JTAPI/335/2026

1.

Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale en matière de droits d’enregistrement (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 179 al. 1 et 2 LDE).

2.

Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 63 et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10).

3.

Les recourants demandent l’annulation du bordereau de droits d’enregistrement du 21 octobre 2024.

4.

Les droits d’enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans la présente loi : « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de l’enregistrement ; ils sont perçus par l’administration de l’enregistrement et des droits de succession du canton de Genève (ci-après : administration de l’enregistrement ; art. 1 al. 1 LDE). Sont notamment soumis obligatoirement à l’enregistrement les actes, écrits et pièces portant partage de successions ouvertes dans le canton de Genève (art. 3 let. f LDE), ainsi que les actes, écrits et pièces portant attribution de biens résultant de changement ou de liquidation d’un régime matrimonial lorsque les époux, ou l’un d’entre eux, sont domiciliés ou résident dans le canton de Genève (art. 3 let. g LDE). Le transfert au conjoint survivant ou l’inscription à son nom, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit, de droits successoraux autres que ceux que lui attribuent la dévolution légale ou les dispositions testamentaires, est soumis aux dispositions de la LDE (art. 11 al. 4 LDE). Selon l’art. 8 LDE, est déterminante pour la fixation des droits, la nature réelle des actes et opérations ainsi que celle des stipulations qui y sont contenues (al. 1). Lorsque dans un acte ou une opération quelconque, il existe plusieurs dispositions indépendantes ou ne découlant pas nécessairement les unes des autres, chacune d’elles, selon sa nature, est soumise au droit fixé par la LDE (al. 2). Tout acte ou opération qui ne contient que l’exécution ou la confirmation d’actes ou opérations antérieurement enregistrés, ne supporte qu’un droit fixe de CHF 2.- (al. 3). Il en est de même des actes refaits entre les mêmes parties, à la condition qu’aucun changement ne soit apporté ni à la nature des conventions, ni aux biens qui en font l’objet, ni aux valeurs stipulées (al. 4). Le droit fixe est dû autant de fois qu’il y a de personnes ayant un intérêt distinct qui paraissent dans un acte, sauf si elles agissent en qualité de cohéritiers, de coassociés, de copropriétaires, de colocataires ou de codébiteurs (al. 5). Il appartient à celui qui prétend bénéficier d’une réduction

ou d’une exonération de droits de fournir toutes justifications nécessaires et d’en faire état dans l’acte soumis à l’enregistrement (al. 6). Cette déclaration est également obligatoire en cas de nouvelle donation (al. 7). La perception des droits proportionnels et progressifs suit les sommes et valeurs de CHF 10.- en 10.- inclusivement et sans fraction, sans que, dans aucun cas, ce droit puisse être inférieur à CHF 2.- (al. 8). Sous réserve des exceptions prévues par la présente loi, les droits d’enregistrement sont définitivement acquis à l’État de Genève et ne peuvent être restitués (al. 9). À teneur de l’art. 62 al. 1 LDE, sous réserve de l’exception mentionnée à l’art. 6 let. t LDE, est soumis obligatoirement à l’enregistrement au droit de 1 ‰ et au minimum de CHF 10.- : le partage entre héritiers de biens dépendant d’une succession, quelle que soit leur nature, y compris ceux qui sont soumis au rapport (let. a) ; et le partage des biens matrimoniaux existant au moment du changement ou de la liquidation du régime matrimonial, que ce partage ait lieu après le décès de l’un des conjoints ou de leur vivant (let. b). L’art. 67 LDE prévoit que l’acte de mutation en copropriété entre héritiers d’immeubles dépendant d’une succession n’est pas soumis au droit de partage, mais à un droit fixe de CHF 10.-, à condition toutefois que l’inscription au RF soit faite conformément aux droits successoraux des héritiers (al. 1). L’acte de mutation en communauté héréditaire, en communauté prolongée ou en communauté en liquidation n’est taxé qu’au même droit fixe (al. 2). Les biens faisant l’objet du partage successoral, du changement ou de la liquidation du régime matrimonial sont taxés à leur valeur vénale à la date du partage, du changement ou de la liquidation du régime matrimonial, sans tenir compte du passif successoral ou matrimonial; les biens qui font l’objet d’un rapport sont taxés à la valeur admise pour la perception des droits de succession (art. 63 LDE). Si la constitution ou le transfert de servitude ne donne pas lieu à perception d’un droit proportionnel, il est perçu un droit fixe de CHF 2.- par propriétaire intéressé ayant un intérêt distinct (art. 47 al. 3 LDE). D’après l’art. 138 LDE, les parties sont tenues de faire enregistrer tous les actes et opérations ainsi que les déclarations de transfert et autres opérations dont

