ATA/560/2021

1) Interjetés en temps utile devant la juridiction compétente, les recours sont recevables (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).

2) Le litige a trait aux déductions pour frais de garde et à la déduction sociale sur la fortune que le recourant, qui vit en concubinage avec la mère de ses enfants mineurs nés hors mariage, peut faire valoir pour l'année fiscale 2018.

3) Le recourant demande à ce que la déduction des frais de garde pour l’IFD soit admise à hauteur de CHF 9'251.-. Il ne conteste dès lors plus la déduction retenue par l’autorité pour l’ICC.

4) L’art. 33 al. 3 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) prévoit qu’est déduit du revenu un montant de CHF 10'100.- au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.

5) D'après la jurisprudence, afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (ATF 141 II 338 consid. 6.1 ; 140 V 343 consid. 5.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_522/2012 du 28 décembre 2012 consid. 2.3 ; ATA/1248/2020 du 8 décembre 2020 consid. 6a).

6) Le 21 décembre 2010, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a émis à l'intention des administrations cantonales de l'impôt fédéral direct la circulaire n° 30 relative à l'imposition des époux et de la famille selon la LIFD (ci-après : la circulaire n° 30).

Ladite circulaire prévoit que la déduction pour les frais de garde des enfants par des tiers est conçue comme une déduction anorganique et plafonnée par an et par enfant (p. 12).

Les parents non mariés qui vivent dans un ménage commun (union libre) avec des enfants communs peuvent demander la déduction pour les frais de garde lorsqu’ils exercent l’un et l’autre une activité lucrative, suivent une formation ou sont frappés d’une incapacité de gain et sont incapables d’assurer la garde de leurs enfants. Les parents non mariés qui détiennent l’autorité parentale en commun peuvent chacun déduire au maximum CHF 5'050.-. Les parents peuvent cependant demander une autre répartition à condition qu’ils se soient mis d’accord. C’est pourquoi ils doivent justifier et prouver cette autre répartition. Si le montant des frais dont la déduction est demandée par les parents dépasse le maximum de CHF 10'100.-, la déduction est réduite en fonction du rapport entre les frais prouvés et ce maximum (p. 14).

La circulaire n° 30 donne l’exemple chiffré suivant :

Frais de garde :

Parent 1 CHF 6'000.-

Parent 2 CHF 9'000.-

Total CHF 15'000.-

Montant maximum : CHF 10'100.-

Taxation

Parent 1 10'100.- x 6'000.- = CHF 4'040.- 15'000.-

Parent 2 10’100 x 9'000.- = CHF 6'060.- 15'000.-

7) En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/412/2021 du 13 avril 2021 consid. 4c).

8) En l’espèce, il n’est pas contesté que les deux enfants du recourant, avec lesquels il fait ménage commun tout comme avec la mère de ceux-ci, ont fréquenté une crèche durant l’année 2018, et que le montant total des frais y relatifs s’est élevé à CHF 14'453.55, soit CHF 7'226.80 par enfant. Il est par ailleurs admis, notamment par l’autorité fiscale, que les frais de crèche ont été réglés au moyen du compte commun du recourant et de sa concubine, alimenté par ces derniers respectivement à hauteur de CHF 53'500.- et CHF 30'204.- durant l’année 2018.

La chambre de céans ne saurait souscrire à la position du TAPI selon laquelle le recourant n'avait pas démontré qu'il avait acquitté les frais de garde de ses enfants dans une autre proportion que celle retenue par l’AFC-GE. En effet, d’une part, la déduction maximale à laquelle pourrait prétendre le recourant, s’il parvenait par hypothèse à démontrer qu’il avait assumé seul ces frais relatifs à ses enfants, serait de CHF 20'200.- (CHF 10'100.- x 2), dès lors que le plafond fixé par l’art. 33 al. 3 LIFD l’est par enfant. D’autre part, le recourant a effectivement prouvé avoir alimenté le compte commun à hauteur de 64 % ‒ la part de sa concubine s’élevant à 36 % ‒, au moyen des versements effectués sur le compte commun, dont il n’est pas contesté qu’il a servi, entre autres choses, au paiement des frais de crèche. Ainsi, il doit être considéré que celui-ci a pris à sa charge les frais de garde des enfants du couple à hauteur de 64 %, soit CHF 9'251.-.

