ATA/513/2021

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) La recourante demande la jonction de la présente cause avec la cause A/4592/2018 concernant C______, société dirigée par le même administrateur et actionnaire unique. Elle reproche au TAPI de ne pas y avoir procédé.

a. Selon l’art. 70 al. 1 LPA, l’autorité peut, d’office ou sur requête, joindre en une même procédure des affaires qui se rapportent à une situation identique ou à une cause juridique commune. La chambre administrative est en principe compétente s’agissant de motifs pour violation du droit, y compris l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, et pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents, à l’exclusion de l’opportunité (art. 61 al. 1 et al. 2 LPA).

b. En refusant de joindre les causes au motif qu’il s’agissait de personnes morales distinctes et que les recours portaient sur des faits et des problématiques juridiques qui n’étaient que partiellement communs, le TAPI n’a pas abusé de son pouvoir d’appréciation. La recourante ne conteste pas cette motivation mais se prévaut du risque de décisions contradictoires s’agissant du traitement fiscal de la somme litigieuse de CHF 4'612'321.- invoquée par A______ à titre de perte, alors que l’AFC-GE la prenait en compte dans le bénéfice de C______, afin de solliciter la jonction des causes précitées. Or, un tel risque peut être évité, comme en l’espèce, par des décisions séparées mais prises en même temps. De plus, il se fonde sur l’appréciation d’une pièce, qualifiée de « note de crédit » par la recourante, qui n’a in casu pas été produite pour les raisons sousmentionnées en lien avec la reprise litigieuse de CHF 4'612'321.-. Le risque d’appréciation divergente d’une même pièce dans des procédures différentes n’exige pas à lui seul la jonction des causes, ce d’autant moins qu’une telle question peut constituer un motif de recours au sens de l’art. 61 al. 1 LPA, que ce soit en tant qu’appréciation arbitraire d’une pièce ou constatation inexacte ou incomplète d’un fait pertinent. La jonction des causes est en revanche subordonnée à l’existence d’une « situation identique » ou à celle d’une « cause juridique commune » en vertu de l’art. 70 al. 1 LPA, ce qui n’est pas le cas ici. Par conséquent, le recours sera rejeté sur ce point.

c. En ce qui concerne la jonction sollicitée devant la chambre administrative, celle-ci n’y procédera pas. En effet, malgré les liens étroits que les sociétés entretiennent, il s’agit juridiquement de deux personnes morales distinctes, soumises chacune à ses obligations fiscales. Par ailleurs, les questions juridiques à examiner sous l’angle du droit fiscal ne sont pas les mêmes dans les deux causes. Quant au risque de contradiction s’agissant du traitement de la somme litigieuse de CHF 4'612'321.-, il n’est plus d’actualité devant la chambre de céans à la suite du changement de position de l’AFC-GE en février 2020 pris en compte dans le jugement querellé, ayant pour conséquence que cette même somme n’était plus taxée auprès de C______.

3) La recourante sollicite l’audition de M. B______, son administrateur et actionnaire unique, qui l’est aussi de C______.

a. Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. L'autorité peut cependant renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1 et les références citées).

b. En l’espèce, M. B______ est l’organe de la recourante qui a déjà pu s’exprimer par écrit. Son audition est en particulier sollicitée en lien avec la perte de CHF 4'612'321.- invoquée par A______, mais qui n’a pas été retenue par l’AFC-GE, suivie par le TAPI, faute d’explication ou justificatif attestant de l’accord préalable sur la répartition des pertes des actions F______ entre A______ et C______, sociétés sœurs qu’il domine seul en tout cas depuis fin janvier 2008. Pour les raisons développées plus bas, cette audition ne peut in casu pas pallier l’absence d’une telle preuve, en particulier d’une preuve écrite vu les liens étroits entre les sociétés. Elle n’est ainsi pas déterminante pour l’issue du présent litige, de sorte que la chambre de céans n’y procédera pas.