l’enregistrement est obligatoire en application de la LDE (al. 1). Cette obligation incombe solidairement aux donateurs et donataires, aux cohéritiers en matière de partage successoral et aux époux dont le régime matrimonial est modifié ou liquidé (al. 2).

5.

Selon les travaux préparatoires du projet de loi 2'859 sur les droits d'enregistrement (ci-après : PL 2'859), « le partage est une opération qui a pour objet de convertir pour chacun des indivis ou copropriétaires, le droit général ou indivis qu'ils avaient sur la totalité des choses communes, en droit exclusif sur une ou plusieurs choses déterminées (...). Le partage peut avoir lieu notamment entre héritiers, entre époux qui liquident leur régime matrimonial, entre associés, entre membres d'une indivision ou d'une communauté prolongée, entre colégataires, codonataires, entre copropriétaires (art. 646 et 651 CC) ou propriétaires en commun (art. 652 et 654 CC) » (MGC 1965 II 905).

6.

Le régime de la participation aux acquêts est dissous au jour du décès d’un époux ou au jour du contrat adoptant un autre régime (art. 204 al. 1 CC). Chaque époux reprend ceux de ses biens qui sont en possession de son conjoint (art. 205 al. 1 CC).

7.

La dissolution met fin au régime et ouvre la voie à la liquidation de celui-ci. C’est le moment de la dissolution qui est décisif pour déterminer la composition des masses de biens en vue de la liquidation ; les biens qui entrent dans le patrimoine des époux après ce moment, de même que les dettes qui naissent postérieurement à cette date, ne sont en principe pas pris en considération. Lorsqu’elle est nécessaire, l’évaluation de ces biens a au contraire lieu à l’époque de la liquidation du régime (Paul-Henri STEINAUER, Christiana FOUNTOULAKIS in Pascal PICHONNAZ, Bénédict FOËX, Christiana FOUNTOULAKIS, Commentaire romand - Code civil I, 2ème édition, 2023, art. 204, n. 3, p. 1506). La liquidation du régime matrimonial doit nécessairement précéder celle de la succession. En effet, les biens laissés par un époux à son décès (biens extants) comprennent ses créances contre le conjoint, en particulier son éventuelle créance de participation au bénéfice de l’union conjugale. De même, les dettes de l’époux décédé comprennent celles envers le conjoint, en particulier ce qu’il doit éventuellement à celui-ci au titre de participation au bénéfice de l’union conjugale. Ces créances, respectivement ces dettes, sont établies, avant la liquidation de la succession proprement dite, par la liquidation du régime matrimonial entre les héritiers de l’époux décédé et le conjoint survivant. Cette opération préalable a un caractère matrimonial, et non successoral (Paul-Henri STEINAUER, Christiana FOUNTOULAKIS op. cit., art. 204, n. 5, p. 1506). La liquidation du régime matrimonial débute avec la dissociation des patrimoines des époux, suivie de la reprise de ses biens propres par chacun des époux, puis de l’établissement du compte d’acquêts de chaque époux, avant de se terminer par la répartition des bénéfices et l’établissement éventuel d’un état final des créances entre époux (art. 205 et ss. CC).

8.

Selon l’art. 602 CC, s’il y a plusieurs héritiers, tous les droits et obligations compris dans la succession restent indivis jusqu’au partage (al. 1). Les héritiers sont propriétaires et disposent en commun des biens qui dépendent de la succession, sauf les droits de représentation et d’administration réservés par le contrat ou la loi (al. 2). À la demande de l’un des héritiers, l’autorité compétente peut désigner un représentant de la communauté héréditaire jusqu’au moment du partage (al. 3).

