FF 2025 3556
Message concernant l’approbation d’un protocole modifiant la convention contre les doubles impositions entre la Suisse et la Croatie
1 Présentation de l’accord
1.1 Contexte, déroulement et résultats des négociations
La Suisse et la Croatie sont liées par une convention en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-HR)1; elle a été signée le 12 mars 1999 et n’a jamais été révisée depuis lors.
Le 7 juin 2017, la Suisse a signé la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir lʼérosion de la base dʼimposition et le transfert de bénéfices (convention BEPS)2. La convention BEPS contient une série de dispositions visant à modifier les conventions contre les doubles impositions (CDI) en vigueur. Certaines de ces dispositions servent à mettre en œuvre les standards minimaux relevant des actions 6 et 14 du Plan dʼaction du 31 mars 2014 concernant lʼérosion de la base dʼimposition et le transfert de bénéfices3 de lʼOCDE (plan dʼaction BEPS).
En vue de signer la convention BEPS, la Suisse et la Croatie ont discuté de la mise en œuvre bilatérale de cette dernière. La Croatie n’était pas en mesure de s’accorder avec la Suisse sur la teneur exacte des modifications que la convention BEPS induit pour la CDI-HR. Comme il s’agit pour la Suisse d’une condition nécessaire à l’application de la convention, les deux États contractants ont décidé d’adapter la CDI-HR aux résultats du plan d’action BEPS non pas au moyen de la convention BEPS, mais au moyen d’un protocole modifiant la CDI-HR (protocole de modification).
Les négociations concernant ce protocole de modification ont été conclues en mai 2024. Les cantons et milieux intéressées ont été consultés sur sa conclusion et l’ont accueillie favorablement. Le protocole de modification a été signé le 18 juillet 2025 à Zagreb.
1.2 Appréciation
Le protocole de modification contient les dispositions qui auraient été transposées dans la CDI-HR si la Suisse et la Croatie avaient décidé que la CDI était couverte par la convention BEPS. Il existe donc un lien matériel entre le protocole et la convention BEPS, mais pas de lien direct.
Grâce à ce protocole, la CDI-HR sera conforme aux standards minimaux fixés en matière de conventions fiscales dans le cadre du plan dʼaction BEPS. En sa qualité de pays membre de lʼOCDE, la Suisse sʼest engagée à inscrire dans ses CDI toutes les dispositions qui constituent un standard minimal. La conclusion du protocole de modification marque une nouvelle étape vers ce but.
En outre, le protocole de modification adapte la disposition sur l’échange de rensei-gnements au standard international sur l’échange de renseignements sur demande et met à jour la CDI-HR en l’adaptant à la politique suivie par les deux pays sur des points mineurs.
Le protocole de modification aboutit ainsi à un résultat équilibré qui contribuera à la poursuite du développement positif des relations économiques entre la Suisse et la Croatie.
2 Procédure de consultation
Le protocole de modification est sujet au référendum, conformément à l’art. 141, al. 1, let. d, ch. 3, de la Constitution (Cst.)4. En vertu de l’art. 3, al. 1, let. c, de la loi du 18 mars 2005 sur la consultation (LCo)5, il aurait donc dû être soumis à une consultation.
Une procédure d’orientation a été organisée en février 2025. Dans ce cadre, le protocole de modification a été adressé aux cantons et aux milieux intéressés à la conclusion des conventions contre les doubles impositions avec une note explicative, pour prise de position. Le projet a été bien accueilli et n’a pas rencontré d’opposition. Les positions des milieux intéressés étant ainsi connues et documentées, il a été possible, en vertu de l’art. 3a, al. 1, let. b, LCo, de renoncer à organiser une procédure de consultation.
3 Commentaires des dispositions du protocole
Art. 1 du protocole de modification relatif au préambule de la CDI-HR
Cet article donne un nouveau préambule à la CDI‑HR, sa teneur est conforme à l’action 6 du plan d’action BEPS.
Le nouveau préambule établit clairement que la Suisse et la Croatie n’avaient pas l’intention, en concluant la CDI-HR, de créer des possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite par la fraude ou l’évasion fiscales. En d’autres termes, la CDI‑HR vise également à éliminer la double non-imposition. Cette règle n’a toutefois pas une portée générale: elle s’applique uniquement si la double non-imposition résulte de la fraude ou de l’évasion fiscales. On tient ainsi compte du fait qu’il existe des situations de double non-imposition voulues, par exemple des dividendes distribués à des sociétés du même groupe. En pareil cas, la double non-imposition permet d’éviter des charges économiques multiples indésirables.
Il est nécessaire d’inscrire le nouveau préambule dans le protocole modifiant la CDI‑HR pour respecter le standard minimal fixé par l’action 6 du plan d’action BEPS.
Art. 2 du protocole de modification relatif à l’art. 7 (Bénéfices des entreprises) de la CDI-HR
Conformément au standard minimal auquel a abouti l’action 14 du projet BEPS «Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends», les pays qui le peuvent devraient insérer dans leurs conventions fiscales la seconde phrase du par. 2 de l’art. 25 du Modèle de convention de l’OCDE6, dont la teneur est la suivante: «L’accord [amiable] est appliqué quels que soient les délais prévus par le droit interne des États contractants». Lorsqu’un pays ne peut pas insérer cette phrase dans ses conventions fiscales, il devrait être prêt à adopter d’autres dispositions conventionnelles qui limitent le délai pendant lequel un État contractant peut effectuer un ajustement en application de l’art. 7, par. 2, ou de l’art. 9, par. 1, du Modèle de convention de l’OCDE, afin d’éviter les ajustements tardifs qui ne peuvent faire l’objet d’un allègement en vertu de la procédure amiable. Le commentaire de la version du Modèle de convention de l’OCDE mise à jour en novembre 2017 mentionne ces dispositions. Un État contractant qui opte pour l’insertion de la seconde phrase du par. 2 de l’art. 25 n’est toutefois pas tenu d’adopter de telles dispositions conventionnelles.
Dans ce cadre, l’art. 7, par. 7, de la CDI-HR prévoit désormais que les bénéfices attribuables à un établissement stable d’une entreprise de l’un des États contractants ne peuvent plus être ajustés après un délai de 6 ans à compter de la fin de l’exercice fiscal au cours duquel les bénéfices auraient été attribuables à l’établissement stable.
Art. 3 du protocole de modification relatif à l’art. 9 (Entreprises associées) de la CDI-HR
L’art. 9 est mis à jour conformément au Modèle de convention de l’OCDE.
Parallèlement à la modification de l’art 7 (Bénéfices des entreprises) de la CDI-HR, l’art. 9, par. 3, de la CDI-HR prévoit désormais que les bénéfices attribuables à une entreprise associée de l’un des États contractants ne peuvent plus être ajustés après un délai de 6 ans à compter de la fin de l’exercice fiscal au cours duquel les bénéfices auraient été attribuables à l’entreprise associée.
Art. 4 du protocole de modification relatif à l’art. 26 (Échange de renseignements) de la CDI-HR
Le protocole de modification remplace la disposition existante en matière d’échange de renseignements avec une nouvelle disposition conforme au standard international. Les indications ci-après concernent certains points de l’art. 26 CDI-HR ainsi que les dispositions y relatives du protocole à la convention (par. 3).
L’échange de renseignements s’applique à tous les impôts perçus par un État contractant.
Les dispositions de l’art. 26 sont précisées au par. 3 du protocole à la convention (art. VI, par. 3, du protocole de modification). Cette disposition règle en détail les exigences auxquelles une demande de renseignements doit répondre (let. b). Il faut notamment identifier la personne concernée (ce renseignement peut découler de tout élément qui permet une identification) et donner, pour autant qu’ils soient connus, le nom et l’adresse de la personne (p. ex. une banque) que l’État requérant présume être en possession des renseignements demandés. Le protocole à la convention précise également que ces conditions ne doivent pas être interprétées de manière formaliste (let. c).
D’après le standard international en la matière, l’échange de renseignements est limité à des demandes concrètes. Font également partie de ces demandes, les demandes concrètes qui visent un groupe de contribuables définis précisément, dont on peut déduire qu’ils n’ont pas rempli leurs obligations fiscales dans l’État requérant. La CDI-HR prévoit que la Suisse peut donner suite à ces demandes. En donnant sur le groupe de contribuables des informations détaillées qui permettent à l’État requis de déterminer quelles sont concrètement les personnes concernées, l’État requérant satisfait à l’obligation d’identifier les contribuables concernés par la demande de renseignements (let. b). Cette interprétation est basée sur la clause d’interprétation (let. c en relation avec la let. b), qui oblige les États contractants à interpréter les exigences d’une demande de manière à permettre un échange de renseignements qui soit le plus large possible, sans pour autant autoriser la pêche aux renseignements. Les conditions procédurales pour répondre aux demandes groupées sont réglées dans la loi du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative fiscale7.
L’art. 26 de la CDI-HR ne prévoit pas l’échange de renseignements spontané ou automatique.
La nouvelle clause est applicable aux périodes fiscales qui commencent le 1er janvier de l’année civile qui suit l’entrée en vigueur du protocole de modification, ou après cette date.
Art. 5 du protocole de modification relatif à l’art. 27a CDI-HR (Droit aux avantages)
Ce nouvel article introduit une clause anti-abus se référant aux buts principaux d’un montage ou d’une transaction. En vertu de cette clause, un avantage fondé sur la CDI-HR n’est pas accordé si l’obtention de cet avantage était un des buts principaux d’un montage ou d’une transaction, à moins qu’il soit établi que l’octroi de cet avantage est conforme à l’objet et au but des dispositions correspondantes de la CDI-HR.
Cette clause anti-abus a été élaborée dans le cadre de l’action 6 du plan d’action BEPS. Elle est inscrite dans le Modèle de convention de l’OCDE (art. 29, par. 9). Pour respecter le standard minimal fixé dans le cadre de l’action 6 du plan d’action BEPS, il suffit d’inscrire cette clause anti-abus dans la CDI. Aucune autre disposition anti-abus n’est requise.
Art. 6 du protocole de modification relatif au protocole à la CDI-HR
Un nouveau par. 1 est introduit au protocole à la CDI-HR. Cette clause précise que la CDI-HR n’empêche pas les États contractants de mettre en œuvre les dispositions de droit interne relatives à l’imposition minimale des grands groupes d’entreprises, prises en se fondant sur les règles globales anti-érosion de la base d’imposition du Cadre inclusif sur le BEPS de l’OCDE et du G20 («pilier deux»). Par conséquent, la CDI-HR ne fait notamment pas obstacle à l’application par la Suisse des dispositions de droit interne prévoyant de prélever un impôt complémentaire («top-up tax») auprès d’un résident de Suisse au titre d’un établissement stable situé en Croatie.
Art. 7 du protocole de modification (Entrée en vigueur)
Les dispositions du protocole de modification s’appliquent en principe aux années fiscales qui commencent le 1er janvier de l’année civile suivant l’entrée en vigueur du protocole de modification ou après cette date. Une particularité sʼapplique aux dispositions nouvellement introduites par les art. 2 et 3 sur la limitation dans le temps de lʼajustement des bénéfices des établissements stables et entreprises associées. Ces dispositions sʼappliquent dès la date de lʼentrée en vigueur du protocole modifiant la CDI‑HR. À ce sujet, il est en outre précisé que cela s’applique sans égard à la période fiscale à laquelle se rapporte lʼétat de fait. Ces dispositions peuvent concerner également des périodes fiscales antérieures à l’entrée en vigueur du protocole modifiant la CDI-HR.
4 Conséquences
Le protocole de modification ne touche pas aux règles d’attribution du revenu et de la fortune. Il contient essentiellement des dispositions pour éviter que la convention ne soit utilisée de manière abusive. Il n’aura donc pas de conséquences directes sur les recettes fiscales. Il est également manifeste que le projet n’aura pas de conséquences dans les autres domaines. Le présent protocole de modification peut être mis en œuvre dans le cadre des ressources en personnel existantes.
5 Aspects juridiques
Le protocole de modification se fonde sur l’art. 54, al. 1, Cst., qui attribue à la Confédération la compétence en matière d’affaires étrangères. L’art. 184, al. 2, Cst. autorise le Conseil fédéral à signer et à ratifier les traités. En vertu de lʼart. 166, al. 2, Cst., lʼAssemblée fédérale est compétente pour approuver les traités, à l’exception de ceux dont la conclusion relève de la compétence du Conseil fédéral en vertu d’une loi ou d’un traité (voir également l’art. 7a, al. 1, de la loi du 21 mars 1997 sur l’organisation du gouvernement et de l’administration8). Dans le cas d’espèce, il n’existe pas de loi ou de traité qui délègue au Conseil fédéral la compétence de conclure un traité tel que le protocole de modification. L’Assemblée fédérale est donc compétente pour approuver ce dernier.
L’art. 141, al. 1, let. d, ch. 3, Cst. dispose qu’un traité international est sujet au référendum notamment s’il contient des dispositions importantes fixant des règles de droit. Selon l’art. 22, al. 4, de la loi du 13 décembre 2002 sur le Parlement (LParl)9, sont réputées fixer des règles de droit les dispositions générales et abstraites d’application directe qui créent des obligations, confèrent des droits ou attribuent des compétences.
Le protocole de modification contient des dispositions qui créent des obligations pour les autorités suisses et confèrent des droits à celles-ci et aux personnes privées (physiques et morales). Il contient donc des dispositions importantes fixant des règles de droit au sens des art. 141, al. 1, let. d, ch. 3, Cst. et 22, al. 4, LParl. L’arrêté fédéral portant approbation du protocole de modification est donc sujet au référendum en matière de traités internationaux au sens de l’art. 141, al. 1, let. d, ch. 3, Cst.
L’Assemblée fédérale approuve les traités internationaux sujets au référendum sous la forme d’un arrêté fédéral simple (art. 24, al. 3, LParl).