La volonté des concubins d’établir une répartition selon laquelle le recourant prendrait à sa charge de manière prépondérante les frais de crèche est confirmée par les déclarations fiscales remises par ceux-ci, à teneur desquelles il apparaît que le recourant a déclaré l’entier des frais de crèche, tandis que la mère de ses enfants n’a déclaré aucun montant à ce titre.

Par ailleurs, on ne voit pas en quoi le fait que le compte commun ait servi au paiement d’autres charges du couple ou de la famille ‒ ce qui apparaît effectivement avoir été le cas ‒ amènerait à considérer, comme le soutient l’AFC-GE, que le recourant aurait échoué à apporter l’exactitude de ses allégations. L’autorité fiscale se borne à estimer que le recourant n’a pas apporté une preuve suffisante de la répartition des frais liés aux enfants. Celle-ci n’indique toutefois pas quelle pièce ou information précise elle aurait souhaité recevoir, invoquant exclusivement à titre d’exemple la production d’une convention établissant la réparation des charges des enfants entre les deux parents. Or, on ne saurait attendre d’un couple faisant ménage commun, sous peine de formalisme excessif, qu’il édicte et formalise une convention visant à définir les modalités de prise en charge financière de ses enfants mineurs avec lesquels il réside ; un tel document peut d’autant moins être exigé que, comme en l’espèce, l’accord des parents à ce sujet est corroboré par leur déclaration fiscale respective, qui exprime leur volonté d’une répartition des frais litigieux d’une manière différente que celle soutenue par l’AFC-GE.

Le grief du recourant sera dès lors admis.

9) L’AFC-GE reproche quant à elle au TAPI d’avoir admis une déduction sociale sur la fortune à hauteur de CHF 164'400.- pour le recourant lui-même ‒ à laquelle s’ajoute une déduction de CHF 41'020.- ([41'020 x 2] /2) pour ses enfants laquelle n’est pas contestée ‒ relevant que celle-ci ne pouvait s’élever qu’à CHF 82'200.-.

10) À teneur de l’art. 58 al. 1 LIPP, est déduit de l’ensemble de la fortune nette déclarée par les contribuables assujettis à l’impôt dans le canton CHF 82’200.- pour le contribuable célibataire, veuf, séparé de corps ou de fait ou divorcé (let. a), CHF 164’400.- pour les époux vivant en ménage commun et les contribuables célibataires, veufs, séparés de corps ou de fait ou divorcés qui tiennent ménage indépendant avec leur(s) enfant(s) mineur(s) considéré(s) comme charge(s) de famille au sens de la lettre b (let. b) et CHF 41'100.- pour chaque charge de famille au sens des dispositions qui traitent de l’impôt sur le revenu, la fortune personnelle de l’apprenti ou de l’étudiant étant cependant soustraite de cette somme de CHF 41'100.-.

Ces montants ayant été indexés, ils étaient, pour l’année 2018, de respectivement CHF 82'040.-, CHF 164'080.- et CHF 41'020.- (art. 15 al. 1 let. a RCEPF).

11) La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme ; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 144 V 313 consid. 6.1 ; 137 IV 180 consid. 3.4).

12) Dans les travaux préparatoires relatifs à la LIPP, il a été relevé qu’était prévu des dispositions prévoyant des déductions de prévoyance, de frais de garde, ainsi que des déductions sociales sur la fortune pour les familles monoparentales. Elles étaient toutefois restreintes aux familles monoparentales qui tiennent « ménage indépendant ». Cette notion existait dans la loi actuelle, mais elle était difficile à définir. En pratique, cela se voyait souvent en commission de recours. Dès lors qu'une personne habitait avec quelqu'un, on estime qu'elle ne tenait pas « ménage indépendant ». Il lui appartenait alors de prouver qu'elle tenait un ménage non dépendant en apportant une preuve négative, ce qui était difficile à prouver. Par ailleurs, tous les cas de figure existaient dans la pratique. Il fallait donc que les déductions soient données à toutes les familles monoparentales. Il était également relevé que, en 2005, un arrêt du Tribunal fédéral avait dit que, au sens de la loi fédérale, il était important que la norme tarifaire pour les familles monoparentales soit la même que pour les couples mariés. Pour ces deux raisons, il était bon de supprimer cette condition de « ménage indépendant » (MGC 2008-2009/IX A 11540).

13) Selon la chambre de céans, le « ménage indépendant » se définit comme « indépendant » de celui de l'autre parent et correspond au ménage commun avec enfants à charge (ATA/394/2011 du 21 juin 2011 consid. 4 b et la référence citée).

