Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), (imposition équilibrées des couples et de la famille)

12.xxx

Rapport explicatif Loi sur l’impôt fédéral direct (LIFD), imposition équilibrée des couples et de la famille

du 29 août 2012

Aperçu

Dans le cadre de l’impôt fédéral direct, certains couples à deux revenus dont le revenu global est élevé et de nombreux couples de rentiers à revenu moyen ou élevé sont toujours désavantagés fiscalement par rapport à des concubins dans la même situation économique. Lorsque cette charge excédentaire dépasse 10 %, il y a une inégalité de traitement contraire à la Constitution. De plus, une partie des relations entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des couples mariés à deux revenus peuvent être qualifiées de déséquilibrées. La présente révision a pour but d’inscrire dans la loi sur l’impôt fédéral direct une imposition des couples et de la famille qui soit conforme aux normes constitutionnel- les, aussi neutre que possible par rapport aux différents modèles de partenariats et de familles et qui établisse des relations équilibrées entre les charges. En vue de cette révision, le Conseil fédéral a examiné divers modèles d’imposition de la famille, basés soit sur une imposition commune soit sur une imposition indivi- duelle des époux. Après avoir pesé les avantages et les inconvénients de ces modè- les, le Conseil fédéral a décidé de s’en tenir au système actuel de l’imposition com- mune et de prévoir les mesures suivantes pour l’impôt fédéral direct: • Introduire le modèle «barème multiple avec calcul alternatif de l’impôt», afin que les couples mariés ne soient plus imposés plus lourdement que les concu- bins. En l’occurrence, l’autorité de taxation commence par calculer l’impôt du couple comme à présent en additionnant les revenus des époux. Elle procède en- suite à un calcul alternatif de l’impôt qui s’inspire de l’imposition individuelle des concubins. La somme des impôts qui en résulte pour chaque époux est alors comparée au montant de l’impôt calculé selon la taxation ordinaire. Enfin, l’autorité de taxation facture le montant le moins élevé. Ce procédé n’entraîne pas de supplément de travail pour les contribuables: les époux continuent en ef- fet de déposer une seule déclaration d’impôt. Le Conseil fédéral pense que cette mesure constitue un moyen praticable et ap- plicable relativement rapidement d’éliminer le problème actuel de l’imposition des couples mariés. Cette mesure déploie des effets très ciblés sur l’élimination de la discrimination des couples mariés à deux revenus et des rentiers mariés et

entraîne une diminution des recettes moindre que d’autres modèles d’imposition. • Introduire une déduction de 8100 francs au maximum pour les couples mariés à un revenu afin d’arriver à une différence de charge plus équilibrée entre les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus.

• Appliquer uniformément le barème ordinaire aux familles monoparentales et aux concubins avec enfants, car le dégrèvement excessif en faveur de ces concu- bins est l’une des causes de la discrimination fiscale des couples mariés.

• Accorder une déduction de 11 000 francs aux familles monoparentales afin de ne pas alourdir ou d’alléger la charge des familles monoparentales à revenu modeste. La déduction de 251 francs par enfant sur le montant de l’impôt intro- duite par la dernière réforme continue d’être accordée à tous les parents, indé- pendamment de leur état civil et de leur forme de vie.

• Simplifier et harmoniser les barèmes et les conditions d’octroi des déductions en relation avec les enfants.

Les mesures proposées se traduisent par une diminution annuelle des recettes de l’impôt fédéral direct estimée à un milliard de francs sur la base de la période fiscale 2012. La charge effective sur les finances fédérales est cependant un peu inférieure car la part des cantons au produit de l’impôt fédéral direct se monte à 17 %. Dans cette mesure, cette diminution pèsera aussi sur les finances cantonales. Sous le régime du frein à l’endettement, les diminutions structurelles des recettes de cette ampleur nécessitent un contre-financement si les finances fédérales ne présen- tent pas d’excédent structurel. Le Conseil fédéral propose de combiner des réducti- ons de dépenses et des hausses de recettes de préférence conformément aux deux solutions suivantes:

• hausse des taux de la taxe sur la valeur ajoutée. Dans ce cas, le contre- financement nécessiterait une modification de la Constitution et, par consé- quent, une votation populaire;

• abandon temporaire de la compensation des effets de la progression à froid pour l’impôt fédéral direct jusqu’au moment où le renchérissement aura atteint 5,8 %.

1 Contexte 7

1.1 Introduction 7

1.2 Droit en vigueur 8

1.2.1 Imposition des couples mariés dans le cadre de l’impôt fédéral direct 8

1.2.1.1 Principe 8

1.2.1.2 Déduction pour double revenu 9

1.2.1.3 Déduction pour personnes mariées 9

1.2.2 Imposition des couples mariés selon la loi sur l’harmonisation des

impôts 9

1.2.3 Imposition des couples mariés dans les législations cantonales 10

1.2.4 Relations entre les charges des couples mariés et celles des

concubins dans le cadre de l’impôt fédéral direct 11

1.2.4.1 Généralités 11

1.2.4.2 Charge excédentaire sur les couples mariés (discrimination

fiscale des couples mariés) 11

1.2.4.3 Charge excédentaire sur les concubins (discrimination fiscale

des concubins) 11

1.2.5 Imposition des personnes avec enfants dans le cadre de l’impôt

fédéral direct 12

1.2.6 Relations entre les charges des couples mariés à un revenu et celles

des couples mariés à deux revenus 13

2 Buts de la révision 14

2.1 Objectifs 14

2.2 Solutions 15

2.3 Décision du Conseil fédéral 16

3 Barème multiple avec calcul alternatif de l’impôt 17

3.1 Principe 17

3.2 Répartition des éléments imposables entre les époux pour le calcul

alternatif de l’impôt 19

3.2.1 Revenus 19

3.2.2 Déductions 20

3.2.3 Barèmes applicables 21

3.3 Champ d’application 21

3.3.1 Généralités 21

3.3.2 Personnes imposées à la source 22

3.3.2.1 Droit en vigueur 22

3.3.2.2 Modification prévues dans le domaine de l’imposition à la

source du revenu de l’activité lucrative dépendante 22 3.3.2.2.1 Révision prévue de la LIFD et de la LHID concernant l’imposition à la source 22 3.3.2.2.2 Nécessité de prendre des mesures 24

3.3.2.3 Calcul alternatif de l’impôt pour les couples à deux revenus

imposés à la source 24

3.3.3 Imposition d’après la dépense 25

3.3.4 Personnes sans domicile fiscal en Suisse 26

3.4 Situation des époux dans la procédure 27

3.5 Responsabilité des époux 27

3.6 Questions particulières 28

3.6.1 Produit de l’activité lucrative indépendante 28

3.6.2 Versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques 28

3.6.3 Prestations en capital de la prévoyance 29

3.6.4 Bénéfices de liquidation 29

3.6.5 Report des pertes 29

3.7 Imposition des contribuables avec enfants ou personnes à charge 30

3.7.1 Imposition des contribuables non mariés avec enfants 30

3.7.1.1 Nouvelle solution 30

3.7.1.2 Familles monoparentales 31

3.7.1.3 Concubins avec enfants 32

3.7.2 Simplification des conditions d’octroi des déductions et des barèmes

en relation avec les enfants 32

3.7.3 Contribuables mariés et non-mariés qui vivent en ménage commun

avec des personnes à charge 33

3.8 Déduction pour double revenu 34

3.9 Déduction pour un revenu 34

3.10 Déduction pour personnes mariées 35

4 Effets des mesures sur les relations entre les charges 36

4.1 Relations entre les charges des couples mariés à deux revenus et celles des

concubins à deux revenus ainsi qu’entre celles des rentiers mariés et celles des rentiers en concubinage 36

4.2 Relations entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des

couples mariés à deux revenus 36

4.3 Relations entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des

concubins à un revenu 37

4.4 Relations entre les charges des couples mariés et celles des personnes

seules 37

5 Conséquences financières 37

6 Conséquences financières 38

6.1 Effets de répartition 38

6.2 Effets sur la croissance 39

7 Possibilités de contre-financement 40

8 Autres modèles examinés et rejetés 42

8.1 Splitting 42

8.1.1 Généralités 42

8.1.2 Principales caractéristiques 43

8.1.3 Raisons du rejet par le Conseil fédéral 43

8.2 Imposition individuelle 44

8.2.1 Généralités 44

8.2.2 Principales caractéristiques 45

8.2.3 Raison du rejet par le Conseil fédéral 46

Rapport explicatif

1 Contexte

1.1 Introduction

Dans le cadre de l’impôt fédéral direct, la discrimination d’une partie des couples mariés à deux revenus et des rentiers mariés par rapport aux concubins découlant de l’addition des éléments imposables est critiquée depuis longtemps. Même s’ils bénéficient de certains allégements fiscaux (barème moins élevé, déductions spécifi- ques) par rapport aux concubins, les couples mariés peuvent être désavantagés fiscalement suivant les circonstances par l’addition de leurs revenus. Selon la ju- risprudence du Tribunal fédéral, il y a une discrimination contraire à la Constitution (Cst.) si la charge excédentaire dépasse 10 %.

Après le rejet du train de mesures fiscales 2001 et de la réforme de l’imposition du couple et de la famille qu’il prévoyait lors de la votation populaire du 6 mai 2004, la nécessité de réformer l’imposition du couple marié demeure. En octobre 2006, les Chambres fédérales ont adopté des mesures immédiates concernant l’imposition des couples mariés dans le cadre de l’impôt fédéral direct. En dépit de ces mesures entrées en vigueur le 1er janvier 2008, certains couples mariés à deux revenus dont le revenu global est élevé ainsi que de nombreux rentiers mariés à revenu moyen ou élevé sont toujours désavantagés dans le cadre de l’impôt fédéral direct par rapport aux concubins dans la même situation économique. De plus, une partie des charges des couples mariés à un revenu et de celles des couples mariés à deux revenus peut être considérée comme déséquilibrée.

Après les mesures immédiates, il convient maintenant d’engager une réforme complète de l’imposition des couples mariés pour la rendre conforme aux normes constitutionnelles. En vue de cette réforme fondamentale de la loi, le Conseil fédéral a chargé le Département fédéral des finances (DFF) de lui soumettre un arrêté du Conseil fédéral devant permettre au Parlement de trancher la question de savoir si les couples mariés doivent être imposés en commun ou séparément. Ce point a fait l’objet d’une consultation en 2007. Elle portait sur quatre modèles d’imposition (imposition individuelle modifiée, imposition commune avec splitting intégral, droit d’option des époux entre l’imposition commune et l’imposition basée sur un split- ting partiel, nouveau barème double).

L’appréciation des résultats de cette consultation a montré que la grande majorité des participants considéraient une réforme de l’imposition des couples mariés com- me nécessaire afin d’arriver à des relations entre les charges aussi équilibrées que possible et d’éliminer la discrimination des couples mariés à deux revenus par rapport aux concubins dans la même situation économique.

En revanche, les avis concernant le choix du futur modèle d’imposition différaient considérablement. Dans l’ensemble, on pouvait cependant y discerner une tendance relativement nette en faveur de l’imposition commune avec splitting. Les cantons et la Conférence des directeurs cantonaux des finances (CDF) préconisaient pratique- ment unanimement l’imposition commune. Par ailleurs, une large majorité a expri-

mé sa préférence pour le splitting par rapport au nouveau barème double. En revan- che, les avis des partis étaient partagés: six partis préconisaient l’imposition com- mune avec splitting ou, le cas échéant, le barème double (PDC, UDC, PEV, UDF, PLS, PCC), trois partis préconisaient l’imposition individuelle (PS, Les Verts, PCS) et un parti le droit de choisir la taxation (PRD). L’appréciation des 33 organisations qui ont exprimé leur avis était également très contrastée: seize organisations défen- dent l’imposition commune avec splitting ou le barème double, huit l’imposition individuelle, trois le droit de choisir la taxation et quatre le modèle parental proposé par Pro Familia.

Un changement complet du système en vigueur largement soutenu et appuyé n’était donc pas possible à ce moment, car il n’existait pas de consensus politique sur la manière dont la législation fiscale devait prendre en considération les changements démographiques et socio-économiques de la dernière décennie.

Les efforts se sont donc concentrés par la suite sur le dégrèvement des familles avec enfants. Le 25 septembre 2009, les Chambres fédérales ont adopté la loi fédérale sur le dégrèvement des familles avec enfants qui est entrée en vigueur le 1er janvier 2011.

1.2 Droit en vigueur

1.2.1 Imposition des couples mariés dans le cadre de

l’impôt fédéral direct

1.2.1.1 Principe

L’art. 9 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD)¹ déterminant l’imposition des couples mariés prévoit expressément l’imposition commune. La famille est considérée comme une unité économique et constitue ainsi une unité aussi au regard du droit fiscal. Les revenus des époux vivant en ménage commun sont additionnés quel que soit le régime matrimonial. En outre, les revenus des enfants mineurs qui ne proviennent pas d’une activité lucrative sont ajoutés aux revenus des époux. La LIFD institue trois barèmes pour imposer les personnes physiques (système à barèmes multiples). L’art. 214 LIFD prévoit un barème ordinaire, un barème pour les personnes mariées et un barème pour les personnes qui vivent en ménage com- mun avec des enfants (barème parental). Ces barèmes tiennent compte des capacités économiques différentes de ces trois groupes de contribuables. En l’occurrence, le revenu global des époux est imposé au barème pour les personnes mariées (art. 214, al. 2, LIFD). Le barème parental s’applique aux époux qui vivent en ménage com- mun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assurent l’essentiel de l’entretien (art. 214, al. 2bis, LIFD). Ce barème est basé sur le barème pour les per- sonnes mariées et comporte en plus un dégrèvement sous la forme d’une déduction de 251 francs par enfant sur le montant de l’impôt.

4 ATF 110 Ia 7.

5 Dans le canton de Zoug, le barème pour les personnes mariées correspond pratiquement à un splitting intégral.

6 Ces quotients familiaux se montent à:

• 1,0 pour les célibataires, les personnes séparées, veuves ou divorcées,

• 1,8 pour les personnes mariées vivant en ménage commun (correspond au splitting pour les couples sans enfant),

• 1,3 pour les célibataires, les personnes séparées, veuves ou divorcées qui vivent en ménage commun avec des enfants mineurs, suivant une formation ou des études et pourvoient à la totalité de leur entretien. Les personnes qui vivent en concubinage n’ont pas droit à ce quotient,

• 0,5 pour chaque enfant mineur suivant un apprentissage ou des études dont ils pourvoient à la totalité de l’entretien.

