Vente d’un immeuble. Qualification de l’activité. Activité lucrative indépendante ou gestion du patrimoine privé ?

en droit

1. En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c’est le cas en l’occurrence pour le revenu d'un commerce professionnel d'immeubles, il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune pour l’IFD et pour l'ICC (ATF 135 II 260 cons. 1.3.2 et 1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité administrative respectivement judiciaire est autorisée à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 cons. 1.3.1). En l'occurrence, l'intimé a rendu une seule décision sur réclamation valant tant pour l'IFD que pour l'ICC, ce qui est admissible. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à la recourante d'avoir formulé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant la Cour de céans, laquelle statuera également dans un seul arrêt.

Interjeté pour le surplus dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. Le litige porte sur la qualification du revenu réalisé en 2012, 2013 et 2014 par la recourante lors des ventes de six unités d’étages sur l’immeuble de base bien-fonds [dd] du cadastre de E. Il revient à déterminer si le gain obtenu à la suite de ces ventes doit être qualifié de gain en capital privé ou de revenu provenant d’une activité lucrative indépendante.

3. En matière d'impôt fédéral direct, l'article 16 al. 1 LIFD pose le principe selon lequel sont imposables tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont exonérés d'impôt, selon l'article 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée. De son côté, l'article 18 al. 1 LIFD prévoit que tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables. Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative indépendante, selon l'article 18 al. 2 LIFD, tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale.

En matière d'impôt cantonal et communal, les articles 7 al. 1 LHID et 19 al. 1 LCdir prévoient que sont imposables tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont en particulier imposables les revenus d'une activité lucrative indépendante (art. 8 LHID et 21 LCdir). Sont exonérés d'impôt, selon les articles 7 al. 4 let. b LHID et 19 al. 3 LCdir, les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. Toutefois, les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable sont soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 12 LHID, art. 19 al. 3 et 53 al. 1 let. a LCdir).

Selon la jurisprudence, la distinction entre un gain privé en capital (exonéré d'impôt sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable comme revenu), dépend des circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète toutefois largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale. La jurisprudence admet par ailleurs expressément qu'une opération occasionnelle peut être constitutive d'une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables.

Pour déterminer la frontière entre activité lucrative indépendante et gestion de patrimoine privé, la jurisprudence a posé une série d'indices. Elle a notamment considéré comme indices d'une activité lucrative indépendante, dépassant la simple administration de la fortune privée, le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur (re)vente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. On peut aussi mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres, voire même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante. En outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut être relativisée par d'autres circonstances revêtant une intensité particulière, comme par exemple le degré de financement étranger. En tout état, les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (sur l’ensemble de la question, cf. arrêts du TF du 08.03.2017 [2C_550/2016] cons. 3.1 et du 24.10.2013 [2C_1276/2012] cons. 4.1 et 4.2 ainsi que les références citées).

4. Il y a lieu d’examiner si les conditions pour admettre l’existence d’un revenu provenant de l’exercice d’une activité indépendante, telles que posées par la jurisprudence en relation avec les articles 18 LIFD, 8 LHID et 21 LCdir, sont ou non réunies en l’espèce.

Il ressort du dossier que depuis le décès de son père en 1999, la recourante avait géré le bien-fonds [dd] du cadastre de E. et le commerce inscrit sous la raison sociale "C.", commerce qui occupait le bâtiment construit sur dit bien-fonds. Dans le cadre du partage successoral survenu en janvier 2008, tant le commerce que le bien-fonds lui ont été attribués. Dans un premier temps, la recourante a repris le commerce à son nom ("C., succ. F.") en février 2008 avant de transférer ces activités à une société ("C. Sàrl"), dont elle détenait l’entier des parts sociales, en janvier 2009. L’évolution des affaires l’a déterminée, à fin 2011, à mettre fin à cette activité commerciale au 30 avril 2012. En parallèle, des démarches ont été effectuées pour vendre l’immeuble qui abritait le commerce et un mandat en ce sens a été confié à un courtier immobilier (octobre 2011). Confrontée à la difficulté de trouver un acquéreur pour le tout compte tenu notamment de la configuration particulière du bâtiment, et sur suggestion du courtier, elle a soumis le bien-fonds [dd] au régime de la propriété par étages et a divisé le bâtiment en neuf unités d’étages (octobre 2012). Cette démarche a été couronnée de succès puisqu’elle a permis de vendre six des neuf unités d’étage entre novembre 2012 et avril 2014.

L’intimé invoque en tant qu’indices en faveur d’une activité excédant la simple administration de la fortune privée le fait que la recourante n’a jamais habité dans l’immeuble, la réalisation d’un gain important, la constitution sur l’immeuble d’un régime de propriété par étages facilitant la vente ainsi que l’utilisation de connaissances spécialisées découlant de son emploi au sein d’une société de gérance et de courtage. A cet égard, la Cour de céans observe que l’importance du gain ne peut pas en soi être un critère suffisant pour opérer la délimitation entre simple administration de la fortune privée et exercice d’une activité indépendante. Quant au fait d’habiter personnellement l’immeuble, il convient de relever que, indépendamment du fait que l’immeuble en question abritait le commerce de la recourante, l’utilisation personnelle n’est pas non plus un critère déterminant. Il n'est du reste pas établi que ce bien se serait effectivement prêté à des fins d'habitation. Par ailleurs, à elle seule, la constitution d’une propriété par étages pour faciliter la (re)vente de l’immeuble et réaliser un gain plus élevé ne constitue pas un indice déterminant en faveur d’une opération professionnelle (arrêt du TF du 24.10.2013 [2C_1276/2012] cons. 4.3.1). En outre, s’agissant des connaissances professionnelles prêtées à la recourante, force est de reconnaître d’une part que le dossier ne mentionne pas en quelle qualité (gérante, courtière, secrétaire, comptable, etc.) elle était active au sein de la société de gérance et de courtage qui l’employait et d’autre part qu’il n’est pas nécessaire de posséder des connaissances pointues du domaine de l’immobilier accessibles aux seuls professionnels de cette branche pour saisir que la création d'une propriété par étages peut permettre de réaliser plus facilement un immeuble conçu pour une utilisation spécifique et qui trouve difficilement acquéreur pour le tout.

Par ailleurs, il faut relever que la recourante s'est vu attribuer l'immeuble (et le commerce) dans le cadre du partage de la succession de son père, sans qu'il ne ressorte du dossier qu'elle ait dû recourir à un financement étranger pour verser à la succession la part de la valeur de l'immeuble (et du commerce) dépassant sa part successorale. Il ne ressort pas non plus du dossier, et l'intimé ne le prétend pas, que la recourante effectuerait fréquemment des transactions immobilières. Enfin, la configuration de l'immeuble telle qu'elle ressort des plans et descriptifs au dossier permet de comprendre la difficulté à le vendre d'un seul tenant et par conséquent la nécessité de le soumettre au régime de la propriété par étages dans le but de faciliter son aliénation.

Il découle de ce qui précède que le gain obtenu suite à la vente de six unités d’étages sur l’immeuble de base bien-fonds [dd] du cadastre de E. en 2012, 2013 et 2014 est intervenu dans le cadre de la simple administration de la fortune privée. Les conditions ne sont pas réunies qui permettraient de considérer que ce gain a été acquis dans l’exercice d’une activité lucrative indépendante.

5. S’agissant de l’impôt direct cantonal et communal, l’article 7 al. 4 let b et l’article 8 al. 1 LHID, repris à l’article 19 al. 1 et 3 et à l’article 21 al. 1 à 3 LCdir, correspondent à l’article 16 al. 1 et 3 et à l’article 18 al. 1 et 2 LIFD. Ainsi, la jurisprudence applicable en matière de LIFD est également déterminante en ce qui concerne l’impôt cantonal et communal sur le revenu (l'impôt sur les gains immobiliers étant réservé). Partant, il suffit de renvoyer aux considérants relatifs à l’impôt fédéral direct.

6. Les considérants qui précèdent amènent à l’admission du recours, à l’annulation de la décision sur réclamation du 16 juin 2016 et à l’annulation des décisions de taxation pour l’IFD 2012 et 2013 et pour l’ICC 2012, 2013 et 2014, toutes expédiées le 4 mars 2016, et au renvoi de la cause à l’intimé pour nouvelles décisions de taxation.

7. L’Etat ne supportant pas les frais (art. 47 al. 2 LPJA), il n’en sera pas perçu. Il convient d’ordonner la restitution aux recourants de leur avance de frais de 880 francs. Obtenant gain de cause, les recourants ont droit à des dépens. Ceux-ci sont fixés en fonction du temps nécessaire à la cause, de sa nature, de son importance, de sa difficulté, du résultat obtenu ainsi que de la responsabilité encourue par le représentant (art. 60 al. 2 TFrais, applicable par le renvoi de l’art. 69 TFrais). Le mandataire a déposé un mémoire d’activité non détaillé faisant état de 3'000 francs d’honoraires et de 240 francs de TVA. Au regard du tarif horaire usuel de 250 francs appliqué par la Cour de céans, les honoraires réclamés correspondent à une activité de douze heures, ce qui paraît excessif au regard des critères mentionnés ci-dessus. La Cour de céans estime qu’une rémunération globale de 2'000 francs, incluant les frais et la TVA, représente une rémunération adéquate et fixera les dépens à ce montant.