4) La recourante invoque la péremption des rappels d’impôts ICC et IFD de 2005 ainsi que celle des amendes y relatives.

a. En matière de rappel d’impôts, les réglementations genevoise et fédérale relatives à la péremption sont similaires. Le droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (art. 152 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 53 al. 2 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 61 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). Le droit de procéder au rappel d’impôt s’éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD ; art. 53 al. 3 LHID ; art. 61 al. 3 LPFisc).

Ainsi, depuis le 1er janvier 2021, les rappels d’impôts des ICC et IFD de 2005 sont atteints par la péremption, de sorte que le recours doit être admis sur ce point.

b. Quant aux amendes, la réglementation fédérale régissant la prescription de la poursuite pénale a été modifiée dès le 1er janvier 2017.

Selon le nouveau droit, la poursuite pénale de la soustraction d’impôt consommée se prescrit par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD ; art. 58 al. 2 let. a LHID). La prescription ne court plus si une décision a été rendue par l’autorité cantonale compétente avant l’échéance du délai de prescription (art. 184 al. 2 LIFD ; art. 58 al. 3 LHID). Si le droit fiscal cantonal est contraire à la nouvelle teneur de l’art. 58 LHID dès le 1er janvier 2017, celle-ci s’applique directement dès cette date (art 72s al. 2 LHID).

L’art. 77 LPFisc régit la prescription de la poursuite pénale en cas de soustraction d’impôt. La poursuite pénale se prescrit en cas de soustraction d’impôt consommée par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de façon incomplète (art. 77 al. 1 let. b LPFisc). Si la prescription peut être interrompue aux conditions de l’art. 77 al. 2 LPFisc, elle ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 77 al. 2 dernière phr. LPFisc). La dernière phrase de l’art. 77 al. 2 LPFisc n’est pas conforme à l’art. 58 al. 3 LHID, de sorte que cette disposition fédérale prime depuis le 1er janvier 2017.

Quant à l’ancien droit fédéral applicable à la prescription de la poursuite pénale en cas de soustraction d’impôt consommée, il est similaire à l’actuelle réglementation s’agissant du délai de prescription de dix ans dès la fin de la période fiscale concernée (art. 184 al. 1 let. b LIFD dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2017 ; art. 58 al. 2 LHID dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2017). Si ce délai peut être interrompu à certaines conditions selon l’ancien droit fédéral, ce dernier prévoit, à l’instar de l’art. 77 al. 2 dernière phr. LPFisc, que la prescription ne peut toutefois pas être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2017 ; art. 58 al. 3 LHID dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2017). Ainsi et comme l’a jugé le Tribunal fédéral, avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’avait pas été effectuée ou l’avait été de façon incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4.3 et les références citées).

En l’absence d’une réglementation expresse contraire et sous réserve du principe de la lex mitior, prévu notamment à l’art. 205f LIFD pour les personnes physiques et à l’art. 78f LHID, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause, étant précisé que le rappel d’impôt relevant du droit matériel obéit aux mêmes règles. La prescription ou péremption sont aussi des questions de droit matériel à examiner d’office lorsqu’elles jouent en faveur du contribuable tant pour l’IFD que les ICC lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 précité consid. 3 et 4 et les arrêts cités).

c. En l’espèce, la période fiscale concernée par les amendes litigieuses est 2005, soit une période antérieure à la modification susmentionnée du droit fédéral. Dans la mesure où ces amendes ont été prononcées par l’AFC-GE en juin 2015, dans le délai de dix ans dès la fin de la période fiscale concernée, elles ne seraient pas prescrites selon le nouveau droit, alors qu’elles le sont depuis le 1er janvier 2021 au regard de l’ancien droit, le délai de quinze ans étant arrivé à échéance dès cette date. Il en va de même sous l’angle du droit cantonal vu l’art. 77 al. 2 dernière phr. LPFisc et les dispositions précitées de la LHID. Par conséquent, le nouveau droit n’étant pas plus favorable à la contribuable, c’est l’ancien droit qui doit s’appliquer in casu. Les amendes ICC et IFD de 2005 sont donc prescrites depuis le 1er janvier 2021, de sorte qu’elles doivent être annulées. Le recours sera ainsi aussi admis sur ce point.