9.

D’après l’art. 473 CC, quel que soit l’usage qu’il fait de la quotité disponible, le conjoint ou le partenaire enregistré peut, par disposition pour cause de mort, laisser au survivant l’usufruit de toute la part dévolue à leurs descendants communs (al. 1). Cet usufruit tient lieu du droit de succession attribué par la loi au conjoint ou au partenaire enregistré survivant en concours avec ces descendants. Outre cet usufruit, la quotité disponible est de la moitié de la succession (al. 2).

10.

En acceptant le legs d’usufruit, le conjoint perd le droit de demander sa réserve en propriété. Cet usufruit tient lieu du droit de succession attribué par la loi. Cette acceptation a également comme effet que, lorsque l’usufruit porte sur toute la succession, le conjoint n’a pas la qualité d’héritier, mais uniquement celle de légataire. Dans ce cas, le conjoint n’est pas membre de la communauté héréditaire et ne répond pas des dettes du de cujus (Paul-Henri STEINAUER in Pascal PICHONNAZ, Bénédict FOËX, Denis PIOTET, Commentaire romand - Code civil II, 2016, art. 473, n. 9, p. 90).

11.

Entre le moment de l’ouverture de la succession et celui du partage, les héritiers forment une communauté héréditaire ou hoirie, dont eux seuls font partie (Jean GUINAND, Martin STETTLER, Audrey LEUBA, Droit des successions 6ème édition, 2005, n. 425 p. 205).

12.

Selon le Tribunal fédéral, lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de droit civil, la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique. La doctrine admet en règle générale que l'on peut s'écarter des définitions de droit civil lorsque des motifs fondés justifient une interprétation autonome (arrêt du Tribunal fédéral 2C_277/2011 du 17 octobre 2011 consid. 4.2.3 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, p. 69). Il faut à chaque fois interpréter la norme fiscale afin de voir si elle entend ou non reprendre la notion correspondante de droit civil. Si, après interprétation de la norme au moyen des méthodes reconnues, on arrive à la conclusion que le droit fiscal renvoie indiscutablement à des institutions créées par le droit civil, le sens de droit civil est alors aussi déterminant en droit fiscal (Xavier OBERSON, op. cit., p. 69). En principe, la loi fiscale lie l'imposition des successions et donations aux transferts et institutions du droit civil ; elle peut s'écarter du droit civil pour donner une définition propre des cas d'imposition mais, en vertu du principe de la légalité de l'impôt, elle doit le dire expressément (Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1998, p. 522).

13.

Dans un jugement du 28 juin 2021 (JTAPI/662/2021), en force, le tribunal a retenu que pour pouvoir requérir du RF l’inscription des opérations instrumentées par l’acte notarié en question intitulé « déclaration de mutation cadastrale et délivrance de legs testamentaire d’un usufruit », lesquelles ne concernaient qu’un élément appartenant à la masse successorale, il fallait tout d’abord déterminer dans quelle mesure l’immeuble en faisait partie, ce qui impliquait nécessairement la liquidation préalable du régime matrimonial. En ces circonstances, seule l’épouse du défunt était débitrice et responsable des droits d’enregistrement sur cette liquidation (art. 163 al. 2 LDE) et elle était tenue de la déclarer à l’enregistrement (art. 138 LDE), ce qu’elle n’avait pas fait.

14.

Dans un arrêt rendu le 2 mars 2021 (ATA/286/2021), la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) a jugé que l’art. 62 al. 1 let. b LDE, se rapportant à la liquidation du régime matrimonial, ne s’appliquait pas au régime de la séparation de biens.

15.

Dans l’ATA/567/2023 du 30 mai 2023, en force, le de cujus avait légué l’usufruit de toute sa succession à son épouse – avec qui il était marié sous le régime de la participation aux acquêts – et institué pour seuls héritiers ses deux enfants communs Les biens légués comprenaient un immeuble dont le précité était seul propriétaire. La déclaration de succession comprenait une déduction pour liquidation du régime matrimonial. Le notaire avait requis le RF de procéder à la mutation de la propriété en main commune, soit la communauté héréditaire des deux enfants de l’immeubles, ainsi que de la servitude d’usufruit en faveur de l’épouse. L’AFC-GE avait taxé cette dernière opération, à savoir la liquidation du régime matrimonial, décision a été confirmée par le tribunal. Examinant l’affaire à son tour, la chambre administrative a retenu que l’immeuble, acquis durant le mariage, constituait un acquêt. La mutation de la propriété de l’immeuble au RF impliquait que la liquidation du régime matrimonial ait été effectuée afin de déterminer les biens de chaque époux, d’autant que l’immeuble constituait un acquêt. Autrement dit, l’affectation de l’immeuble à la masse des biens du défunt était un préalable nécessaire à la mutation de la propriété de celuici. Cette approche était confirmée par le fait que la déclaration de succession faisait état d’une déduction pour liquidation du régime matrimonial. Il apparaissait pour le moins improbable que la masse successorale ait pu être calculée sans l’aboutissement de la liquidation du régime matrimonial. Ainsi, il ne pouvait être considéré que l’acte de mutation de la propriété de l’immeuble ait été enregistré sans qu’il n’y ait eu de liquidation du régime matrimonial. Le premier n’aurait pu être effectué sans la seconde.

16.

Dans l’ATA/494/2024 du 16 avril 2024, également en force, la chambre administrative a confirmé la solution qu’elle avait adoptée dans l’ATA/567/2023 précité.

17.

En l’espèce, l’AFC-GE soutient que le régime matrimonial a été dissout au moment du décès, ce qui certes découle ex lege de l’art. 204 al. 1 CC cité plus haut. Il avait de plus fallu le liquider, ce qui avait entraîné la modification du patrimoine de la de cujus au moment de sa mort et donc, la composition de la masse successorale à répartir dans le cadre de la succession. De plus, la déclaration de succession ne pouvait être déposée sans que n’y figurât une déduction pour liquidation du régime matrimonial. Celle-ci démontrait que cette liquidation avait eu lieu par le biais d’un partage des biens. Les recourants ne partagent pas l’opinion de l’autorité intimée. Ils font valoir qu’aucune liquidation du régime matrimonial, ni partage successoral n’a eu lieu. La mutation en propriété commune ne fait que matérialiser le transfert juridique entre héritiers, intervenu ex lege au moment du décès.

18.

Les recourants ne peuvent être suivis. Conformément à la jurisprudence susmentionnée de la chambre administrative, à laquelle la présente affaire est parfaitement comparable, la mutation de la propriété de l’immeuble, requise par acte authentique du 29 août 2024, implique forcément que le régime matrimonial ait été préalablement liquidé. En effet, si, de son vivant, la défunte était présumée copropriétaire pour moitié de l’immeuble (art. 646 al. 2 CC), seule la liquidation du régime matrimonial a pu permettre de confirmer, à son décès, la quotité de cette part, puisque cette quotité dépendait concrètement, d’une part, des masses qui avaient permis l’acquisition de l’immeuble et les éventuels travaux à plus-value et, d’autre part, des dettes ou créances que les masses de l’un des époux avaient cas échéant par rapport aux masses correspondantes de l’autre époux . D’autre part, la déclaration de succession indique que l’avoir net se calcule en retranchant de l’actif brut (CHF 3'247'105.-) : les dettes (CHF 570'926.-), ainsi que la déduction pour liquidation du régime matrimonial (CHF 1'338'090.-). Or, le calcul de ce dernier montant ne pouvait s’annoncer qu’une fois le régime matrimonial liquidé. Il importe peu que les héritiers n’auraient pas procédé au partage des biens extants, étant donné que les droits d’enregistrement incriminés ne frappent pas une telle opération. Partant, c’est à juste titre que l’AFC-GE a considéré que la mutation en propriété était soumise aux droits d’enregistrement.

19.

Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.

20.

En application des art. 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, qui succombent, sont condamnés, conjointement et solidairement, au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours.