Faktoren-Addition - durch geeignete Korrektive (Tarif-Differenzierungen, Verheira- teten-Abzüge u. dgl.) einer Überbelastung namentlich der Einverdiener-Ehepaare ent- gegenwirken." 105 Nach Ansicht des Bundesgerichts sind somit bei der Individualbesteuerung aufgrund der Verfassung insbesondere Korrektive bei Einverdienerehepaaren erforderlich, um eine Überbelastung zu vermeiden. Bei der vorgeschlagenen Variante 1 soll kein Korrektiv für Eineinkommenspaare und Zweieinkommenspaare mit geringem Zweiteinkommen vorgesehen werden, um die Erhöhung der Erwerbsanreize nicht zu beschränken Damit wird keine Rücksicht da- rauf genommen, ob noch weitere Personen von dem erzielten Einkommen unterhalten werden müssen. Dies steht im Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des Bun- desgerichts. Variante 1 beruht allerdings auf einer anderen Auslegung der wirtschaft- lichen Leistungsfähigkeit als derjenigen des Bundesgerichts im Entscheid von 1984. Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird neu nur noch auf die Einzelperson und nicht mehr auf die eheliche Gemeinschaft abgestellt. Eine solche Auslegung ist nach Auffassung des Bundesrates verfassungsmässig, da sich die tat- sächlichen Verhältnisse seit dem Entscheid stark verändert haben, indem die Frauen seither ebenfalls vermehrt erwerbstätig sind und für ihren Unterhalt sorgen.

104 BGE 110 Ia 7.

105 BGE 110 Ia 7 E. 3b.

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Bei Variante 2 soll ein degressiv verlaufender Einkommensdifferenzabzug vorgese- hen werden. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass weitere Personen von dem erzielten Einkommen unterhalten werden müssen. Damit stellt Variante 2 bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wie das Bundesgericht 1984 auf die eheliche Gemeinschaft ab. Mit dem Einkommensdifferenzabzug kann die Belastungsdifferenz zwischen Ein- und Zweieinkommensehepaaren verringert, aber nicht in allen Fällen ausgeglichen werden. Das Bundesgericht hielt hierzu fest, dass die steuerliche Belastung des ver- heirateten Paares, bei dem Ehemann und Ehefrau erwerbstätig sind, niedriger sein könne als bei Eheleuten, bei denen nur der Mann oder die Frau erwerbstätig ist, da mit der Berufsausübung beider Eheleute zusätzliche Aufwendungen entstehen würden. Welche Belastungsdifferenz zwischen Ein- und Zweieinkommensehepaaren mit glei- chem Haushaltseinkommen gerechtfertigt werden kann, hat das Bundesgericht indes- sen offengelassen. 106 Bei Variante 2 werden andererseits Eineinkommensehepaare und unverheiratete Ein- einkommenspaare nicht gleichbehandelt, da der Einkommensdifferenzabzug nur für die in rechtlich und ungetrennter Ehe lebenden Personen vorgesehen werden soll. Dies lässt sich jedoch im Hinblick auf die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs- fähigkeit aufgrund der zivilrechtlichen Beistands- und Unterhaltspflichten unter Ehe- leuten begründen (vgl. dazu 3.1.2).

6.2 Vereinbarkeit mit internationalen Verpflichtungen

der Schweiz Die vorgeschlagenen Massnahmen zur Beseitigung der «Heiratsstrafe» stehen im Ein- klang mit den im Übereinkommen vom 18. Dezember 1979 zur Beseitigung jeder Form von Diskriminierung der Frau 107 geforderten Massnahmen zur Gleichberechti- gung von Mann und Frau.

6.3 Unterstellung unter die Ausgabenbremse

Mit der Vorlage werden weder neue Subventionsbestimmungen noch neue Verpflich- tungskredite oder Zahlungsrahmen beschlossen. Die Vorlage ist somit nicht der Aus- gabenbremse (Art. 159 Abs. 3 Bst. b BV) unterstellt.

106 BGE 120 Ia 329 Erw. 4b

107 SR 0.108

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