5) La recourante reproche à l’AFC-GE de ne pas avoir tenu compte de la perte de CHF 4'612'321.- liée aux actions F______, dont le montant n’est pas contesté, et d’avoir repris cette somme dans son bénéfice de 2009. Elle invoque avoir passé avec C______ un accord concernant la répartition des pertes sur les actions F______, pour lequel la forme écrite n’était pas nécessaire en raison de leurs liens étroits.

a. L’impôt sur le bénéfice des personnes morales a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD ; art. 24 al. 1 ab initio LHID ; art. 11 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15). Selon l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend entre autres le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (let. a) et tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial, tels que notamment les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (let. b, dernier tiret). Cette disposition trouve son pendant à l’art. 12 al. 1 let. a, d et h LIPM ainsi qu’à l’art. 24 al. 1 let. a LHID.

b. Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes qui ont été versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l'établissement des faits ; il incombe à celles-ci d'étayer leurs propres thèses, de renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves disponibles, spécialement lorsqu'il s'agit d'élucider des faits qu'elles sont le mieux à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4).

En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1077/2020 du 27 octobre 2020 consid. 7).

En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7ème éd., 2016, p. 502 s.). Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2 ;2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ;2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 ; ATA/412/2021 du 13 avril 2021 consid. 4c ; ATA/119/2019 du 5 février 2019 consid. 8).

c. En l’espèce, la perte litigieuse est invoquée par la contribuable à titre de dépense, soit en déduction du bénéfice et a fortiori en réduction des impôts y relatifs, de sorte qu’il lui incombe de démontrer son existence conformément aux règles générales susévoquées en matière de fardeau de la preuve.

Le fait que l’accord susmentionné sur la répartition des pertes passé avec C______ ne requiert pas la forme écrite dans le cadre de leurs relations internes n’est pas déterminant s’agissant de leurs relations avec les personnes externes à leurs sociétés. Cela vaut en particulier à l’égard de l’autorité fiscale. Comme l’a à juste titre relevé le TAPI, ces deux sociétés sont dirigées par le même administrateur unique, qui en est en outre depuis août 2009 le seul actionnaire, à savoir M. B______ ; celui-ci ne peut pas décider à sa guise, après avoir déterminé le résultat d’exploitation de chacune des deux sociétés, de répartir leurs pertes de manière à réduire leurs bénéfices imposables. Vu les liens étroits entre A______ et C______, la perte litigieuse ne peut être prise en compte par l’AFC-GE que si elle est prouvée à satisfaction de droit. À cet effet, la forme écrite de l’accord revêt toute son importance, contrairement à ce que semble penser la recourante. Quant à la pièce 11, il ne s’agit pas d’un accord. Elle n’exprime la volonté de personne. Il s’agit, comme l’indique l’AFC-GE dans sa réponse, d’un extrait récapitulant les écritures comptables passées, intitulé dans le bordereau de pièces de la recourante produit devant le TAPI de « Extrait des comptes 4022 et 4202 de A______ ». C’est donc à juste titre que le TAPI a retenu qu’il n’existait pas d’élément de preuve démontrant l’existence d’un accord préalable à la détermination du résultat d’exploitation entre les deux sociétés.

L’audition de M. B______ ne permet pas, dans les circonstances du présent cas, d’aboutir à une autre conclusion, du fait de sa position d’administrateur unique des deux sociétés depuis fin janvier 2008 et d’actionnaire unique dès août 2009. En tant qu’organe de ces sociétés, il exprime la volonté de celles-ci, en particulier de A______ dont la position ressort de ses écritures. Il est en outre seul à diriger ces sociétés. Ses déclarations ne peuvent ainsi pas suppléer l’absence de document attestant, à satisfaction de droit, de l’existence d’un accord préalable entre ses deux sociétés sur la répartition des pertes des actions F______. Le TAPI n’a donc pas violé le droit d’être entendu de la recourante en refusant d’entendre M. B______, étant par ailleurs précisé que la cause a été suspendue en 2019 pour permettre aux parties de discuter des points litigieux.

Par conséquent, en l’absence d’élément démontrant l’existence d’un accord préalable sur la répartition des pertes des actions F______ entre les deux sociétés sœurs, la reprise de CHF 4'612'321.- effectuée par l’AFC-GE sur le bénéfice de A______ de 2009 doit être confirmée, ladite somme ne pouvant pas être prise en compte comme une perte. Le recours doit donc être rejeté sur ce point.

6) La recourante conteste enfin l'émolument de CHF 700.- mis à sa charge.

a. La juridiction administrative statue sur les frais de procédure, indemnités et émoluments dans les limites établies par règlement du Conseil d'État et conformément au principe de la proportionnalité (art. 87 al. 1 et 3 LPA ; ATA/633/2020 du 30 juin 2020 consid. 2 et la référence citée). Selon l'art. 1 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les frais de procédure qui peuvent être mis à la charge de la partie comprennent l'émolument d'arrêté au sens de l'art. 2 et les débours au sens de l'art. 3. En règle générale, l'émolument d'arrêté n'excède pas CHF 10'000.- (art. 2 al. 1 RFPA) ; toutefois, dans les contestations de nature pécuniaire, l'émolument peut dépasser cette somme, sans excéder CHF 15'000.- (art. 2 al. 2 RFPA).

b. De jurisprudence constante, la partie qui succombe supporte une partie des frais découlant du travail qu'elle a généré par sa saisine (ATA/758/2020 du 18 août 2020 consid. 4c). Les frais de justice sont des contributions causales qui trouvent leur fondement dans la sollicitation d'une prestation étatique et, partant, dépendent des coûts occasionnés par le service rendu. Il est cependant notoire que, en matière judiciaire, les émoluments encaissés par les tribunaux n'arrivent pas, et de loin, à couvrir leurs dépenses effectives (ATF 143 I 227 consid. 4.3.1 ; 141 I 105 consid. 3.3.2).

c. En l'espèce, le TAPI a mis à la charge de la recourante un émolument réduit de CHF 700.- et lui a octroyé une indemnité de procédure de CHF 800.- qui n’est pas contestée. Il ressort du jugement querellé que la recourante n’a obtenu que très partiellement gain de cause et ce au motif que l’AFC-GE a accepté de réduire le montant d’une reprise de CHF 583'439.- à CHF 25'453.- concernant la taxation de 2009. Quant aux deux autres reprises contestées par la recourante portant sur un montant de CHF 25'000.- pour la taxation de 2005 et un autre de CHF 4'612'321.- pour la taxation de 2009, elles ont été confirmées par le TAPI qui a également confirmé les amendes ICC et IFD de 2005. En outre, il ne résulte pas du dossier que la situation financière de la recourante ne pouvait s'accommoder d'un tel montant, ce que la contribuable ne soutient d’ailleurs pas, ce montant correspondant au demeurant à la fourchette inférieure de l'art. 2 al. 1 RFPA. Par conséquent, en percevant un émolument de 700.-, le TAPI n'a pas abusé ou excédé son pouvoir d'appréciation, de sorte que le recours sera rejeté sur ce point.

Au vu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis en raison de la péremption des rappels d'impôt des ICC et IFD de 2005 ainsi que de la prescription des amendes ICC et IFD de 2005. Les bordereaux relatifs auxdits rappels d’impôts et amendes doivent donc être annulés. Pour le surplus, le recours sera rejeté.

7) Vu l'issue du litige, un émolument réduit, de CHF 1'000.-, sera mis à la charge de la recourante qui succombe en partie (art. 87 al. 1 LPA), et une indemnité de procédure limitée à CHF 500.- lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).