F1 24 79

1.

1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 2022- 102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA et art. 8 LALIFD). Il lui appartient par conséquent de statuer sur le recours du 9 juin 2023, celui-ci n’ayant pas été tranché au 31 décembre 2023 par la CCR.

1.2 Le recours porte tant sur l’impôt fédéral que sur les impôts cantonaux et communaux. L’on rappellera, à cet égard et au regard de la précision apportée le 14 mai 2024 par le recourant, que les décisions prises pour l'impôt cantonal en matière de taxation sont également valables pour l'impôt communal (art. 176 al. 2 LF). Le recours peut être traité dans un seul arrêt (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

1.3

1.3.1 Faute de toute décision sur réclamation, le recours s’avère d’emblée dépourvu d’objet, partant irrecevable, s’agissant la période fiscale 2021, ainsi que l’a reconnu en substance le recourant dans sa détermination du 26 octobre 2023. Pour ce qui concerne spécifiquement cette période fiscale, l’affaire doit être transmise au SCC comme objet de sa compétence (art. 7 al. 3 LPJA).

1.3.2 A l’allégué 5 du mémoire, le recourant prétend qu’aucune décision de taxation n’a été transmise par le SCC s’agissant de la période fiscale 2020. Cette assertion se heurte toutefois aux pièces figurant au dossier (supra let. A). Au demeurant, le recourant soulève différents griefs matériels visant la manière dont le fisc l’a imposé pour cette période fiscale (cf. p. 7 et 8 de son recours et p. 4 ss de l’écriture du 26 octobre 2023). Il apparaît ainsi que la contestation s’étend aux périodes fiscales 2017 à 2020, qui ont toutes fait l’objet d’une décision sur réclamation notifiée au B.O.

1.3.3 A titre préliminaire, X _________ requiert le Tribunal de constater un déni de justice en tant que le SCC ne lui aurait pas transmis des documents pourtant demandés à plusieurs reprises. Un recours pour déni de justice porte cependant sur l’absence d’une décision (cf. p. ex. ZWEIFEL/BEUSCH/HUNZIKER/SEILER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3ème éd. 2024, no 21 ad § 39). Or, dans le cas particulier, des décisions de taxation, respectivement des décisions sur réclamation, ont, comme on l’a vu, été portées par le SCC pour les périodes fiscales 2017 à 2020. Il ne saurait dès lors être question de constater un quelconque déni de justice. En réalité, la critique du recourant relève des garanties en matière de droit d’être entendu, notamment dans sa composante du droit d’accès au dossier, grief dont l’examen implique de vider au préalable les questions de recevabilité.

2.

2.1 La recevabilité des recours, notamment sous l’angle du respect des délais, s’examine d’office (ZWEIFEL/BEUSCH/HUNZIKER/SEILER, op. cit., no 31 ad § 39). Le délai de recours est de 30 jours (art. 140 al. 1 LIFD). Il s’agit d’un délai légal péremptoire qui ne peut pas être prolongé (cf. p. ex. arrêt du Tribunal fédéral 2A.70/2006 du 15 février 2006 consid. 5).

2.2 Il convient à cet égard de vérifier si les décisions sur réclamation IFD et ICC pour les périodes fiscales 2017 à 2020 ont été valablement notifiés le xx.xx.xxxx, date de leur publication au B.O. En cas de notification valablement intervenue à ce moment-là, le recours du 9 juin 2023 devrait être déclaré irrecevable, ainsi que le soutient le SCC. Le recourant prétend quant à lui que la notification ne serait intervenue que le 10 mai 2023, date à laquelle le SCC lui avait remis une copie des avis de notification parus au B.O. ainsi que les procès-verbaux de taxation 2017 à 2021 avec les bordereaux d’impôts.

2.3 Selon l'art. 116 al. 1 LIFD, les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Lorsque le contribuable n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve à l'étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 116 al. 2 LIFD). Dans ce dernier cas, la notification intervient le jour de la publication (cf. arrêts du Tribunal fédéral 9C_522/2024 du 30 janvier 2025 consid. 2.3,9C_651/2024 du 17 décembre 2024 consid. 5.1 et 2C_666/2018 du 10 septembre 2018 consid. 2.2.3).

Selon l'art. 126a LIFD (anciennement art. 118 LIFD), les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l'étranger désigne un représentant en Suisse. Cette disposition de nature potestative (« Kann-Vorschrift ») laisse une grande marge d'appréciation aux autorités de taxation et judiciaires en matière d'impôt fédéral direct, pour soit exiger la désignation d'un domicile de notification en Suisse (ou d'un représentant en Suisse), soit procéder directement à la publication par l'organe cantonal compétent respectivement de faire usage de la possibilité d'une notification directe par voie postale (cf. arrêts du Tribunal fédéral 9C_651/2024 précité consid. 5.2 et 9C_685/2023 du 24 avril 2024 consid. 2.4.2). La jurisprudence retient à cet égard qu’il n’est pas nécessaire que le contribuable soit invité, préalablement à la publication, à désigner un représentant en Suisse (arrêt du Tribunal fédéral 9C_651/2024 précité consid. 7.1.2 et 9C _685/2023 du 24 avril 2024 consid. 2.4.2). Eu égard au principe de la bonne foi, la notification par voie édictale ne doit toutefois pas intervenir de manière surprenante pour le contribuable concerné (arrêt du Tribunal fédéral 9C_522/2024 précité consid. 2.3). Le fisc ne saurait ainsi procéder de manière inopinée à une telle publication si, jusqu’alors, la notification avait été régulièrement effectuée par voie postale directe (arrêt du Tribunal fédéral 9C _685/2023 précité consid. 2.5.2.5).