14) Tant dans le droit fiscal fédéral que cantonal, les concubins ne constituent pas une catégorie de contribuables. Ils sont imposés séparément comme les personnes vivant seules et il n'est pas tenu compte de la communauté de fait qu'ils forment, de sorte que chacun est imposé sur ses revenus propres et qu'aucune compensation n'est possible entre les revenus, les pertes et les déductions de l'un et de l'autre (ATF 118 Ia 1 consid. 3b ; ATA/287/2009 du 16 juin 2009).

15) En l’espèce, à teneur du texte clair de l’art. 58 al. 1 let. b LIPP, seuls les époux faisant ménage commun et les contribuables tenant ménage indépendant ‒ qu’ils soient célibataires, veufs, séparés de corps ou de fait ou divorcés ‒ avec leur(s) enfant(s) mineur(s) considéré(s) comme charge(s) de famille peuvent prétendre à la déduction sociale de CHF 164'000.-. Le recourant ne fait manifestement pas partie des personnes visées par cette disposition dès lors qu’il n’est pas marié et qu’il vit en concubinage, ne tenant ainsi pas de ménage indépendant de celui de la mère de ses enfants.

Il ressort par ailleurs des travaux préparatoires relatifs à la LIPP cités ci-avant que la question de la suppression de la condition liée au « ménage indépendant » a été abordée. Il apparaît toutefois que ces discussions visaient en particulier à favoriser les familles monoparentales, ce qui ne correspond pas à la situation du recourant. Plus encore, si la notion de « ménage indépendant » a finalement été effectivement supprimée des dispositions relatives à aux déductions de prévoyance et de frais de garde, elle a été conservée à l’art. 58 LIPP relatif aux déductions sociales. Cette distinction relève manifestement d’un choix du législateur.

Ainsi, l’interprétation tant littérale qu’historique tendent à confirmer la position suivie par l’AFC-GE, selon laquelle le recourant ne peut pas prétendre à une déduction sociale de CHF 164'000.- compte tenu de son concubinage.

Le TAPI a admis la déduction sociale maximale ressortant de l’art. 58 al. 1 let. b LIPP en faveur du recourant, en sus de la déduction sociale pour ses enfants, en se référant notamment à une décision de l’ancienne commission cantonale de recours en matière administrative (DCCR/729/2010 du 17 mai 2010) ‒ à laquelle il a succédé depuis lors ‒ laquelle avait relevé que la condition de « ménage indépendant » figurant aux art. 2 let. d, 7, 12 et 14 de la loi sur l'imposition des personnes physiques (détermination du revenu net – calcul de l'impôt et rabais d'impôt - compensation des effets de la progression à froid) du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16) devait être abandonnée car contraire à l'art. 11 al. 1 2ème phrase de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID - RS 642.14).

Cette position ne saurait toutefois être suivie. En effet, les dispositions précitées de l’aLIPP-V concernaient des déductions sur le revenu et les barèmes d’impôt applicables. La décision DCCR/729/2010 s’est d’ailleurs prononcé dans ce cadre en relevant que la condition de « ménage indépendant » ne pouvait plus être retenue et que le barème « marié » devait être appliqué aux contribuables célibataires, veufs, divorcés, séparés de corps ou de fait avec leurs enfants mineurs ou majeurs, qui constituent des charges de famille, même s'ils vivaient en concubinage. Cette décision ne relevait dès lors pas de la fortune imposable comme en l’espèce.

Dès lors, le grief de l’AFC-GE sera admis. La déduction sociale sur la fortune du recourant admissible sera donc arrêtée à CHF 123'060.- (CHF 82'040.- + CHF 41'020.-).

Compte tenu de ce qui précède, tant le recours du recourant que celui de l’AFC-GE seront admis. Par mesure de simplification, le jugement querellé sera annulé. Le bordereau ICC 2018 du recourant sera confirmé et le bordereau IFD 2018 sera modifié afin qu’il intègre une déduction pour frais de garde à hauteur de CHF 9'251.- et confirmé pour le surplus. La cause sera renvoyée à l’AFC-GE afin qu’elle rende une nouvelle décision en ce qui concerne le bordereau IFD 2018.

16) Vu l’issue du litige, il n’y a pas lieu à perception d’un émolument (art. 87 al. 1 LPA) ou à l’allocation d’une indemnité de procédure, chacune des parties succombant et ayant gain de cause dans un volet de même importance de la procédure (art. 87 al. 2 LPA).

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