1.2.4 Relations entre les charges des couples mariés et

celles des concubins dans le cadre de l’impôt fédéral direct

1.2.4.1 Généralités

Depuis l’entrée en vigueur des mesures immédiates concernant l’imposition des couples mariés en 2008 et des déductions pour les personnes mariées et les couples à deux revenus qu’elles instituent, la discrimination des couples mariés à deux revenus par rapport aux concubins dans la même situation économique a été éliminée pour environ 160 000 des 240 000 couples concernés (66 %).

1.2.4.2 Charge excédentaire sur les couples mariés (discri-

mination fiscale des couples mariés) La charge excédentaire a été réduite pour le reste des 80 000 couples mariés à deux revenus. Dans sa jurisprudence7, le Tribunal fédéral considère qu’une charge excé- dentaire sur les couples mariés est compatible avec le principe de l’égalité de traite- ment si elle est comprise dans une marge de 10 %. Une telle charge concerne encore

- les couples mariés à deux revenus sans enfant à partir d’un revenu net de

80 000 francs (répartition du revenu 50:50) ou de 110 000 francs (réparti-

tion du revenu 70:30). En l’occurrence, le revenu net est égal au revenu brut de l’activité lucrative moins les cotisations sociales (AVS, AI, AC) et les déductions pour les frais professionnels, et

- les couples mariés à deux revenus avec enfants à partir d’un revenu net de 120 000 francs (répartition du revenu 50:50) ou de 190 000 francs (répartition du revenu 70:30). Par ailleurs, les rentiers mariés sont aussi concernés par une charge excédentaire à partir d’un revenu en rentes de 50 000 francs (répartition du revenu 50:50) ou de

60 000 francs (répartition du revenu 70:30).

1.2.4.3 Charge excédentaire sur les concubins (discrimina-

tion fiscale des concubins) Alors que le Tribunal fédéral a fixé une limite à partir de laquelle une charge excé- dentaire sur les couples mariés constitue une inégalité de traitement contraire à la Cst., il n’y a pas, inversement, de limite juridiquement établie à partir de laquelle une charge excédentaire sur les concubins est contraire à la Cst. Pour ce qui est des relations entre les charges des couples mariés et celles des concubins, on remarque ce qui suit:

- Les concubins à deux revenus avec ou sans enfants dont le revenu net de l’activité lucrative est plutôt modeste ou les couples de rentiers en con- cubinage dont le montant de la rente est plutôt modeste sont toujours désavantagés par rapport aux couples mariés dans les mêmes conditions

7 ATF 120 Ia 329, consid. 6.

économiques. La charge excédentaire sur les concubins avec enfants est plus faible que celle sur les concubins sans enfant car, en général, l’un des concubins bénéficie du barème parental.

- D’une manière générale, c’est-à-dire indépendamment du revenu net du ménage, les concubins à un revenu avec ou sans enfants, sont toujours désavantagés par rapport aux couples mariés à un revenu dans la même si- tuation économique: pour les concubins avec enfants, cela est dû au fait qu’ils n’ont pas droit à la déduction pour couple marié et, pour les concu- bins sans enfant, en plus à l’application du barème ordinaire plus élevé. En outre, le concubin qui n’exerce pas d’activité lucrative ne peut demander aucune déduction puisqu’il n’a pas de revenu. Par ailleurs, le droit en vi- gueur exclut tout report des déductions au partenaire qui exerce une activi- té lucrative.

1.2.5 Imposition des personnes avec enfants dans le cadre

de l’impôt fédéral direct Dans le cadre de l’impôt fédéral direct, les personnes qui ont des enfants bénéficient des dégrèvements suivants (état: 2012):

• déduction annuelle pour enfants de 6500 francs par enfant (art. 213, al. 1, let. a, LIFD);

• déduction annuelle pour les primes d’assurance et les intérêts de capitaux d’épargne de 700 francs par enfant (art. 212, al. 1, LIFD);

• déduction annuelle des frais prouvés de garde par des tiers des enfants de moins de 14 ans, mais au plus 10 100 francs par enfant (art. 212, al. 2bis, LIFD).

De plus, les contribuables avec enfants sont imposés selon le barème parental. Il a pour base le barème pour les personnes mariées et comprend une déduction de 251 francs par enfant sur le montant de l’impôt. Par ailleurs, le droit en vigueur ne per- met pas de combiner le barème ordinaire à des déductions sur le montant de l’impôt.

Aujourd’hui, les différentes constellations familiales sont donc imposées comme suit:

• Les couples mariés avec enfants sont taxés en commun et imposés selon le barème parental.

• Le barème parental s’applique aussi aux familles monoparentales.

• Pour les concubins avec enfants, le barème parental s’applique au concubin qui a un ou des enfants et le barème ordinaire à l’autre. Le barème parental s’applique à l’un et à l’autre s’ils ont chacun des en-

fants non communs8 au motif que selon le droit actuel une personne qui a des enfants est aussi considérée comme une «famille monoparentale» mê- me si elle vit en concubinat. Ce dégrèvement excessif des concubins est l’une des causes de la discrimination actuelle des couples mariés.

1.2.6 Relations entre les charges des couples mariés à un

revenu et celles des couples mariés à deux revenus En 1994, dans un arrêt9, le Tribunal fédéral a statué que la charge fiscale des couples mariés dont les conjoints exercent chacun une activité lucrative pouvait être inférieu- re à celle d’un couple marié dont seul l’un des conjoint exerce une activité lucrative au motif que l’exercice d’une activité lucrative par les conjoints entraînait des dépenses supplémentaires. Le Tribunal fédéral n’a cependant pas précisé dans quelle mesure une différence de charge entre les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus était justifiée.

Dans le domaine des bas à moyen revenus, il existe actuellement une charge excé- dentaire en pourcentage parfois importante sur les couples mariés à un revenu qui est due à la déduction pour double revenu. Dans une certaine mesure, cette charge excédentaire sur les couples à un revenu peut très bien se justifier au motif que les dépenses du ménage pour ses achats sont moins élevées par rapport aux couples mariés à deux revenus dont le taux d’occupation global dépasse nettement les 100 %. Cet argument ne suffit cependant plus à justifier une charge excédentaire sur les couples à un revenu lorsque le taux d’occupation global du couple marié à deux revenus est moins élevé.

8 Parents séparés avec enfant mineur: pour les parents (père et mère) séparés, divorcés ou non mariés qui ont chacun leur propre ménage, il faut faire une distinction pour attri- buer le barème parental en fonction de l’exercice de l’autorité parentale. Si seul l’un des parent détient l’autorité parentale, il faut partir de l’idée que c’est celui qui pourvoit à l’essentiel de l’entretien de l’enfant et qu’il a donc droit au barème parental. En cas d’exercice commun de l’autorité parentale, le parent qui reçoit les contributions d’entretien est imposé selon le barème parental. En l’absence de contributions d’entretien entre les parents, il faut faire une distinction en cas de garde alternée. S’il n’y a pas de garde alternée, le parent qui vit avec l’enfant est imposé selon le barème parental. En cas de garde alternée, il faut partir de l’idée que le parent qui possède le revenu net le plus élevé est aussi celui qui pourvoit à l’essentiel de l’entretien de l’enfant et qui a donc droit au barème parental. Concubins avec enfants mineurs communs: pour les parents (père et mère) non mariés qui vivent ensemble, il faut faire une distinction pour attribuer le barème parental en fonc- tion de l’existence d’une autorité parentale commune et du versement entre les parents de contributions d’entretien pour l’enfant. Si l’autorité parentale n’est pas exercée en com- mun, le parent qui détient l’autorité parentale et qui reçoit en général les contributions d’entretien pour l’enfant a droit au barème parental. En l’absence de contributions d’entretien, c’est aussi le parent qui détient l’autorité parentale qui a droit au barème pa- rental. En cas d’exercice commun de l’autorité parentale, le bénéficiaire des contributions d’entretien pour l’enfant est imposé au barème parental. En l’absence de contributions d’entretien, il faut partir de l’idée que le parent qui possède le revenu le plus élevé pour- voit à l’essentiel de l’entretien de l’enfant et a donc droit au barème parental. 9 ATF 120 Ia 329, consid. 4b. D’après le Tribunal fédéral, les frais de garde des enfants par des tiers font également partie des frais supplémentaires dus au fait que les conjoints exercent l’un et l’autre une activité lucrative. Depuis le 1.1.2011, les couples mariés à deux revenus peuvent cependant déduire ces frais à concurrence de 10 100 francs par en- fant au maximum.

2 Buts de la révision

2.1 Objectifs

Les contribuables doivent pouvoir choisir le modèle de vie ou de famille qui leur convient sans être influencé par le droit fiscal dont les répercussions sur les diverses formes d’organisation de la vie doivent être aussi neutres que possible. Ce n’est pas encore entièrement le cas de l’impôt fédéral direct. Alors que les cantons ont intro- duit dans leur législation fiscale les correctifs requis pour un dégrèvement approprié des couples, au niveau fédéral, certains couples sont toujours discriminés par rapport aux concubins. La Confédération a le devoir d’éliminer cette discrimination contra- ire à la Cst.

La présente révision a donc pour but d’inscrire dans la LIFD une imposition du couple marié et de la famille respectant les normes constitutionnelles, qui soit aussi neutre qui possible par rapport aux divers modèles de famille et de partenariats et qui établisse des relations équilibrées entre les charges.

Pour ce qui est des impôts directs, l’art. 128 Cst. attribue à la Confédération la compétence de percevoir un impôt fédéral direct sur le revenu des personnes physi- ques. D’après l’al. 2 de cet art., la Confédération doit prendre en considération la charge constituée par les impôts directs des cantons et des communes lorsqu’elle fixe les barèmes. De plus, le législateur doit respecter en particulier les principes de l’universalité de l’impôt, de l’égalité de traitement et de la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.). En soi, le principe de l’addition des éléments imposables des époux est conforme à la Cst. En revanche, la doctrine et la jurisprudence considèrent qu’il est incompatible avec le principe de l’égalité inscrit à l’art. 8 Cst. de soumettre les couples mariés à une charge fiscale plus lourde par rapport aux personnes non mariées, qu’il s’agisse de personnes seules ou de concubins, qui ont la même capacité économique. Le législateur dispose de différents correctifs pour alléger la charge des personnes mariées par rapport à celle des personnes seules ou des concubins. D’après le Tribu- nal fédéral, le choix de la méthode n’est en l’occurrence, pas prescrit par la Cst.10, mais laissé à l’appréciation du législateur.

La jurisprudence du Tribunal fédéral permet de définir l’objectif de l’élimination de la discrimination inconstitutionnelle des couples mariés par rapport aux concubins dans la même situation. Il y a une inégalité de traitement contraire à la Cst. lorsque la charge fiscale excédentaire d’un couple marié par rapport à des concubins dans la même situation économique est égale ou supérieure à 10 %. Inversement, il n’y a pas de limite juridiquement établie à partir de laquelle une charge excédentaire sur les concubins est contraire à la Cst.

Si on accorde la priorité à l’élimination de la discrimination des couples mariés, les mesures à prendre pour atteindre ce but doivent déployer leurs effets là où se pose ce problème, c’est-à-dire chez les couples à deux revenus et les rentiers mariés concer- nés. Leur charge fiscale doit être allégée au moyen de mesures appropriées. En

10 ATF 110 Ia 7

revanche, il n’y a pas lieu d’alléger la charge fiscale des couples mariés à un revenu: ils sont déjà aussi bien ou mieux traités que les concubins dans la même situation économique. Cette approche a nécessairement pour conséquence une imposition plus basse de certains couples mariés à deux revenus par rapport aux couples mariés à un revenu.

Cette approche peut cependant entrer en conflit avec l’objectif d’instituer des relati- ons aussi équilibrées que possible entre les charges des divers types de ménages. Étant donné que l’ampleur admissible d’une charge plus basse sur les couples mariés à deux revenus par rapport aux couples mariés à un revenu n’est pas juridiquement établie, le législateur dispose en l’occurrence d’une importante marge de manœuvre. L’évaluation de l’importance relative de ces deux objectifs est à la fois une question de droit constitutionnel et une question d’appréciation politique.

• Si on défend l’avis que les couples mariés à un revenu et les couples mari- és à deux revenus qui ont le même revenu global doivent fondamentale- ment supporter la même charge fiscale, on doit adopter un système tarifai- re pour lequel la répartition des revenus entre les époux est négligeable (p. ex. le splitting). Si on veut en plus éliminer la discrimination des couples mariés, on doit alors alléger la charge non seulement des couples mariés à deux revenus et des rentiers mariés concernés mais aussi celle des couples mariés à un revenu. Dans ce cas toutefois, ces derniers bénéficient d’un avantage encore plus important par rapport aux concubins dans la même situation économique que dans le droit actuel.

• Par contre, si on accorde plus de poids au fait qu’un couple marié à un re- venu dépense moins pour ses achats qu’un couple marié à deux revenus pour un revenu global équivalent, on peut admettre qu’une charge plus lourde sur les couples mariés à un revenu est justifiée. Un système de (pur) splitting se révèle alors inefficace car il ne tient aucun compte de la répar- tition du revenu entre les époux. Certaines mesures correctrices sont certes possibles dans l’aménagement de détail, mais elles ne permettent pas d’éliminer la contradiction fondamentale entre ces deux approches.

Dans le cadre de l’évaluation, il faut également se pencher sur le financement de la réforme. Cette évaluation doit en effet absolument tenir compte des réalités financiè- res. Les diverses mesures entrant en considération et les modèles d’imposition se différencient par leurs conséquences financières. Dans tous les cas, les diminutions des recettes fiscales sont toutefois importantes, surtout si la révision ne doit pas entraîner des augmentations des charges des contribuables par rapport au droit en vigueur.

2.2 Solutions

Une charge fiscale équitable horizontalement peut être atteinte aussi bien au moyen d’une taxation séparée que d’une taxation commune. Ces deux formes d’imposition permettent de modifier les relations entre les charges dans un sens ou dans l’autre. Un rapprochement d’un système d’imposition aux qualités de l’autre est possible en

choisissant les bonnes déductions ou les bonnes mesures tarifaires. Étant donné que l’éventail complet des relations entre les charges est très complexe et que toute adaptation concernant une catégorie de contribuables a des effets sur les relations entre les charges des autres catégories, il est pratiquement impossible de se confor- mer entièrement aux relations entre les charges idéales et conformes à la Cst. déve- loppées par la doctrine et la jurisprudence. Un système d’imposition menant à des relations équilibrées entre les charges dans toutes les hypothèses n’est par consé- quent pas réalisable. Il ne peut donc s’agir que de réduire autant que possible les inégalités de traitement au sein du système fiscal.

Chaque système offre au législateur différents modèles susceptibles d’arriver dans une large mesure à des relations équitables entre les charges. L’imposition commune offre principalement le système du splitting à barème unique et le système des barèmes multiples, l’un et l’autre avec certains correctifs. L’imposition individuelle offre aussi divers modèles qui s’inspirent étroitement de l’état civil des époux ou qui prévoient certains forfaits dans l’attribution de certains éléments imposables pour des raisons pratiques (imposition individuelle modifiée).

Concrètement, il n’est cependant pas possible d’arriver à des relations complètement identiques entre les charges dans ces deux principaux systèmes, car les déductions ont des effets différents suivant les systèmes. La taxation individuelle avec splitting tend à favoriser les couples à un revenu tandis que l’imposition individuelle tend à favoriser les couples à deux revenus. Des mesures appropriées permettent de contre- carrer ces tendances. On peut également concevoir un modèle permettant aux couples mariés de choisir entre ces deux systèmes d’imposition.

2.3 Décision du Conseil fédéral

Dans l’optique des buts fixés à la présente révision, le Conseil fédéral a examiné plusieurs systèmes d’imposition de la famille basés soit sur une imposition commu- ne (barème multiple, splitting - cf. ch. 8.1, système du quotient familial) soit sur une imposition individuelle (imposition individuelle modifiée - cf. ch. 8.2, droit des époux de choisir le genre de taxation). De tous les modèles d’imposition examinés, aucun n’est neutre par rapport à l’état civil. Arriver à un traitement parfaitement égal entre les couples mariés et les concu- bins en droit fiscal constitue une entreprise difficile car, en l’absence de référence de droit civil, il n’est pas aisé de définir à quelles conditions la relation entre des per- sonnes qui vivent ensemble doit être considérée à tel point solide qu’il se justifierait, en droit fiscal, de l’assimiler à celle d’un couple marié. Dans ces conditions, le Conseil fédéral considère qu’il est acceptable de désavantager certains concubins par rapport aux couples mariés, car le droit en vigueur accorde une place particulière à l’institut du mariage et au couple marié considéré comme la cellule la plus importan- te de la société11. Après avoir pesé les avantages et les inconvénients des différents modèles d’imposition, le Conseil fédéral a décidé de s’en tenir au système actuel de

11 Du seul point de vue de l’imposition selon la capacité économique, la charge des couples mariés et celles des concubins dans la même situation économique devrait être la même.

l’imposition commune. Le 12 octobre 2011, il a chargé le DFF d’élaborer un avant- projet pour la consultation jusqu’à la fin d’août 2012.

Le Conseil fédéral propose d’introduire le modèle «barème multiple avec calcul alternatif de l’impôt» pour que les couples mariés ne soient plus imposés plus lourdement que les concubins. D’après lui, ce modèle constitue un moyen praticable et applicable relativement rapidement d’éliminer le problème actuel de l’imposition des couples mariés. De plus, il déploie des effets très ciblés sur l’élimination de la discrimination des couples mariés à deux revenus et des rentiers mariés et entraîne, par conséquent, une diminution des recettes fiscales moindre que d’autres modèles d’imposition.

En outre, il faut réaménager l’imposition des familles monoparentales et des concu- bins avec enfants, car la meilleure situation des concubins avec enfants par rapport aux couples mariés avec enfants est l’une des causes de la discrimination actuelle des couples mariés. Désormais, les familles monoparentales et les concubins avec enfants seront toujours imposés selon le barème ordinaire. Une nouvelle déduction sera accordée aux véritables familles monoparentales (cf. ch. 3.7.1.2). Son montant a été fixé de manière à ne pas augmenter la charge fiscale des familles monoparentales à bas et moyen revenu. Par ailleurs, la déduction du montant de l’impôt de 251 francs par enfant introduite par la dernière réforme reste accordée à tous les parents, indépendamment de leur état civil et de la forme de leur vie.

Pour ce qui est de la différence entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des couples mariés à deux revenus, l’application de ce modèle la creuse enco- re par rapport au droit en vigueur dans le domaine des revenus élevés, c’est-à-dire précisément dans le domaine où les couples mariés à deux revenus sont désavanta- gés par rapport aux concubins. C’est pourquoi le Conseil fédéral a décidé de prévoir une déduction supplémentaire pour les couples à un revenu afin de réduire la diffé- rence entre les charges (cf. ch. 3.9).

Enfin, le Conseil fédéral propose de simplifier les conditions d’octroi des déductions en relation avec les enfants et des barèmes dans le cadre de l’imposition des person- nes avec enfants (cf. ch. 3.7.2).

3 Barème multiple avec calcul alternatif de l’impôt

3.1 Principe

Le modèle «barème multiple avec calcul alternatif de l’impôt» est basé sur la taxati- on commune et sur le système à barème multiple du droit en vigueur. Le couple marié et la famille sont toujours considérés comme une communauté économique et constituent donc une unité au regard du droit fiscal. Pour parvenir à des relations plus équilibrées entre les charges des couples mariés et celles des concubins, l’autorité de taxation commence par déterminer l’impôt du couple marié comme jusqu’à présent en additionnant les revenus des époux. En l’occurrence, elle applique le barème pour les personnes mariées aux couples mariés sans enfants et le barème parental (barème pour les personnes mariées combiné à la déduction du montant de l’impôt) à ceux qui ont des enfants.

L’autorité de taxation procède ensuite à un calcul alternatif de l’impôt qui s’inspire de l’imposition des concubins. Pour effectuer ce calcul, les revenus de l’activité lucrative et les revenus en rentes ainsi que les déductions afférentes à ces revenus sont répartis entre les époux conformément à la situation réelle qui ressort de la déclaration d’impôt. Pour simplifier, les autres revenus (rendements de la fortune, gains de loterie, etc.) ne sont pas attribués conformément à la situation réelle ou aux rapports de droit civil, mais partagés forfaitairement en deux. Les autres déductions sont aussi partagées par moitié entre les époux.

Le barème ordinaire est alors appliqué aux éléments imposables ainsi déterminés de chacun des époux (cf. ch. 3.2.3). Les montants de l’impôt qui en résultent pour les époux sont ensuite additionnés. Leur somme est comparée au montant de l’impôt établi selon la taxation ordinaire et le montant le moins élevé est alors facturé d’office aux époux.

Ce procédé réunit les avantages administratifs de l’imposition commune et les avantages économiques de l’imposition individuelle, à savoir la mobilisation de l’offre de travail du conjoint qui réalise le revenu secondaire (cf. ch. 6). Contraire- ment au système de l’imposition individuelle, les époux sont toujours imposés en commun. Le calcul alternatif de l’impôt que l’autorité de taxation doit effectuer n’est en somme qu’une simple correction tarifaire destinée à éliminer une éventuelle discrimination des couples mariés. Par rapport au droit en vigueur, le calcul alterna- tif de l’impôt ne modifie en rien l’assiette fiscale: le revenu imposable n’est pas modifié. Comme jusqu’à présent, le revenu net des époux selon l’imposition ordinai- re sert de base au calcul des taxes, contributions et prestations (p. ex. les réductions de primes, les prestations complémentaires, les contributions aux crèches ou les bourses d’études). Enfin, les époux continuent de répondre solidairement de la dette fiscale (cf. ch. 3.5).

Les époux continuent d’exercer ensemble les droits et les obligations de procédure (cf. ch. 3.5). Le modèle n’entraîne pas de travail supplémentaire pour les contribu- ables: les époux remplissent toujours une déclaration d’impôt commune dans laquel- le ils n’ont pas d’indications supplémentaires à donner.

La répartition individuelle des revenus de l’activité lucrative et des rentes à effectuer dans le cadre du calcul alternatif de l’impôt ainsi que la répartition par moitié du reste du revenu peut permettre aux époux de briser la progressivité. Le modèle «barème multiple avec calcul alternatif de l’impôt» provoque un important allége- ment d’impôt avant tout pour les couples mariés dont le revenu est réparti très éga- lement entre les époux. La répartition par moitié du rendement de la fortune peut aussi être avantageuse pour les époux dont l’un dispose d’une grande fortune au rendement élevé, alors que l’autre ne possède qu’une fortune très modeste. Pour les autorités de taxation des cantons, le calcul alternatif de l’impôt pour tous les couples mariés constitue un travail administratif supplémentaire, en particulier pendant la phase d’introduction. Toutefois, ce calcul devrait pouvoir être automatisé dans une très large mesure. Pour ce qui concerne les couples mariés, le nombre de déclarati- ons fiscales devrait rester de l’ordre de 1,7 million.

Les cantons ont adapté leur législation fiscale en fonction de la jurisprudence du Tribunal fédéral de telle façon que les couples mariés ne sont en général pas désa- vantagés par rapport aux concubins. Dans la plupart des cas, leur imposition est

même plus légère. Le barème multiple avec calcul alternatif de l’impôt ne serait donc institué que dans le cadre de l’impôt fédéral direct et n’aurait par conséquent aucun effet sur les impôts cantonaux. L’autonomie tarifaire des cantons serait donc respectée.

3.2 Répartition des éléments imposables entre les époux

pour le calcul alternatif de l’impôt

3.2.1 Revenus

Dans le cadre de ce calcul, les revenus dont l’ayant droit peut être facilement déter- miné sur la base des circonstances sont attribués séparément à chaque époux. En particulier, les revenus suivants leurs sont attribués individuellement:

• tous les revenus provenant d’une activité dépendante selon l’art. 17 LIFD;

• tous les revenus provenant d’une activité lucrative indépendante selon l’art. 18 LIFD;

• les revenus provenant de la prévoyance, notamment de l’assurance vieillesse, survivants et invalidité, de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée selon l’art. 22, al. 1, LIFD;

• Les revenus acquis en remplacement selon l’art. 23, let. a, LIFD comme les indemnités de l’assurance-maladie, de l’assurance-accidents, de l’assurance militaire ou de l’assurance-chômage;

• les sommes périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé selon l’art. 23, let. b, LIFD. (Pour ce qui est des sommes uniques cf. ch. 3.6.3);

• les indemnités pour la cessation d’une activité ou la renonciation à l’exercice de celle-ci selon l’art. 23, let. c, LIFD, comme en cas d’interdiction de concur- rence.

Les autres revenus des époux leurs sont attribués par moitié pour des motifs d’économie de procédure. Cela s’applique aussi aux rendements de la fortune, aux revenus des enfants ainsi qu’à tous les revenus en relation avec les enfants (pensions alimentaires, etc.). Il s’agit notamment des revenus suivants:

• le rendement de la fortune mobilière selon les art. 20 et 20a, LIFD;

• le rendement de la fortune immobilière selon l’art. 21, LIFD;

• les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit subjectif selon l’art. 23, let. d, LIFD comme l’indemnité versée pour renoncer à faire opposition à une construction ou retirer une telle opposition;

• les gains de loterie et d’autres institutions semblables selon l’art. 23, let. e, LIFD.

• la pension alimentaire obtenue par le contribuable divorcé ou séparé judiciai- rement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien obtenues par l’un des parents pour les enfants sur lesquels il exerce l’autorité parentale (art. 23, let. f, LIFD).

3.2.2 Déductions

Les déductions en relation avec le revenu de l’activité lucrative sont attribuées aux époux en fonction de la situation réelle, c’est-à-dire individuellement. Cela vaut notamment pour la déduction:

• des frais professionnels (art. 26 LIFD), c’est-à-dire les frais de déplacement, les frais supplémentaires pour les repas pris à l’extérieur, les autres frais pro- fessionnels ainsi que les frais de perfectionnement et de reconversion en rela- tion avec la profession;

• des frais justifiés par l’usage commercial ou l’activité professionnelle en cas d’activité lucrative indépendante comme les amortissements et les provisions ainsi que les remplois, les intérêts sur les dettes commerciales et les pertes (art. 27 à 31 LIFD);

• des primes, des cotisations et des montants versés à l’AVS, à la prévoyance professionnelle et à la prévoyance individuelle liée (art. 33, al. 1, let. d et e, LIFD);

• des primes et cotisations versées à l’assurance pour les allocations pour perte de gain (APG), à l’assurance-chômage (AC) et à l’assurance-accidents obliga- toire (LAA) (art. 33, al. 1, let. f, LIFD).

Les autres déductions générales ou sociales sont attribuées par moitié aux époux pour des raisons de praticabilité. Cela concerne:

• la déduction des intérêts passifs privés (art. 33, al. 1, let. a, LIFD);

• la déduction des rentes viagères et des charges durables (art. 33, al. 1, let. b, LIFD) en relation par exemple avec des immeubles ou des successions;

• la déduction de la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judi- ciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale (art. 33, al. 1, let. c, LIFD);

• la déduction des primes d’assurance et des intérêts des capitaux d’épargne des époux et de leurs enfants (art. 212, al. 1, LIFD);

• la déduction des frais provoqués par la maladie et les accidents ainsi que les frais liés au handicap du contribuable ou d’une personne à l’entretien de la- quelle il subvient (art. 33, al. 1, let. h et hbis, LIFD);

• la déduction des cotisations et des versements en faveur d’un parti politique (art. 33, al. 1, let. i, LIFD);

• la déduction des frais prouvés de garde des enfants par des tiers (art. 212,

• la déduction des dons à des fins d’utilité publique (art. 33a LIFD);

• la déduction pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études (déduction pour enfants; art. 213, al. 1, let. a, LIFD). En l’occurrence il n’est pas fait de distinction s’il s’agit d’enfants communs des époux ou non;

• la déduction pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d’exercer une activité lucrative, à l’entretien de laquelle les époux pourvoient (déduction pour charges d’entretien; art. 213, al. 1, let. b, LIFD).

La déduction pour double revenu (art. 212, al. 2, LIFD), la nouvelle déduction pour un revenu (art. 212, al. 1bis, P-LIFD; cf. ch. 3.9) ainsi que la déduction pour person- nes mariées (art. 213, al. 1, let. c, LIFD) sont des mesures tarifaires dans le cadre de l’imposition ordinaire destinées à atténuer la discrimination fiscale des couples mariés par rapport aux concubins, respectivement à réduire la différence entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des couples mariés à deux revenus. Ces déductions ne sont pas prises en compte dans le calcul alternatif qui s’inspire d’une imposition séparée des époux analogue à celle des concubins. Les concubins n’ont en effet pas droit non plus à ces déductions.

3.2.3 Barèmes applicables

Après la répartition individuelle des revenus et l’attribution par moitié des déducti- ons, le barème ordinaire pour les personnes seules est appliqué aux éléments impo- sables de chaque époux. S’ils ont des enfants, chaque époux reçoit en outre la moitié de la déduction sur le montant de l’impôt.

Cette réglementation correspond à la nouvelle application des barèmes aux concu- bins qui exercent en commun la puissance parentale sur leurs enfants et ne touchent pas de contributions d’entretien (cf. ch. 3.7).

3.3 Champ d’application

3.3.1 Généralités

Il faut procéder au calcul alternatif de l’impôt uniquement lorsque les époux ont leur domicile fiscal en Suisse et sont assujettis à l’imposition ordinaire. Dans d’autres situations, le calcul alternatif de l’impôt serait impraticable ou ne conduirait pas à des résultats objectivement défendables.

Pour ce qui est des personnes imposées à la source, des mesures relatives à l’égalité de traitement sont nécessaires. Cette problématique fera cependant l’objet d’un autre projet législatif (cf. ch. 3.3.2.2).

3.3.2 Personnes imposées à la source

3.3.2.1 Droit en vigueur

Les travailleurs étrangers sans permis d’établissement ainsi que les personnes qui ne sont pas domiciliées ou qui ne séjournent pas en Suisse au regard du droit fiscal qui touchent des revenus en Suisse (p. ex. frontaliers, artistes, sportifs, membres de conseils d’administration) sont soumis à l’imposition à la source. Une taxation ordinaire est effectuée ultérieurement lorsque le revenu brut du salarié imposé à la source dépasse 120 000 francs par an, à condition qu’il ait son domicile en Suisse. Dans ces cas, l’impôt à la source n’a qu’un caractère de pure garantie. Dans les autres cas, c’est-à-dire lorsque le revenu de l’activité lucrative est inférieur à 120 000 francs ou si le contribuable est domicilié à l’étranger, l’impôt à la source constitue en principe une charge définitive et possède donc un caractère libératoire. En 2009, environ 750 00012 personnes ont été imposées à la source. Environ 430 000 d’entre elles étaient domiciliées en Suisse et quelque 320 000 personnes étaient domiciliées à l’étranger. Une retenue fiscale à la source à caractère libératoire (pas de taxation ordinaire ultérieure du même revenu) va nécessairement de pair avec des simplifications et des forfaits qui mènent régulièrement à un résultat s’écartant de celui de la taxation ordinaire. Certaines inégalités de traitement sont donc inhérentes au système.

3.3.2.2 Modification prévues dans le domaine de

l’imposition à la source du revenu de l’activité lucra- tive dépendante 3.3.2.2.1 Révision prévue de la LIFD et de la LHID concer- nant l’imposition à la source Arrêts des tribunaux D’après un arrêt du Tribunal fédéral du 26 janvier 201013, le régime actuel de l’imposition à la source des personnes qui ne sont pas des résidents de Suisse (dits contribuables non-résidents, art. 91 ss. LIFD et 35 ss. LHID) ne respecte pas dans certains cas les dispositions de l’Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse d’une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d’autre part, sur la libre circulation des personnes (ALCP)14.

Concrètement, il s’agissait d’apprécier le recours d’un citoyen suisse domicilié en France qui travaillait à Genève en tant que frontalier. Son salaire en Suisse cor- respondait à 95 % de son revenu universel. La déduction des contributions au pilier 3a et des rachats dans le 2e pilier lui a été accordée, mais pas celle de divers frais

12 Ces données proviennent des communications des cantons pour la RPT pour la période fiscale 2009 et sont disponibles auprès de la division Études et support de l’AFC. Des données plus récentes ne sont pas encore disponibles. Des comptabilisations à double p. ex. en cas de changement de canton ne sont pas exclues. 14 RS 0.142.112.681

d’acquisition du revenu (en part. frais de déplacement), qui étaient supérieurs aux frais pris en considération forfaitairement dans le barème, les contributions ordinai- res au 2e pilier, les primes à l’assurance-maladie et accidents et à une assurance-vie. Le recours invoque une violation de l’interdiction de la discrimination selon l’art. 2 ALCP ainsi que la clause d’égalité de traitement au sens de l’art. 9, al. 2, annexe I, ALCP.

Le Tribunal fédéral s’est appuyé notamment sur des arrêts de la Cour de justice des communautés européenne (CJCE), à savoir les arrêts Schumacker, Gschwind, Wie- lockx, Asscher et Zurstrassen15. D’après ces arrêts, il y a une discrimination interdite lorsque des contribuables non-résidents sont traités différemment que les contribu- ables résidents se trouvant dans une situation comparable. D’après la jurisprudence constante de la CJCE, il y a toujours une situation comparable lorsque des non- résidents n’ont que des revenus minimes dans leur Etat de domicile et retirent l’essentiel de leur revenu d’une activité lucrative exercée dans l’Etat de leur lieu de travail. Entre la situation d’un tel non-résident et d’un résident qui exerce une activi- té dépendante semblable, il n’y a pas de différence objective susceptible de justifier une inégalité de traitement fiscale du point de vue de la prise en compte de la situa- tion personnelle et familiale du contribuable (cf. arrêt Schumacker, ch. 36 et 37). Si cette condition est remplie, l’Etat du lieu de travail est tenu d’accorder aux contribu- ables non-résidents les mêmes dégrèvements fiscaux qu’aux contribuables résidents. La CJCE a créé pour cela la notion de «quasi-résident» que le Tribunal fédéral a reprise pour le droit fiscal suisse dans l’arrêt du 26 janvier 2010.

D’après l’arrêt Gschwind de la CJCE, les contribuables non-résidents doivent être considérés comme des «quasi-résidents» lorsqu’ils obtiennent au moins 90 % de leur revenu universel dans l’Etat de leur lieu de travail. C’est ce point de vue que le Tribunal fédéral a repris pour la première fois dans sa jurisprudence. La qualification de non-résident signifie que la personne concernée doit être imposée comme un contribuable domicilié en Suisse et qu’il faut donc prendre en considération sa situation personnelle et familiale de la même manière.

Le 2 juin 201016, le tribunal administratif du canton de Neuchâtel a conclu que les considérants de l’arrêt du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010 étaient aussi appli- cables aux personnes domiciliées en Suisse (résidents) et que leur imposition à la source pouvait aussi être contraire à l’ALCP dans certains cas.

En 2009, donc avant l’arrêt précité du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010, le tribu- nal administratif du canton du Tessin avait admis plusieurs recours et y avait repris la catégorie des quasi-résidents au sens de la CJCE dans le droit fiscal suisse17. Il a levé chaque fois la décision négative de l’administration fiscale tessinoise et la lui a renvoyée pour nouvelle décision, afin qu’elle puisse examiner si la personne concer- née imposée à la source retirait au moins 90 % de ses revenus de sources suisses et de quelle manière la discrimination juridiquement interdite pouvait être éliminée de manière appropriée. Le Tribunal administratif a relevé que cela pouvait certes poser des problèmes dans la pratique de la taxation, par exemple pour déterminer les

15 CJCE, C-279/93, Schumacker, Slg. 1995, I-225; CJCE, C-391/97, Gschwind, Slg. 1999, I- 5451; CJCE C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493; CJCE, C-107/94, Asscher, Slg 1996, I- 3089; CJCE C-87/99, Zurstrassen, Slg. 2000, I-3337.

16 Tribunal administratif de Neuchâtel 02.06.2010, TA.2009.161.

17 Camera di diritto tributario CdT 80.2007.79, 80.2007.157, 80.2008.78 und 80.2008.138.

revenus et les éléments de la fortune à l’étranger, mais que ces difficultés pratiques ne pouvaient être invoquées de manière générale pour justifier une inégalité de traitement à la charge des personnes imposées à la source. D’après les principes généraux de la répartition du fardeau de la preuve, il incombe en effet à la personne imposée à la source d’établir et de prouver les faits nécessaires à la bonne fixation ou à la rectification de l’impôt.

Les autorités tessinoises ont déféré ces trois procédures au Tribunal fédéral. Le 4 octobre 2010, le Tribunal fédéral a confirmé sur le fond les trois arrêts du Tribunal administratif18. Comité Mixte à l’ALCP

Un Comité mixte est responsable de la bonne application de l’ALCP. La délégation de l’UE critique depuis longtemps l’imposition différenciée des ressortissants de l’UE sur la base de leur mode de séjour. Concrètement, elle critique le fait que les ressortissants de l’UE domiciliés en Suisse qui y exercent une activité lucrative et sont au bénéfice d’un permis de séjour (permis B) sont imposés à la source alors que les ressortissants de l’UE au bénéfice d’un permis d’établissement (permis C) sont soumis à l’imposition ordinaire comme les citoyens suisses, ce qui constituerait une discrimination inadmissible.

3.3.2.2.2 Nécessité de prendre des mesures Au vu des arrêts précités et des critiques de la délégation de l’UE au Comité mixte de l’ALCP, il convient de prendre des mesures législatives. L’Administration fédérale des contributions (AFC) a examiné diverses propositions en collaboration avec la Conférence suisse des impôts (CSI) et la Conférence des directrices et direc- teurs des finances cantonaux (CDF) et va élaborer un avant-projet destiné à la con- sultation relatif à la révision du régime de l’imposition à la source dans la LIFD et la LHID.

3.3.2.3 Calcul alternatif de l’impôt pour les couples à deux

revenus imposés à la source Pour les personnes imposées à la source domiciliées en Suisse, une taxation ordinai- re est effectuée ultérieurement lorsqu’elles obtiennent un revenu annuel supérieur à 120 000 francs. Au cours de cette procédure, l’autorité fiscale procède à un calcul alternatif de l’impôt tel qu’il est présenté plus haut (ch. 3.3.4). Pour ces personnes, une éventuelle discrimination contraire à la Cst. des couples mariés par rapport aux concubins dans la même situation économique est donc déjà éliminée.

Dans les autres cas, c’est-à-dire pour les personnes résidents de Suisse imposées à la source dont le revenu est inférieur à 120 000 francs ainsi que pour les non-résidents, l’application du calcul alternatif de l’impôt n’est pas praticable dans les conditions actuelles car l’employeur qui doit procéder au calcul de l’impôt ne connaît pas le

revenu du conjoint. Les bases de fait nécessaire à un calcul alternatif manquent. Dans ces conditions, il existe trois options:

• Option 1: faire relever le revenu de l’activité lucrative de l’autre conjoint par l’employeur;

• Option 2: se baser sur un revenu fictif de l’autre conjoint et effectuer le calcul alternatif sur la base de ce revenu fictif.

• Option 3: renoncer au calcul alternatif de l’impôt.

L’option 1 entraînerait une charge administrative considérable pour les employeurs. L’option 2 conduirait systématiquement à des résultats erronés matériellement. Pour le Conseil fédéral, l’option 3 constitue donc la meilleure solution pour les raisons suivantes:

L’AFC a pris en considération plusieurs situations en matière de revenu (montant et répartition du revenu) et a calculé le montant de l’impôt à la source qu’un couple à deux revenus doit payer, lorsqu’il est imposé à la source. Les résultats ont été com- parés aux montants de l’impôt résultant de la taxation ordinaire et du calcul alternatif de l’impôt. Cette comparaison a donné les résultats suivants:

• Le calcul alternatif de l’impôt n’élimine pas les inégalités actuelles entre l’imposition à la source et l’imposition ordinaire, mais ne les aggrave pas non plus systématiquement.

• Le montant de l’impôt en cas d’imposition à la source, d’imposition ordi- naire ou de calcul alternatif de l’impôt ne dépend pas seulement du mon- tant du revenu, mais aussi de la présence d’enfants et de la répartition du revenu entre les époux. Suivant les circonstances, l’imposition à la source ou l’imposition ordinaire (y compris le calcul alternatif de l’impôt) est plus avantageuse pour le contribuable.

• Il n’est donc pas possible de déterminer d’une manière générale et incon- testable le genre d’imposition le plus avantageux pour les contribuables.

• Lorsque le calcul alternatif de l’impôt donne un résultat plus favorable pour le contribuable que l’imposition à la source, la différence est dans la grande majorité des cas inférieure à 100 francs par an.

• L’avantage du calcul alternatif de l’impôt par rapport à l’imposition à la source serait de plus de 100 francs par an uniquement pour les contribu- ables avec enfants et une répartition égale (50:50) du revenu entre les époux.

3.3.3 Imposition d’après la dépense

Les personnes physiques qui, pour la première fois ou après une absence d’au moins dix ans, prennent domicile ou séjournent en Suisse au regard du droit fiscal, sans y

exercer d’activité lucrative, ont le droit de payer un impôt calculé sur la dépense au lieu des impôts sur le revenu (art. 14 LIFD). L’imposition d’après la dépense est un mode particulier de détermination du revenu: les impôts ne sont pas calculés sur la base du revenu effectif mais sur la base des dépenses pour le train de vie du contribuable et des personnes à l’entretien des- quelles il pourvoit. Étant donné que le train de vie sert de base à cette imposition l’absence de toute indication sur le revenu empêche toute répartition des revenus entre les époux, comme c’est le cas dans l’imposition ordinaire. C’est pourquoi il n’est pas possible de procéder à un calcul alternatif de l’impôt pour les personnes imposées d’après la dépense. Pour celles-ci, le risque que la renonciation à procéder au calcul alternatif de l’impôt conduise à une discrimination devrait être relative- ment modeste. En outre, les personnes imposées d’après la dépense peuvent toujours passer à l’imposition ordinaire.

3.3.4 Personnes sans domicile fiscal en Suisse

À certaines conditions précises, le revenu de personnes qui n’ont pas de domicile fiscal en Suisse est imposable en Suisse. En l’occurrence, il faut faire une distinction entre deux cas.

Les personnes qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse mais qui possèdent certains éléments imposables en Suisse sont assujetties à l’impôt de manière limitée. Les cas d’application les plus importants concernent les immeubles sis en Suisse, les exploitations commerciales et les établissements stables (art. 4 LIFD) ainsi que l’exercice d’une activité lucrative en Suisse, les mandats de membres d’un conseil d’administration d’une société suisse et l’obtention de prestations de prévoyance provenant de Suisse (art. 5 LIFD).

L’institut du séjour au regard du droit fiscal ne joue qu’un rôle mineur dans la prati- que. Certes de nombreuses personnes remplissent cette condition car elles exercent pendant quelques mois une activité lucrative en Suisse, mais le centre de leurs intérêts vitaux se trouve à l’étranger. S’il existe une convention contre les doubles impositions avec l’Etat concerné, l’assujettissement illimité en Suisse est écarté. En fin de compte, il ne subsiste – et encore – que l’imposition du revenu de l’activité lucrative (cf. ch. 3.3.2 concernant les personnes imposées à la source).

Pour ce qui est de l’assujettissement limité, on peut aussi se reporter au ch. 3.3.2 pour les cas d’imposition à la source en vertu d’une activité lucrative dépendante. Reste le cas des immeubles sis en Suisse, des établissements stables et des exploita- tions commerciales en Suisse. Il semble correct de traiter ces cas comme l’exercice d’une activité lucrative dépendante, c’est-à-dire de ne pas procéder à un calcul alternatif de l’impôt. Il n’y a pas matière à un calcul alternatif non plus dans les autres cas comme l’exercice d’un mandat de membre d’un conseil d’administration ou l’obtention de prestations de prévoyance sur lesquelles la Suisse prélève un impôt à la source proportionnel.

3.4 Situation des époux dans la procédure

Les époux qui vivent en ménage commun sont taxés ensemble. Ils exercent les droits et s’acquittent des obligations qu’ils ont en vertu de la loi de manière conjointe (art. 113, al. 1, LIFD). L’épouse et l’époux sont mis sur un pied d’égalité en droit fiscal. Ils sont l’un et l’autre des contribuables et ont les mêmes droits et les mêmes obligations de collaborer.

Le calcul alternatif de l’impôt ne modifie en rien la situation des époux dans la procédure. Ils signent l’un et l’autre la déclaration d’impôt (art. 113, al. 2, LIFD). Chaque époux ne doit déclarer que ses propres éléments imposables. Les recours et les autres écrits sont réputés introduits dans les délais lorsque l’un des époux a agi dans les délais (art. 113, al. 3, LIFD).

Le droit en vigueur prévoit que la décision de taxation communiquée au contribu- able doit indiquer les éléments imposables, le taux et le montant de l’impôt (art. 131 LIFD). Ces indications doivent permettre au contribuable de contrôler et, le cas échéant, de contester tous les éléments de la taxation. Pour que l’imposition des couples mariés reste aussi claire que possible pour le contribuable, le calcul alterna- tif de l’impôt doit faire partie de la décision de taxation de telle façon que les époux comprennent le calcul du montant de l’impôt finalement dû. Les époux qui estiment que le calcul alternatif n’a pas été effectué correctement et que leur impôt devrait être moins élevé peuvent déposer une réclamation contre la taxation.

3.5 Responsabilité des époux

Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l’impôt (art. 13, al. 1, LIFD). Cette responsabilité est une conséquence du principe de l’unité fiscale de la famille. Elle s’étend à la totalité du montant de l’impôt du couple, qu’il soit fondé sur l’imposition ordinaire ou sur le calcul alterna- tif de l’impôt. Pour les époux imposés en commun, la responsabilité solidaire cesse lorsque l’un des époux devient insolvable (art. 13, al. 1, LIFD). L’insolvabilité a pour consé- quence que chacun des époux ne répond plus que du montant correspondant à sa part de l’impôt total pour tous les impôts encore dus. Si l’insolvabilité existe déjà au moment de la taxation, il faut déterminer la part de chaque époux au montant total de l’impôt déjà à ce stade de la procédure. Si la taxation est entrée en force, la part à l’impôt total est fixée sur la base d’une décision de responsabilité indépendante attaquable selon les moyens des recours ordinaires. Cette décision n’affecte pas la force obligatoire de la taxation des éléments globaux sur laquelle elle repose.

La part d’un époux à l’impôt dû correspond au montant qui résulte de son propre revenu imposable en vertu de sa propre situation par rapport au revenu global impo- sable du couple. Dans le nouveau modèle, cette part se mesure sur la base de l’imposition ordinaire. Si le calcul alternatif de l’impôt conduit à un impôt moins élevé, la responsabilité doit être limitée à ce montant. Le calcul alternatif de l’impôt n’a pas d’influence sur la quote-part de responsabilité des époux.

3.6 Questions particulières

3.6.1 Produit de l’activité lucrative indépendante

Dans le cadre du calcul alternatif de l’impôt, le produit de l’activité lucrative indé- pendante (art. 18 LIFD) est imputable à l’époux qui l’exerce.

Lorsque l’un des conjoints fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise, il faut se baser en premier sur le salaire versé dans le cadre de l’imposition ordinaire. Si la collaboration est importante ou si le salaire versé ne correspond pas au salaire habituel pour une telle activité, le droit actuel permet de répartir le revenu global des époux par moitié entre les époux pour calculer la déduction pour couples à deux revenus. Pour des raisons de praticabilité, il faut renoncer à cette règle pour la répartition des revenus dans le cadre du calcul alternatif de l’impôt. En cas de collaboration du conjoint, il faut se fonder unique- ment sur le certificat de salaire. En l’absence d’un tel certificat, les revenus sont attribués exclusivement au conjoint qui exerce l’activité lucrative indépendante.

Si les conjoints exercent chacun une activité lucrative indépendante au sein de leur entreprise commune, il faut attribuer les revenus par moitié entre les époux dans le cadre du calcul alternatif de l’impôt. Les époux doivent cependant toujours prouver l’existence d’une activité lucrative indépendante commune. En l’occurrence les contrats de travail et de société ainsi que le décompte des cotisations aux assurances sociales offrent d’importants indices.

3.6.2 Versements de capitaux remplaçant des prestations

périodiques Les versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques sont des verse- ments uniques qui remplacent des prestations périodiques. Le versement en une fois des rentes mensuelles de l’assurance-invalidité échues au moment où la rente est accordée est un cas d’application fréquent de ce genre de versements. Ils entraînent une hausse de la progressivité qui ne correspond plus à l’imposition selon la capacité économique, car le barème progressif de l’impôt fédéral direct est conçu pour des revenus périodiques. C’est pourquoi les versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques sont imposés spécialement. Ils sont certes soumis à l’imposition ordinaire, mais le capital est converti en une prestation périodique pour déterminer le taux de l’impôt, ce qui conduit à l’imposition au taux de la rente (art. 37 LIFD).

Pour le calcul alternatif de l’impôt, il faut examiner d’abord si le capital versé est en relation avec le revenu de l’activité lucrative ou de la rente. Dans ce cas, le capital versé doit être attribué individuellement à l’époux ayant droit. Le taux de la rente n’est donc appliqué qu’à cet époux. Toutefois, s’il s’agit de revenus qui doivent être répartis par moitié entre les époux, il faut réduire le revenu déterminant le taux pour les deux époux.

3.6.3 Prestations en capital de la prévoyance

Les prestations en capital de l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité, des institutions de prévoyance professionnelle et des formes reconnue de la prévoyance individuelle liée ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corpo- rels permanents ou d’atteinte durable à la santé bénéficient aussi d’une imposition particulière. Elles sont imposées séparément du reste du revenu à un taux égal au cinquième du barème applicable (art. 38 LIFD).

Pour les personnes mariées, toutes les prestations en capital visées à l’art. 38 qui sont versées la même année sont additionnées. Le barème pour les personnes mari- ées est appliqué pour calculer le montant de l’impôt. Cette règle s’applique à toutes les prestations en capital de la prévoyance qui reviennent à un couple marié au cours de la même année. Cette addition peut provoquer une discrimination fiscale des couples mariés par rapport à des concubins dans la même situation économique si les époux reçoivent chacun une ou plusieurs prestations en capital de la prévoyance au cours de la même année. C’est pourquoi il faut aussi procéder à un calcul alternatif de l’impôt et à une répartition individuelle de ces capitaux entre les époux pour déterminer l’impôt annuel entier auquel ils sont soumis. Dans ce cas également, le montant le plus bas sera facturé d’office. Les prestations visées à l’art. 38 LIFD resteront imposées spécialement, séparément du reste du revenu.

3.6.4 Bénéfices de liquidation

Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commer- ciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable cesse définiti- vement d’exercer son activité lucrative indépendante après l’âge de 55 ans révolus ou s’il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d’invalidité (art. 37b LIFD). Le cinquième du reste du bénéfice de liquidation détermine le taux appli- cable au reste du bénéfice de liquidation (art. 9 de l’ordonnance sur l’imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité lucrative indé- pendante; OIBL)19. Le taux de l’impôt est cependant de 2 % au moins (art. 37b, al. 1, LIFD et art. 10 LGBV).

Comme pour les prestations en capital de la prévoyance, il faut également procéder à un calcul alternatif de l’impôt pour ces bénéfices de liquidation dans le cadre de l’imposition séparée afin d’éviter une discrimination fiscale des époux.

3.6.5 Report des pertes

Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites, à condition qu’elles n’aient pas été prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années (art. 211 LIFD).

19 RS 642.114

Dans le cadre du nouveau système, le report des pertes est effectué aussi bien pour l’imposition ordinaire que pour le calcul alternatif de l’impôt. Alors que les pertes commerciales de l’un des époux sont déduites du revenu global des époux dans l’imposition ordinaire, ces pertes doivent être attribuées individuellement à l’époux exerçant une activité indépendante dans le calcul alternatif de l’impôt et déduites de son revenu. Les montants d’impôt qui en résultent seront comparés entre eux et le montant le plus bas sera facturé aux époux. S’il reste une perte dans le cadre de l’imposition ordinaire ou dans le cadre du calcul alternatif de l’impôt si le montant de l’impôt est inférieur, cette perte sera prise en compte l’année suivante.

3.7 Imposition des contribuables avec enfants ou per-

sonnes à charge

3.7.1 Imposition des contribuables non mariés avec

enfants

3.7.1.1 Nouvelle solution

D’après la doctrine et la jurisprudence20, la capacité économique d’une famille monoparentale est en principe plus élevée que celle d’un couple marié avec le même revenu et le même nombre d’enfant car, pour le couple marié, le revenu doit suffire pour deux adultes. Les dépenses d’une famille monoparentale sont certes plus éle- vées que celles d’une personne seule, mais elles sont moins élevées que celles d’un couple marié avec enfants. Pour l’impôt fédéral direct, la règle actuelle accordant aux familles monoparentales le barème pour les personnes mariées semble donc contraire à la Cst. En revanche, l’octroi de la déduction de montant de l’impôt ne pose pas de problème au regard de la Cst. Le barème pour les personnes mariées n’est pas accordé qu’aux personnes effecti- vement seules qui élèvent leurs enfants, mais aussi aux contribuables qui ont des enfants et qui vivent en concubinage avec une autre personne. Dans ces cas et s’ils ont des enfants communs, l’un des concubins bénéficie du barème parental plus avantageux alors que l’autre est imposé selon le barème ordinaire. Les règles actuel- les peuvent aussi avoir pour conséquence que deux personnes qui vivent en concu- binage et qui ont l’une et l’autre des enfants bénéficient chacune du barème parental sans que leurs revenus soient additionnés comme pour un couple marié. C’est pour- quoi la doctrine considère que ces règles ne respectent pas le principe de l’imposition selon la capacité économique. La situation avantageuse des concubins avec enfants est l’une des causes de la discrimination fiscale actuelle des couples mariés.

La réglementation actuelle de la LIFD allège exagérément les familles monoparenta- les et les concubins avec enfants qui se trouvent dans la même situation financière que les couples mariés. En l’occurrence, il faut aussi prendre en considération le fait que la dernière réforme de l’imposition de la famille a introduit une déduction pour les frais de garde des enfants en plus du barème parental. En outre, les familles

20 Cf. ATF 131 II 710 et 131 II 697.

monoparentales et les concubins bénéficient de la déduction pour enfants et de la déduction du montant de l’impôt.

À l’échelon cantonal, la loi sur le dégrèvement des familles avec enfants a supprimé l’octroi du même dégrèvement exactement pour les couples avec enfants et les familles monoparentales. L’égalité de traitement fiscale relative aux barèmes prévue par l’art. 11, al. 1, LHID a été supprimée. L’empiètement inconstitutionnel sur la souveraineté tarifaire des cantons critiquée par le Tribunal fédéral a donc été supprimé21. Les cantons sont maintenant libres de choisir la manière dont ils veulent dégrever les familles monoparentales par rapport aux personnes seules. Leur liberté est cependant limitée par le principe de l’imposition selon la capacité économique et par la jurisprudence du Tribunal fédéral, d’après laquelle les familles monoparenta- les doivent être imposées moins lourdement que les personnes seules.

Vu les prescriptions constitutionnelles, la LIFD doit prévoir désormais l’application du barème ordinaire à toutes les personnes non mariées avec enfants, qu’il s’agisse de familles monoparentales ou de concubins. Ce barème est assorti de la déduction du montant de l’impôt de 251 francs par enfant comme pour les couples mariés avec enfants auxquels s’applique le barème pour les personnes mariées.

3.7.1.2 Familles monoparentales

Sans correctif, le barème prévu désormais pour les familles monoparentales (barème ordinaire et déduction du montant de l’impôt par enfant) mène à une hausse de la charge fiscale par rapport au droit en vigueur. Les familles monoparentales font partie des groupes de la population les plus menacés par la pauvreté et par d’autres vicissitudes sociales. Une grande partie des familles monoparentales vivent dans des conditions économiques difficiles, car l’exercice d’une activité lucrative n’est sou- vent pas conciliable avec la garde des enfants. Les pensions alimentaires, quand elles sont versées, ne suffisent pas suivant les circonstances à assurer l’entretien de la famille. Comme la grande majorité des personnes seules qui élèvent des enfants sont des femmes, elles sont particulièrement affectées par le phénomène de la «nou- velle pauvreté»22. Étant donné que la nouvelle réglementation peut provoquer des suppléments de charge, ces suppléments doivent être compensés pour des raisons de politique socia- le. Pour ce faire, il faut introduire une nouvelle déduction pour famille monoparenta- le conçue comme une déduction sociale, et l’aménager de telle sorte qu’il n’y ait globalement plus de supplément de charge pour les familles monoparentales par rapport au droit en vigueur. Cette mesure n’a donc pas d’effet sur le produit de l’impôt. Les simulations de l’AFC montrent que le montant de cette déduction sociale peut être fixé à 11 000 francs. La combinaison barème ordinaire avec déduc- tion du montant de l’impôt et nouvelle déduction pour famille monoparentale entraî-

21 Cf. ATF 131 II 710 et 131 II 697.

22 Office fédéral de la statistique, Formes des familles et des ménages, mères élevant seules leurs enfants, Les contribuables qui se trouvent dans des situations financières aussi difficiles ne paient généralement pas d’impôt fédéral direct.

ne certes aussi des suppléments de charge pour une partie des familles monoparenta- les, mais pas pour celles à revenu moyen ou modeste qui bénéficient au contraire d’une diminution de leur charge fiscale.

La nouvelle déduction ne doit être accordée qu’aux contribuables qui vivent seuls dans le même ménage avec un enfant pour lequel ils peuvent demander la déduction pour enfants. En d’autres termes, la déduction ne sera accordée qu’aux familles monoparentales comprenant des enfants mineurs ou qui suivent une formation scolaire ou professionnelle. Si le père et la mère se partagent la garde alternée, le parent qui assure l’essentiel de l’entretien de l’enfant a droit à la déduction pour famille monoparentale. En général, il s’agit du parent qui possède le revenu net le plus élevé.

3.7.1.3 Concubins avec enfants

Les concubins avec enfants doivent toujours être imposés selon le barème ordinaire (avec déduction du montant de l’impôt) comme les familles monoparentales. Ils sont imposés ainsi conformément à leur capacité économique. Les concubins ne peuvent pas faire valoir la déduction pour les familles monoparentales prévue pour des raisons de politique sociale, ce qui peut entraîner des suppléments de charge pour les concubins avec enfants, en particulier lorsque seul l’un d’eux exerce une activité lucrative. Pour mettre en œuvre cette nouvelle réglementation, les autorités de taxa- tion doivent vérifier si la personne qui élève seule ses enfants vit (ou ne vit pas) en ménage avec un autre adulte. Elles devraient s’en remettre dans une large mesure aux dires du contribuable car un contrôle intégral n’est pas possible en l’absence d’enregistrement des concubins23. L’application cohérente du barème ordinaire aux concubins a également des effets sur le calcul alternatif de l’impôt, car elle diminue la différence de charge entre les couples mariés et les concubins, ce qui a aussi une influence sur les conséquences financières.

3.7.2 Simplification des conditions d’octroi des déductions

et des barèmes en relation avec les enfants Le droit en vigueur pose des conditions différentes à l’octroi des déductions relatives aux enfants et des barèmes. Pour la déduction pour enfants par exemple, il est exigé que le contribuable pourvoie à l’entretien de l’enfant, mais il n’est pas nécessaire qu’il y ait ménage commun avec l’enfant. En revanche, l’octroi du barème parental est subordonné au fait que le contribuable vit dans le même ménage que l’enfant et assure l’essentiel de son entretien. Ces différences compliquent l’octroi des déducti- ons notamment aux contribuables non mariés avec enfants, c’est-à-dire aux parents (père et mère) divorcés ou séparés et aux concubins.

23 Le canton de Berne prévoit ce genre de solution: l’Intendance des impôts se base en principe sur les dires du contribuable pour savoir s’il vit seul ou s’il vit seul avec des en- fants. D’après l’Intendance bernoise des impôts, cette solution a fait ses preuves. La dé- duction est supprimée s’il apparaît que ses conditions d’octroi ne sont pas remplies (c.-à-d. lorsque le contribuable vit dans le même ménage avec un autre adulte).

Pour simplifier, l’octroi de la déduction du montant de l’impôt doit être soumis aux mêmes conditions que celui de la déduction pour enfants. Cela signifie que le contribuable qui a droit à la déduction pour enfants selon l’art. 213, al. 1, let. a, LIFD a aussi droit au barème parental. Pour le barème parental, on renonce à la condition du «ménage commun du contribuable et de l’enfant» et à celle du «pour- voi à l’essentiel de l’entretien de l’enfant».

Cette modification a pour conséquence que, pour les contribuables (couples mariés et contribuables non mariés) qui ont des enfants majeurs suivant une formation, la déduction du montant de l’impôt sera aussi accordée lorsque l’enfant a fondé son propre domicile. Si la déduction pour enfant est partagée par moitié, comme c’est le cas pour les parents imposés séparément lorsqu’ils exercent en commun l’autorité parentale sur l’enfant et qu’ils ne font pas valoir des contributions d’entretien pour l’enfant, la déduction du montant de l’impôt sera désormais partagée par moitié entre les parents. Il n’y a pas de modification dans les autres cas. De plus, le barème parental ne sera accordé qu’aux époux et aux contribuables qui ont des enfants mineurs ou qui suivent une formation scolaire ou professionnelle. Les époux et les contribuables non-mariés qui vivent en ménage commun avec des personnes à charge et pourvoient à l’essentiel de leur entretien ne recevront plus la déduction du montant de l’impôt. Cette déduction comprise avec le barème parental permet de mieux tenir compte des charges afférentes aux enfants. C’est pourquoi elle est prévue pour les personnes qui ont des enfants mineurs ou qui suivent une formation et qui peuvent demander la déduction pour enfants. Le barème parental introduit par la dernière réforme est aussi accordé jusqu’à présent aux contribuables qui vivent en ménage commun avec des personnes à charge et pourvoient à l’essentiel de leur entretien, bien qu’ils n’aient pas droit à une déduction pour en- fants. Ce point doit être corrigé. En revanche, ils ont toujours droit à la déduction pour charge d’entretien si ses conditions d’octroi sont remplies.

3.7.3 Contribuables mariés et non-mariés qui vivent en

ménage commun avec des personnes à charge D’après le droit en vigueur, le barème parental (déduction pour personnes mariées et déduction du montant de l’impôt) est accordé aux contribuables vivent en ménage commun avec une personne à charge dont ils assurent l’essentiel de l’entretien. Désormais, ces contribuables seront imposés selon le barème pour les personnes mariées (couples mariés) ou selon le barème ordinaire (personnes non mariées), mais n’auront plus droit à la déduction du montant de l’impôt. De plus, les person- nes non mariées qui vivent avec une personne à charge et pourvoient à son entretien n’auront pas droit à la nouvelle déduction pour famille monoparentale, sans égard au fait qu’elles vivent seules ou avec un autre adulte dans le même ménage.

Cette règle a pour conséquence d’entraîner des suppléments de charge par rapport au droit actuel tant pour les couples mariés que pour les personnes non mariées qui vivent ensemble avec une personne à charge.

3.8 Déduction pour double revenu

L’introduction du calcul alternatif de l’impôt permet d’éliminer la discrimination fiscale des couples mariés à deux revenus et des rentiers mariés. On pourrait donc se passer de la déduction actuelle pour deux revenus. Sa suppression présenterait en outre l’avantage de donner lieu à une charge exactement identique pour les couples à un revenu et pour les couples à deux revenus dans le cadre de l’imposition ordinaire, c’est-à-dire avant l’application du calcul alternatif de l’impôt. La suppression de la déduction pour double revenu présenterait cependant l’inconvénient par rapport au droit en vigueur d’entraîner un supplément de charge pour certains couples mariés à deux revenus, à savoir les couples mariés dont le revenu secondaire est assez modes- te (moins de 25 000 à 35 000 francs suivant le revenu global), quel que soit la classe de revenu. Ce supplément serait plus sensible dans les domaines des revenus moyens et inférieurs.

Dans le modèle à barème multiple avec calcul alternatif de l’impôt, il faut garder, dans ses grandes lignes, la déduction actuelle pour double revenu afin d’éviter ces suppléments de charges. En cas d’introduction d’une déduction pour un revenu (cf. ch. 3.9), la déduction pour double revenu doit toutefois être réaménagée, de telle manière que les couples à deux revenus aient toujours droit, indépendamment du revenu secondaire, à une déduction égale à la nouvelle déduction pour un revenu. C’est le seul moyen d’empêcher la survenance d’un excédent de charge inconstituti- onnel sur les couples mariés à deux revenus dont le revenu secondaire est modeste par rapport à un couple marié à un revenu disposant du même revenu global.

3.9 Déduction pour un revenu

En vertu des règles de répartition des revenus et des déductions présentées au ch. 3.2, le calcul alternatif de l’impôt ne réduit que la charge fiscale des couples mariés à deux revenus et des rentiers mariés. Pour les couples mariés à un revenu qui ne sont pas discriminés par rapport aux concubins dans la même situation éco- nomique, le calcul alternatif de l’impôt n’apporte aucun allégement presque sans exception24. Par rapport au droit actuel, cela tend à augmenter la différence des charges entre les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus. Une certaine différence est certes justifiée car, pour les couples mariés à deux reve- nus, l’exercice d’une activité lucrative par les conjoints peut entraîner des dépenses supplémentaires. Le Tribunal fédéral n’a cependant pas précisé le montant de la différence de charge qui pouvait être considérée comme équilibrée.

Avec la déduction pour un revenu, les couples mariés à un revenu devront payer désormais moins d’impôts que selon le droit en vigueur. La différence de charge par rapport aux couples mariés à deux revenus - qui va se creuser encore en partie en vertu du calcul alternatif de l’impôt par rapport au droit en vigueur - peut de nou- veau être réduite avec la déduction pour un revenu. L’AFC a examiné divers aména-

24 Le calcul alternatif de l’impôt peut aussi être avantageux pour les couples mariés à un revenu lorsque les rendements de la fortune sont élevés. La répartition par moitié de ces rendements entre les époux combinée au barème applicable peut avoir pour résultat que le montant de l’impôt selon le calcul alternatif soit inférieur à celui déterminé selon la taxa- tion ordinaire.

gements de cette déduction. En l’occurrence, elle devait veiller à ce que les couples à un revenu ne doivent pas payer moins d’impôts que les couples mariés à deux revenus dans la même situation économique, car cela aurait été contraire à la Cst. selon la jurisprudence du Tribunal fédéral.

Cet effet indésirable peut être évité en instituant une déduction de 8100 francs au maximum pour les couples mariés à un revenu et en accordant aux couples à deux revenus une déduction pour double revenu du même montant (cf. ch. 3.8) même si le revenu secondaire est très modeste.

Si le revenu de l’activité lucrative d’un couple marié à un revenu est inférieur à 8100 francs, la déduction n’est accordée qu’à hauteur de ce revenu. Les couples mariés qui ne retirent qu’un revenu modeste d’une activité lucrative et financent leur train de vie au moyen de leurs rentes et/ou du produit de leur fortune ne peuvent pas déduire plus que le montant du revenu de leur activité lucrative. Les rentiers mariés et les personnes fortunées sans activité lucrative n’ont pas droit à cette déduction.

En revanche, si le revenu secondaire d’un couple marié à deux revenus est inférieur à 8100 francs, la déduction pour les couples à deux revenus sera toujours de 8100 francs contrairement à la pratique actuelle. Le maintien de la pratique actuelle aurait eu pour conséquence, suivant les circonstances, que les couples mariés à un revenu auraient payé des impôts moins élevés que les couples mariés à deux revenus dans la même situation économique, ce qui ne respecterait pas le principe constitutionnel de l’imposition selon la capacité économique.

Étant donné qu’elle n’est accordée qu’aux couples mariés à un revenu, la déduction pour un revenu a pour résultat de creuser la différence de charge entre les couples mariés à un revenu et les concubins à un revenu.

3.10 Déduction pour personnes mariées

On peut en outre se demander s’il serait possible de supprimer la déduction pour personnes mariées dans le cadre du modèle proposé. Pour les couples mariés à un revenu, dont la charge n’est en général pas diminuée par le calcul alternatif de l’impôt, cette suppression se traduirait cependant par un supplément de charge par rapport au droit en vigueur et aussi, pour une part, à une augmentation de la diffé- rence de charge entre les couples à un revenu et les couples à deux revenus. La charge des couples mariés et des rentiers mariés des classes de revenu moyennes et inférieures ou dont le revenu ou la rente secondaire est relativement modeste aurait tendance à augmenter. C’est pourquoi, la déduction pour personnes mariées doit être maintenue dans le modèle du barème multiple avec calcul alternatif de l’impôt.

4 Effets des mesures sur les relations entre les charges

4.1 Relations entre les charges des couples mariés à deux

revenus et celles des concubins à deux revenus ainsi qu’entre celles des rentiers mariés et celles des ren- tiers en concubinage Avec le calcul alternatif de l’impôt, l’imposition les couples mariés est égale ou inférieure à celle des concubins. L’objectif principal de la réforme, éliminer la discrimination fiscale subsistante des couples mariés par rapport aux concubins, est donc atteint. Exceptionnellement, il peut y avoir des cas où les couples mariés mari- age sont plus imposés que les concubins en raison de la répartition forfaitaire par moitié des revenus qui ne proviennent pas de l’activité lucrative ou d’une rente25. La discrimination fiscale des couples mariés est cependant entièrement éliminée dans presque tous les cas tant pour les couples mariés à deux revenus que pour les rentiers mariés.

4.2 Relations entre les charges des couples mariés à un

revenu et celles des couples mariés à deux revenus Par rapport aux couples à deux revenus dans la même situation économique, il existe actuellement une charge excédentaire importante en pourcentage sur les couples à un revenu déjà dans les classes de revenu moyennes et inférieures (cf. ch. 1.2.6).

Avec l’introduction du modèle à barème multiple et calcul alternatif de l’impôt, d’une déduction pour un revenu de 8100 francs au maximum et d’une déduction pour double revenu au moins égale à ce montant, la différence de charge entre les couples à deux revenus et les couples à un revenu est réduite en grande partie. S’il y a ou s’il n’y a pas de réduction dans le cas d’espèce dépend d’une part, du montant du revenu de l’activité lucrative du couple marié et, d’autre part, de la part du revenu secondaire à ce revenu. On peut tirer une ligne de démarcation entre les cas où la réforme entraîne une diminution de la différence de charge entre les couples mariés à deux revenus et les couples mariés à un revenu et ceux où cette différence augmen- te. En l’occurrence, la part du revenu secondaire diminue en fonction du revenu de l’activité lucrative. Les calculs de l’AFC montrent par exemple que, pour un revenu du couple de 100 000 francs, la différence diminue même si la part du revenu secon- daire atteint 50 %. Pour un revenu du couple de 150 000 francs, la différence de charge diminue si le revenu secondaire ne dépasse pas 50 000 francs, c’est-à-dire ne représente pas plus du tiers du revenu du couple. Pour un revenu du couple de 200 000 francs, cette limite se monte à 36 000 francs, ce qui correspond à une part de 18 %. Pour un revenu du couple de un million de francs, cette limite s’établit à un revenu secondaire de 26 000 francs, ce qui ne correspond plus qu’à une part de 2,6 %. Dans l’ensemble, le modèle à barème multiple et calcul alternatif de l’impôt

25 Dans des cas plutôt rares, lorsque l’un des époux dispose exclusivement ou de manière prépondérante d’un revenu du travail et que l’autre encaisse exclusivement ou de manière prépondérante des rendements de fortune d’un montant semblable à celui du revenu du travail de son conjoint, la charge fiscale du couple peut, suivant les circonstances, rester supérieure à celle des concubins. Cela est dû au fait que le rendement de la fortune est ré- parti par moitié entre les époux pour effectuer le calcul alternatif de l’impôt. De ce fait, la répartition du revenu prise en compte dans le calcul alternatif est plus inégale qu’en cas de concubinat et l’impôt est plus élevé pour des barèmes directement progressifs.

avec la déduction proposée pour un revenu développe donc des effets positifs sur la relation entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des couples mariés à deux revenus. La différence entre les charges fiscales des couples à un revenu et celles des couples à deux revenus n’augmente par rapport au droit en vigueur que dans les classes de revenus élevées et seulement si la répartition du revenu de l’activité lucrative des époux est relativement équilibrée.

4.3 Relations entre les charges des couples mariés à un

revenu et celles des concubins à un revenu Dans le système actuel de l’imposition commune, les couples mariés à un revenu sont toujours moins imposés que les concubins à un revenu en raison du barème moins élevé et de la déduction pour les personnes mariées. Cet avantage des couples mariés à un revenu est encore renforcé par la déduction pour un revenu.

4.4 Relations entre les charges des couples mariés et

celles des personnes seules Avec le barème plus favorable et la déduction pour personnes mariées, les couples mariés à un revenu sont toujours moins imposés que les personnes seules qui dispo- sent du même revenu, ce qui est correct puisque l’effet d’engagement du revenu26 est plus important que l’économie ménagère27. Les concubins à un revenu sont imposés autant que les personnes seules, ce qui ne correspond pas à leur capacité économique malgré l’économie ménagère en raison de l’effet d’engagement du revenu. Pour corriger ce fait, les concubins à un revenu devraient être imposés comme les couples mariés à un revenu. En l’absence de référence de droit civil, il est cependant difficile de définir à quelles conditions la relation entre des personnes qui vivent ensemble doit être considérée à tel point solide qu’il se justifierait, en droit fiscal, de l’assimiler à celle d’un couple marié.

5 Conséquences financières

Les mesures proposées (calcul alternatif de l’impôt pour les couples mariés, déduc- tion de 8100 francs pour les couples mariés à un revenu, déduction minimale de

8100 francs aussi pour les couples mariés à deux revenus dont le deuxième revenu

est très modeste, application uniforme du barème ordinaire aux personnes non mariées, aussi à celles qui ont des enfants, nouvelle déduction sociale de 11 000 francs pour les véritables familles monoparentales) se traduisent par une diminution

26 Effet d’engagement du revenu (prise en compte de la taille du ménage): les possibilités d’utilisation du revenu sont influencées de manière décisive par le nombre des personnes auxquelles ce revenu revient. La capacité économique est réduite si plusieurs personnes doivent vivre du même revenu et la charge fiscale doit donc être plus basse en conséquen- ce. 27 Les économies ménagères sont les économies (frais d’entretien inférieurs par tête) que deux personnes vivant ensemble réalisent en habitant ensemble par rapport à deux per- sonnes habitant seules parce que plusieurs personnes peuvent utiliser en même temps le mobilier et l’espace habitable.

annuelle du produit de l’impôt fédéral direct estimée à un milliard de francs sur la base de la période fiscale 2012 (cf. ch. 6.1).

6 Conséquences financières

6.1 Effets de répartition

Les mesures proposées permettent d’alléger la charge de trois groupes de personnes principalement, à savoir: (1) Les couples à deux revenus qui sont encore discriminés fiscalement. L’introduction du calcul alternatif de l’impôt fait diminuer le montant de leur facture fiscale (volume du dégrèvement 630 millions de francs). (2) La plupart des rentiers mariés. Le calcul alternatif de l’impôt réduit leur charge fiscale, car ce calcul est avantageux déjà pour un revenu secondaire légèrement supérieur à la rente minimale de l’AVS (volume du dégrèvement 230 millions de francs). (3) Tous les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus dont le revenu secondaire est peu important. Leur charge est allégée par l’introduction de la déduction pour un revenu et le relèvement de la déduction pour double revenu à hauteur de la déduction pour un revenu de 8100 francs au maximum (volume du dégrèvement 140 millions de francs). Les effets de répartition suivants découlent de ce train de mesures et de la nouvelle réglementation sans incidence sur les recettes concernant les familles monoparenta- les. • Globalement, le groupe des personnes mariées bénéficie d’un dégrèvement de

770 millions de francs et d’une meilleure position, tant en chiffres absolus28

que relatifs29, par rapport au groupe des autres contribuables. Toutefois, dans le groupe des personnes mariées, la charge des couples mariés à deux revenus qui peuvent déduire actuellement la totalité de la déduction pour double revenu comprise entre 8100 et 13 400 francs n’est pas allégée si le calcul alternatif de l’impôt ne se révèle pas plus avantageux pour eux.

• La charge du groupe des personnes âgées est allégée globalement de 140 milli- ons de francs et, de ce fait, ce groupe est avantagé, tant en chiffres absolus que relatifs, par rapport au groupe des personnes plus jeunes. La plupart des rentiers mariés bénéficient de ce dégrèvement. En revanche, la charge des rentiers ma- riés dont les rentes sont extrêmement inégales et des rentiers non mariés n’est pas allégée.

• La charge des familles monoparentales à moyen ou à bas revenu baisse en raison du passage au barème ordinaire associé à la nouvelle déduction sociale alors que celle d’une partie des familles monoparentales à haut revenu augmen- te par rapport au droit actuel (cf. les tableaux de l’annexe).

• Le passage au barème ordinaire pour toutes les personnes non mariées a pour conséquence d’alourdir la charge fiscale des concubins avec enfants à partir d’un revenu moyen (env. 70 000 francs pour les concubins à un revenu; pour les concubins à deux revenus, cette limite est plus élevée), car la nouvelle

28 Leur charge fiscale en francs diminue.

29 Leur part à la charge financière de la communauté diminue.

déduction sociale conçue pour les familles monoparentales ne leur est pas ac- cordée (cf. les tableaux de l’annexe).

L’analyse de la diminution du produit de l’impôt fédéral direct du point de vue de la répartition entre les classes de revenus imposables montre que la majeure partie de cette diminution (près de 800 millions de fr.) va au bénéfice des contribuables dont le revenu est compris entre 100 000 et 500 000 francs. Ce sont pour l’essentiel les couples mariés à deux revenus qui présentent actuellement une importante charge excédentaire. L’allégement pour les contribuables dont le revenu est compris entre

50 000 et 100 000 francs se monte à près de 135 millions de francs. Beaucoup de

rentiers mariés se trouvent dans cette classe de revenus. Le tableau suivant indique la répartition du produit de l’impôt et du nombre des contribuables par classes de revenus.

Revenu imposable Diminution du produit Contribuables (en fr.) de à en millions en % de la en % nombre en % du de fr. diminution du nombre totale produit total par classe 0 49’900 - 7,1 0,7 - 2,07 2'482’897 58,1 50’000 99’900 - 134,9 13,3 - 7,76 1'362’984 31,9 100’000 199’900 - 394,7 38,8 - 15,64 343’167 8,0 200’000 499’900 - 404,8 39,8 - 15.76 70’801 1,7 500’000 et plus - 75,0 7,4 - 2,95 12’929 0,3 Total - 1'016,5 100,0 - 10,21 4'272’778 100,0

6.2 Effets sur la croissance

Les mesures proposées ne déploient pas les mêmes effets sur la croissance. Dans le cadre d’une réforme de l’imposition des couples mariés, les éventuelles impulsions sur la croissance du côté de l’offre proviennent principalement des réactions de l’offre de travail aux modifications de la charge fiscale. En l’occurrence une baisse de l’impôt génère un effet sur le revenu et un effet de substitution. Suite à la baisse de l’impôt, les ménages disposent d’un revenu plus élevé après impôts, ce qui peut donner lieu à une réduction de l’activité lucrative ou à une augmentation de la de- mande de biens de consommation. L’effet de substitution va à sens contraire. Il est basé sur le fait que les ménages qui disposent d’un revenu plus élevé en raison de l’allégement fiscal peuvent demander plus de biens de consommation de telle façon que le prix de la consommation financée par le revenu de l’activité lucrative par rapport aux loisirs et à la production ménagère diminue, ce qui fait augmenter l’offre de travail. Alors que l’effet sur le revenu et l’effet de substitution se neutralisent plus ou moins pour l’époux qui a le revenu principal, l’effet de substitution domine la plupart du temps pour l’épouse qui obtient le revenu secondaire.

La discrimination fiscale actuelle touche les couples mariés à revenu moyen ou élevé dont les conjoints exercent l’un et l’autre une activité lucrative. Ce fait peut inciter le conjoint du contribuable qui travaille à plein temps à ne pas travailler ou à n’élever son temps de travail que modestement. Pour bon nombre des personnes concernées, souvent bien formées, la suppression de la discrimination fiscale des couples mariés diminue donc l’effet dissuasif afférent à l’imposition du revenu de l’activité lucrative et augmente la probabilité qu’elles prennent un emploi ou aug- mentent leur temps de travail.

Dans la mesure où des personnes exerçant une activité lucrative tirent un avantage du calcul alternatif de l’impôt, ce calcul déclenche une impulsion positive et compa- rativement mieux ciblée sur la croissance pour chaque franc abandonné. Le calcul alternatif de l’impôt atteint, avec les conjoints au salaire secondaire, les personnes qui présentent une grande élasticité au niveau de l’offre de travail, à savoir les couples à deux revenus dont l’un des conjoint travaille peu et les couples mariés à un revenu dont le conjoint inactif aimerait prendre un emploi mais qui s’abstient pour des raisons fiscales. C’est pourquoi l’allégement devrait tendre à augmenter l’offre de travail.

En revanche, il va de soi que, pour les rentiers mariés, le calcul alternatif n’a prati- quement pas d’effet sur l’activité lucrative. L’introduction de la déduction pour un revenu allège la charge des couples à un revenu. Pour ce groupe, l’allégement fiscal ne produit qu’un effet sur le revenu (simple effet d’aubaine), mais pas d’effet de substitution stimulant la croissance. L’effet sur le revenu provenant de la déduction pour un revenu peut même entraîner une baisse du volume de l’activité lucrative, car les couples mariés à un revenu ou les couples mariés à deux revenus avec un revenu secondaire modeste peuvent réduire leur activité lucrative ou prendre une retraite anticipée d’autant plus que le calcul alternatif de l’impôt allégera l’imposition de leur futur revenu provenant de la prévoyance vieillesse. À court terme du moins, des impulsions sur la croissance peuvent se manifester du côté de la demande. En l’occurrence, l’allégement fiscal libère des moyens pour une hausse de la consommation privée. Toutefois, cette impulsion est fortement réduite par le contre-financement requis par le frein à l’endettement car, dans ce cas, la demande économique globale reste constante à quelques détails près. S’il est assuré par une hausse des recettes, le contre-financement réduit encore l’impulsion sur la consommation privée due à la réforme; s’il est assuré par une réduction des dépen- ses, l’augmentation de la consommation privée est contrebalancée par la diminution de la consommation publique ou des investissements publics.

En fin de compte, on peut admettre que l’impulsion positive du calcul alternatif de l’impôt prédomine si bien qu’on peut espérer de légères impulsions sur la croissance du côté de l’offre par l’extension de l’activité lucrative.

7 Possibilités de contre-financement

L’introduction du calcul alternatif de l’impôt et un dégrèvement approprié des couples à un revenu se traduit par une diminution du produit de l’impôt fédéral

direct d’environ un milliard de francs par an. La charge effective sur les finances fédérales est cependant inférieure de 17 %, car la part cantonale à l’impôt fédéral direct diminue (et se répercute dans la même mesure sur les finances cantonales). Sous le régime du frein à l’endettement, des diminutions structurelles des recettes de cette ampleur nécessitent un contre-financement si les finances fédérales ne présen- tent pas d’excédent structurel. Si aucun contre-financement n’est fixé du côté des recettes, des réductions devront obligatoirement être opérées sur les dépenses pour assurer le contre-financement de la réforme. Du point de vue actuel, la Confédération ne dispose pas à moyen terme de la marge de manœuvre financière nécessaire pour réaliser la réforme sans mesures de contre- financement: le plan financier 2014 - 2016 adopté en juin 2012 n’est que tout juste équilibré structurellement et il ne tient pas encore compte de possibles augmentati- ons des charges, ni du souhait du Parlement d’un allégement structurel des finances fédérales (motion 11.3317). Indépendamment de la réforme de l’imposition des couples et de la famille, la Confédération devra de toute façon couper, ces prochai- nes années, dans ses dépenses. Un contre-financement de la réforme de l’imposition des couples et de la famille basé uniquement sur des économies n’est donc pas une option, d’autant moins que des économies de cette importance concerneraient aussi des tâches politiquement prioritaires comme la formation et la recherche, les trans- ports ou la coopération au développement. C’est pourquoi le Conseil fédéral est d’avis qu’un contre-financement du côté des dépenses doit être combiné à des mesures du côté des recettes. Les deux solutions suivantes sont à privilégier.

• Hausse des taux de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA): une hausse des taux de la TVA de 0,3 point de pourcentage serait nécessaire pour financer entière- ment la diminution annuelle effective des recettes de 830 millions, c’est-à-dire en tenant compte des parts cantonales. Cette hausse des taux pourrait être infé- rieure si elle était combinée à des réductions des dépenses. Ce contre- financement nécessite une modification de la Cst. et, par conséquent, une vota- tion populaire.

• Abandon temporaire de la compensation des effets de la progression à froid: pour l’impôt fédéral direct, la compensation des effets de la progression à froid ne serait pas effectuée jusqu’à ce que le renchérissement ait atteint 5,8 %. Ensuite, les déductions et les barèmes de l’impôt fédéral direct seraient adaptés de nouveau tous les ans au renchérissement conformément à l’indice suisse des prix à la consommation. Un inconvénient de l’abandon temporaire de la compensation des effets de la progression à froid consiste dans le fait que le contre-financement n’est pas immédiatement assuré dans la mesure nécessaire. Pendant les premières années suivant son adoption, cette mesure ne génère pas encore des fonds suffisants suivant l’évolution du renchérissement si bien qu’au début, des réductions plus élevées des dépenses sont nécessaires pour respecter le frein à l’endettement.

Ces deux solutions, qui s’ajoutent à la réduction des dépenses, se distinguent l’une de l’autre notamment par leurs effets de répartition. D’un point de vue relatif, une

hausse de la TVA pèse en particulier sur les ménages à faible revenu. Par contre, l’abandon temporaire de la compensation des effets de la progression à froid touche beaucoup plus les ménages fortunés.

8 Autres modèles examinés et rejetés

8.1 Splitting

8.1.1 Généralités

Dans le cadre de l’imposition commune avec splitting, le couple marié est considéré comme une unité économique comme dans le droit actuel. Il constitue donc aussi une unité au regard du droit fiscal. Les revenus des époux vivant en ménage com- mun sont donc additionnés quel que soit le régime matrimonial. Alors que le revenu commun est imposé au taux correspondant à la moitié de ce revenu (diviseur 2) en cas de splitting intégral, on applique un diviseur correspondant à une part du reve- nu commun supérieure à 50 % en cas de splitting partiel. Le diviseur est donc inférieur à deux mais supérieur à un. En cas de splitting intégral, les couples mariés sont toujours avantagés par rapport aux concubins disposant du même revenu global, sauf si les concubins ont exactement le même revenu. Dans ce cas, leur charge fiscale correspond à celle du couple marié disposant du même revenu global. En cas de splitting partiel, la relation entre les charges des couples mariés et des concubins dépend du montant du diviseur. Plus il est bas et plus la répartition entre les revenus des époux est équilibrée, moins le splitting est avantageux pour les époux.

En cas de splitting intégral, les couples à deux revenus et les couples à un revenu paient un impôt d’un même montant pour le même revenu net de l’activité lucrative.

Les concubins ne sont pas assimilés aux couples mariés au regard du droit fiscal. Cela se manifeste surtout au niveau des relations entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des concubins à un revenu, la charge de ces derniers étant nettement plus lourde que celle des couples mariés à un revenu dans la même situation économique parce qu’ils ne bénéficient pas du splitting. En cas de splitting intégral, la charge d’une partie des couples mariés à deux revenus est aussi nette- ment inférieure à celle des concubins à deux revenus dans la même situation écono- mique, lorsque le revenu est inégalement réparti entre les époux. Le splitting intégral allège fortement la charge des couples mariés, ce qui soulève la question de savoir s’il faut aussi prendre en compte fiscalement les économies ménagères obtenues par les ménages à plusieurs personnes par rapport aux ménages à une personne dans le cadre du splitting. Il faudrait alors accorder une déduction pour ménage à tous les contribuables qui ne bénéficient pas des avantages d’un ménage, c’est-à-dire les personnes seules et les familles monoparentales, ce qui pourrait influer sur les relations entre les charges des personnes seules et celles des concubins à un revenu. En effet, ces derniers ne recevraient pas la déduction pour ménage mais devraient subvenir aux besoins d’un deuxième adulte.

8.1.2 Principales caractéristiques

• Le système fiscal repose sur un seul barème qui s’applique à toutes les person- nes physiques. Contrairement au droit actuel, la capacité économique différente des personnes mariées par rapport aux personnes seules n’est pas prise en consi- dération par le barème pour les personnes mariées, mais par le splitting.

• Du point de vue administratif, le splitting ne comporte pas de changement fon- damental par rapport au droit actuel. Les revenus et la fortune des époux sont toujours additionnés quel que soit le régime matrimonial.

• En cas de splitting, répartir favorablement les revenus entre les époux pour briser la progressivité est inutile ou impossible en raison de la taxation commune et du facteur de splitting.

• Le système de splitting ne doit pas obligatoirement être appliqué aux trois éche- lons de l’Etat, car tant la Confédération que les cantons partent aujourd’hui de la taxation commune. C’est pourquoi rien n’empêche les cantons de continuer à prévoir un double barème, un quotient familial ou un rabais fiscal.

• Après le changement informatique, le passage à un système de splitting pour l’impôt fédéral direct n’occasionne pas d’augmentation importante de la charge administrative des autorités de taxation. Pour ce qui est des couples mariés, le nombre des déclarations fiscales devrait rester de l’ordre de 1,7 million.

• L’effet dissuasif30 est plus important que pour l’imposition individuelle parce que le taux d’imposition marginal du revenu secondaire est plus élevé, malgré le splitting intégral, pour le conjoint qui réagit avec une élasticité plus grande. La taxation commune et, par rapport à une imposition individuelle au même rende- ment, la réduction de l’assiette fiscale due à l’allégement important en faveur des couples mariés dont la réaction est peu élastique expliquent ce fait.

8.1.3 Raisons du rejet par le Conseil fédéral

• Le système du splitting conduit certes à une charge fiscale identique pour les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus. Toutefois le splitting allège exagérément la charge des couples mariés à un revenu si bien que la différence de charge entre les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus se creuserait tellement que le but à long terme d’une im- position indépendante de l’état civil serait hors d’atteinte.

• En cas de splitting (intégral), une personne très à l’aise financièrement peut briser la progressivité et donc réduire nettement sa charge fiscale en épousant une personne sans revenu ou à revenu modeste. Cet effet du «conjoint million- naire» est inhérent au système du splitting.

L’imposition commune des époux et la charge marginale plus élevée qu’elle entraîne sur le revenu du conjoint qui réalise le revenu secondaire peuvent dissuader ce dernier de prendre un emploi ou d’augmenter son taux d’occupation.

• Par rapport au barème multiple avec calcul alternatif de l’impôt, le splitting intégral ne permet d’atteindre l’objectif de la suppression complète de la discri- mination des couples mariés par rapport aux concubins qu’au prix d’une diminu- tion beaucoup plus importante du produit de l’impôt d’environ 2,3 milliards de francs par an (avec déduction pour double revenu et suppression de la déduction pour personnes mariées) ou d’environ 2 milliards de francs (sans déduction pour double revenu et avec suppression de la déduction pour personnes mariées). Dans ce dernier cas, la charge des couples mariés à deux revenus des classes de revenu les plus modestes et des familles monoparentales augmenterait en l’absence de correctifs supplémentaires par rapport au droit en vigueur (raisons: suppression de la déduction pour double revenu et pas de splitting pour les fa- milles monoparentales). De plus, la charge des personnes seules est très élevée par rapport aux couples mariés.

• Un splitting partiel avec un diviseur de 1,7 par exemple permettrait d’éviter ou au moins de diminuer fortement la charge excédentaire des couples mariés à deux revenus au prix d’une diminution du produit de l’impôt de l’ordre de 1,6 milliard de francs (avec déduction pour double revenu et suppression de la déduction pour personnes mariées) ou de 1,2 milliard de francs (sans déduction pour double revenu et suppression de la déduction pour personnes mariées). La discrimination fiscale des couples mariés ne serait cependant pas entièrement éliminée pour tous les couples mariés à deux revenus ni pour les rentiers mariés en raison de la suppression de la déduction pour double revenu.

8.2 Imposition individuelle

8.2.1 Généralités

En cas d’imposition individuelle, l’imposition porte uniquement sur le revenu obte- nu par le contribuable, indépendamment de son état civil et sans correctifs. Il en va de même en substance pour l’addition de la fortune. Toutefois, le nombre de person- nes qui doivent vivre de ce revenu n’est pas pris en considération. Des mesures d’allégements ne sont pas prévues pour les couples mariés ni pour les concubins lorsque l’un des partenaires n’a pas de revenu. Il est tenu compte de la capacité économique diminuée des contribuables qui ont des charges de famille soit au moy- en de déductions relatives aux enfants sur l’assiette de l’impôt (déduction pour enfants, déduction pour la garde des enfants ou déduction pour les assurances des enfants) soit par d’autres mesures (revenu des enfants francs d’impôts, déduction pour enfants du montant de l’impôt, bons pour la garde des enfants). Les économies ménagères que réalisent les ménages à plusieurs personnes à la différence des ména- ges à une personne ne sont pas prises en compte non plus.

Dans l’imposition individuelle, la charge fiscale des couples mariés dépend de la répartition du revenu. Par rapport aux couples mariés à deux revenus dans la même situation économique, les couples à un revenu sont beaucoup plus lourdement impo- sés en raison de la progressivité du barème de l’impôt. De plus, la charge fiscale d’un couple marié à un revenu est égale à celle d’un ménage à une personne dispo- sant du même revenu. Si on s’en tient à la tradition juridique fondée sur l’unité économique du couple marié, des correctifs sont nécessaires du point de vue du droit constitutionnel afin d’imposer les diverses catégories de contribuables conformé-

ment à leur capacité économique et éviter une surcharge sur certains groupes de contribuables. Par conséquent, seul le modèle de l’imposition individuelle modifiée entre en ligne de compte pour réformer l’imposition des couples et de la famille. Pour arriver à des relations équilibrées entre les charges des différentes catégories de contribuables, il faut par exemple prévoir une déduction pour les couples mariés à un revenu et une déduction pour ménage pour les personnes seules et les familles monoparentales. Dans l’imposition individuelle modifiée, les concubins à un revenu sont imposés nettement plus lourdement que les couples mariés à un revenu dans la même situati- on économique, car ils n’ont pas droit à une déduction pour un revenu. De plus, ils paient des impôts plus élevés que les personnes seules qui bénéficient de la déducti- on pour ménage, bien qu’un adulte de plus doive vivre sur le même revenu.

8.2.2 Principales caractéristiques

• L’imposition individuelle est basée sur un seul barème qui s’applique à toutes les personnes physiques soumises à l’impôt.

• En cas d’imposition individuelle, les éléments du revenu et de la fortune doivent être imputés aux époux ou répartis entre les époux. Suivant la conception de l’imposition individuelle, cette répartition se fait strictement selon les critères du droit civil ou selon des critères d’attribution forfaitaires comme la répartition par moitié de la fortune, de son rendement, des intérêts passifs et des dettes sans égard au régime matrimonial. Suivant les circonstances, cela soulève des problèmes quant à la responsabilité, car l’attribution forfaitaire ne prend pas en considération la capacité économique réelle des époux.

• En cas d’imposition individuelle, il faut établir des règles pour répartir le revenu de l’activité lucrative indépendante des époux qui travaillent dans une entreprise commune. Par ailleurs, la tentation de briser la progressivité par une répartition favorable du revenu entre les époux est grande pour les contribuables.

• Pour les couples mariés avec enfants qui doivent être imposés individuellement, se pose la question de l’imposition des revenus et de la fortune des enfants, d’une part, et celle de la répartition des déductions relatives aux enfants entre le père et la mère, d’autre part. Le législateur dispose en l’occurrence de plusieurs possibilités (répartition par moitié ou répartition proportionnelle en fonction du revenu net du père et de la mère, attribution en fonction du revenu des époux, etc.).

• La question de la transmission des déductions non consommées d’un époux à l’autre se pose dans le cadre de l’imposition individuelle. En cas d’intransmissibilité, les couples mariés à un revenu en particulier seraient désa- vantagés par rapport aux couples mariés à deux revenus. Les échanges qui résul- teraient de la transmissibilité des déductions constituent cependant un corps étranger dans le système de la taxation séparée.

• Sur la base des données statistiques des cantons qui ont été relevées dans le cadre de l’étude sur l’introduction de l’imposition individuelle à la Confédérati-

on et dans les cantons31, l’imposition individuelle ferait doubler le nombre des déclarations d’impôt qui passerait de 1,7 million à environ 3,4 millions pour l’ensemble de la Suisse. Cette augmentation massive du nombre des dossiers fis- caux constituerait une lourde charge supplémentaire pour les administrations fis- cales surtout parce qu’elles devraient coordonner et traiter ensemble les déclara- tions des couples mariés. Dans l’ensemble, la majorité des cantons estime qu’en cas d’imposition individuelle avec répartition forfaitaire partielle, l’augmentation de la charge administrative serait de l’ordre de 30 à 50 % par rapport à l’imposition commune.

• En cas d’imposition individuelle, il n’est toutefois pas impératif que les couples mariés déposent deux déclarations d’impôt. Théoriquement, il est aussi possible que les époux déclarent l’ensemble de leur revenu et de leur fortune dans une déclaration commune, pour autant qu’ils les indiquent séparément. Du point de vue de la procédure en tout cas, on se rapprocherait de nouveau de la taxation commune, mais on s’écarterait du même coup de l’objectif d’une taxation indi- viduelle autonome des époux. La charge administrative resterait plus lourde qu’en cas d’addition des éléments imposables.

• Étant donné qu’en cas d’imposition individuelle, les conjoints d’un couple marié à deux revenus sont imposés séparément, le conjoint qui réalise le revenu secon- daire et réagit plus élastiquement32 est soumis à une charge fiscale marginale comparativement basse. Cet effet est encore renforcé car, souvent, ces personnes travaillent à temps partiel et pour un plus petit salaire que le conjoint qui réalise le revenu principal, si bien que leur revenu est inférieur à la moyenne et n’est soumis qu’à une charge fiscale modeste. Pour ce qui est la diminution de l’effet dissuasif, l’imposition individuelle est particulièrement efficace.

8.2.3 Raison du rejet par le Conseil fédéral

• L’imposition individuelle n’est pas basée sur les dispositions actuelles du droit civil régissant le mariage.

• Elle comporte une charge de travail supplémentaire pour les contribuables.

• La charge administrative supplémentaire estimée par les cantons est comprise entre 30 et 50 %. Elle devrait être encore plus importante pendant la phase d’introduction.

• Les cantons estiment que le potentiel de planification fiscale est important.

Étude du groupe de travail Imposition individuelle relatif à l’introduction de l’imposition individuelle à la Confédération et dans les cantons, Berne, 2004, p. 105 ss. L’élasticité est la réponse à la question de l’ampleur de la variation en % de la variable X (p. ex. l’offre de travail), si la valeur de la variable Y (p. ex. le salaire net après impôts) augmente de 1 %. Typiquement, les femmes mariées réagissent plus vivement aux modi- fications dues à la fiscalité, c.-à-d. d’une manière plus élastique, que d’autres personnes. Pour une baisse de l’impôt sur le revenu d’un certain pourcentage, elles offrent donc un supplément de travail bien supérieur à la moyenne ou limitent très fortement leur activité lucrative en cas de hausse d’impôt.

• La phase de mise en œuvre est longue. Le passage à l’imposition individuelle ne peut être accompli que lorsqu’elle est mise en œuvre dans toute la Suisse par toutes les souverainetés fiscales. Une réglementation différente pour la Confédé- ration et pour les cantons ne serait pas gérable du point de vue de la taxation et poserait des problèmes de répartition intercantonale des impôts. Un passage à l’imposition individuelle aurait en outre des répercussions sur d’autre domaines du droit, notamment sur le calcul des taxes, cotisations et prestations fondé sur les éléments imposables fixés dans la taxation, comme les réductions de primes, les prestations complémentaires, les cotisations des indépendants à l’AVS, AI, APG, AC, les contributions aux crèches ou les bourses d’études. Les bases de la taxation devraient au moins être réexaminées et peut-être adaptées.

• Pour l’imposition individuelle, les diminutions de recettes devraient être du même ordre de grandeur (2 à 2,35 milliards) que pour le splitting intégral comp- te tenu des mêmes restrictions concernant l’absence de charges supplémentaires.