2.4 Dans son mémoire, le recourant explique que le SCC connaissait sa nouvelle adresse à B _________ et lui reproche de ne pas lui avoir donné la possibilité de désigner un représentant en Suisse avant de procéder à une notification édictale. Selon lui, cette démarche préalable s’imposait sous l’angle du principe de la bonne foi, ainsi que le Tribunal fédéral l’avait retenu au considérant 4.5 de l’arrêt 2C_99/2015,2C_100/2015 du juin 2015. L’arrêt invoqué par le recourant ne s’exprime cependant pas sur cette question. L’on ne peut donc en tirer aucune exigence de ce genre. Par contre, dans les deux arrêts récents cités au considérant précédent, le Tribunal fédéral a clairement retenu qu’il n’était pas nécessaire que le contribuable soit invité, préalablement à la publication, à désigner un représentant en Suisse. Les critiques du recourant tombent donc à faux.

Au demeurant, le dossier montre qu’en l’occurrence, le SCC a plusieurs fois invité le recourant à désigner un représentant en Suisse. En effet, cette demande lui a d’abord été faite dans un courrier recommandé du 24 août 2021 expédié à son adresse de A _________, envoi qui est cependant revenu au SCC avec la mention « non réclamé ». Le SCC a réitéré cette demande par lettre recommandée du 16 septembre 2021 expédiée à B _________. Ce pli a cependant été retourné avec la mention « non réclamé ». Le 15 novembre 2021, le SCC a, sans plus de succès, une nouvelle fois requis le contribuable de désigner un représentant en Suisse d’ici au 10 décembre 2021, en l’avisant que, passé ce délai, il sera procédé par notification au B.O. Au vu de ces circonstances, l’on ne saurait sérieusement considérer que le SCC aurait procédé à une notification édictale en violation du principe de la bonne foi ou de celui de la proportionnalité. Dans ses remarques complémentaires, le recourant persiste à le soutenir en affirmant que le SCC connaissait « pertinemment » son adresse postale, mais avait « volontairement ajouté l’adresse résidentielle à B _________ », ce qui avait rendu impossible la notification du recommandé du 16 septembre 2021. Ce reproche relève du pur procès d’intention et s’avère de toute manière mal fondé. En réalité, l’adresse utilisée par le SCC mentionnait non seulement la résidence du recourant, mais également la boîte postale (PO Box) communiquée par le recourant. Elle contenait en ce sens des indications exhaustives et exemptes d’erreur. Du reste, le pli a été retourné au SCC non pas en raison d’un destinataire ou d’une adresse inconnus, mais bien parce qu’il n’avait pas été réclamé par son destinataire (mention « unclaimed »). L’on relèvera finalement que le recourant apparaît malvenu de reprocher au SCC une attitude contraire à la bonne foi alors que lui-même n’a aucunement cherché, depuis son départ à l’étranger, à contacter le SCC afin de s’enquérir de l’état des différentes procédures de taxation qu’il savait pendantes.

2.5 Force est dès lors de constater que la notification par publication au B.O. du xx.xx.xxxx est intervenue en conformité de l’art. 116 al. 2 LIFD et sans violer les principes de bonne foi et de proportionnalité. Ce constat scelle le sort de la conclusion préliminaire n° 2 du recours tendant à constater la nullité voire l’annulabilité de la notification par voie édictale et à fixer la notification au 10 mai 2023, date à laquelle le SCC a remis à l’avocat du recourant copie des publications intervenues au B.O., les décomptes d’impôts et les procès-verbaux et bordereaux de taxation. Le délai pour recourir contre les décisions sur réclamation relatives aux périodes fiscales 2017, 2018, 2019 et 2020 a donc commencé à courir le lendemain de la publication au B.O. (art. 133 al. 1 en relation avec art. 140 al. 4 LIFD), soit le xx.xx.xxxx3. Déposé le 9 juin 2023, le recours est tardif et par conséquent irrecevable sous l’angle de l’IFD.

3. La LHID ne contient pas de règles régissant la publication des décisions et la désignation d'un représentant en Suisse, de sorte que les cantons disposent en cette matière d'une autonomie législative. Selon l’art. 125 al. 2 LF, lorsque le contribuable n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve à l'étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans le Bulletin officiel. Dès lors que cette norme a un contenu identique à l’art. 116 al. 2 LIFD, il peut être renvoyé aux considérants qui ont été développés en matière d'IFD s'agissant de la notification par voie de publication. Il en va de même s’agissant de l’obligation de désigner un représentant (art. 126a LIFD respectivement ancien art. 118 LIFD ; art. 134a LF respectivement ancien art. 127 LF). Partant, le recours doit être également déclaré irrecevable en matière d’ICC.

4.

4.1 En définitive, le recours est irrecevable tant en matière d’IFD que d’ICC (art. 150 al. 3 LF ; art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA). Cette issue du litige s’impose sans qu’il soit nécessaire de procéder à l’interrogatoire des parties, qui ont eu tout loisir de s’exprimer par écrit (art. 81a al. 2, 80 al. 1 let. d, 56 al. 1 et 17 al. 2 LPJA ; sur l’appréciation anticipée des offres de preuve, cf. p. ex. ATF 145 I 167 consid. 4.1).

4.2 Les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des principes de la couverture des frais et de l’équivalence des prestations à 1200 fr., sont mis à la charge du recourant, qui succombe et n’a pas droit à des dépens (art. 144 LIFD, art. 8 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 89 al. 1 LPJA, art. 64 al. 1 a contrario PA, art. 91 al. 1 a contrario LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar).