Département fédéral des finances DFF

21 septembre 2017

Procédure de consultation concernant une révision totale de l'ordonnance du DFF sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct

(Ordonnance sur l'imposition à la source; OIS; RS 642.118.2)

Rapport explicatif

QS- BE-f

1. Contexte

C'est suite à un arrêt du Tribunal fédéral du 26 janvier 20101 qu'il s'est révélé nécessaire de réviser le régime suisse de l'imposition à la source. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a cons- taté pour la première fois que, dans certains cas, l'imposition à la source allait à l'encontre de l'accord sur la libre circulation des personnes conclu avec l'Union européenne (UE). Le Tri- bunal fédéral considère que les contribuables soumis à l'imposition à la source qui n’ont pas de domicile ou de résidence fiscale en Suisse, mais qui y réalisent plus de 90 % de leur re- venu mondial ont droit aux mêmes déductions que les personnes soumises à la taxation or- dinaire en Suisse. C'est ainsi que la notion de «quasi-résidents» a été introduite dans le droit Suisse en tant que nouvelle catégorie de personnes.

Dans le sillage de cet arrêt, le législateur a créé, en mettant en œuvre la loi fédérale sur la révision de l’imposition à la source du revenu de l’activité lucrative, les conditions néces- saires pour supprimer les inégalités de traitement entre les personnes soumises à l'imposi- tion ordinaire et les personnes soumises à l'imposition à la source et, donc, pour respecter les obligations internationales de la Suisse. Le projet de loi a été adopté le 16 décembre 2016 par le Parlement2. La nouvelle réglementation consiste pour l'essentiel à élargir les conditions de la taxation ordinaire ultérieure tout en maintenant la perception de l'impôt à la source. La fonction de garantie du recouvrement de l'impôt est ainsi maintenue:

- La taxation ordinaire ultérieure doit désormais être obligatoire, comme le droit actuel le prévoit pour les contribuables résidant en Suisse, dès lors que les revenus bruts attei- gnent un certain niveau fixé par voie d'ordonnance. - Tous les autres résidents qui sont imposés à la source ont désormais le droit de deman- der une taxation ordinaire ultérieure. - Le résident qui demande une taxation ordinaire ultérieure reste soumis au régime de la taxation ordinaire ultérieure jusqu'à la fin de son assujettissement à la source. - La taxation ordinaire ultérieure remplace également la taxation ordinaire complémentaire, qui permet de grever les revenus qui ne sont pas soumis à l'impôt à la source et, à l'éche- lon cantonal, les éléments de fortune imposables. - Le contribuable non résident qui remplit les critères de la quasi-résidence peut également demander, une fois par an, une taxation ordinaire ultérieure. - Pour tous les autres non-résidents, l'impôt à la source est définitif. Il remplace l'impôt sur le revenu perçu dans le cadre de la taxation ordinaire sur le revenu de l'activité lucrative dépendante.

Le projet de loi permet de renforcer l'uniformité du régime de l'impôt à la source en ce qui concerne les questions de procédure. Les modifications envisagées augmenteront la trans- parence et la sécurité juridique. Du fait qu'un certain nombre de nouvelles normes juridiques demandent à être interprétées (art. 89, al. 2, 92, al. 5, 99a, al. 3, 99b, al. 2, LIFD rév.) et que d'autres dispositions d'exécution en vigueur doivent être modifiées, une révision totale de l’ordonnance du Département fédéral des finances (DFF) du 19 octobre 1993 sur l’imposition à la source dans le cadre de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur l’imposition à la source, OIS3) se révèle nécessaire.

Parallèlement à la révision totale de l'ordonnance sur l'impôt à la source, il s'agira d'apporter de petites modifications dans quatre autres ordonnances. Cela concerne l'ordonnance du 3 octobre 2000 concernant les expatriés (Oexpa)4, qui est également édictée par le DFF. En-

1 ATF 136 II 241

2 FF 2016 8659

3 RS 642.118.2

4 RS 642.118.3

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suite, l'art. 4 de l'ordonnance du 9 mars 2011 sur l'application de la loi fédérale sur l'harmoni- sation des impôts directs dans les rapports intercantonaux5 est obsolète en raison de la nou- velle disposition en matière de compétence territoriale dans le cadre de la procédure de taxation ordinaire ultérieure. Comme il s'agit d'une ordonnance du Conseil fédéral, l'abroga- tion de cet article exige un acte de modification distinct. Cet acte de modification contiendra également la mise à jour de renvois contenus dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 27 juin 2012 sur les participations de collaborateur (OPart)6 ainsi que dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 18 décembre 1991 sur la délégation d'attributions au Département des fi- nances en matière d'impôt fédéral direct7. La consultation ne portera toutefois pas sur les or- donnances susmentionnées, leur importance étant trop faible.

2. Commentaire des dispositions

Préambule Les renvois contenus dans le préambule se réfèrent aux art. 89, al. 2 (fixation de la limite du revenu à partir de laquelle la taxation ordinaire ultérieure s’applique d’office), 92, al. 5 (fixa- tion de la limite du revenu brut annuel des artistes, sportifs et conférenciers à partir de la- quelle l'impôt à la source est perçu), 99a, al. 3 (fixation des conditions de la quasi-résidence) et 99b, al. 2, LIFD rév. (taxation ordinaire ultérieure d'office). S'ajoutent les renvois contenus dans le droit actuel à l'art. 161, al. 1, LIFD (échéance de l'impôt) ainsi qu'à l'art. 1, let. b, de l'ordonnance sur la délégation d'attributions au Département des finances en matière d'impôt fédéral direct (perception de l'impôt à la source).

Section 1: Dispositions générales (titre précédant l'art. 1) À l'instar du droit actuel, la section 1 contient, en plus de l'attribution des barèmes (art. 1), l'échéance et le calcul de l'impôt à la source (art. 2). Désormais, la section 1 regroupe égale- ment d'autres dispositions communes, c'est-à-dire des normes qui s'appliquent aussi bien aux contribuables soumis à l'imposition à la source domiciliés ou en séjour en Suisse au re- gard du droit fiscal qu'aux contribuables soumis à l'imposition à la source qui ne sont ni do- miciliés ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal. Cela concerne les revenus acquis en compensation (art. 3), la taxation ordinaire en cas de rémunération de l'étranger (art. 4), l'obligation d'annoncer des employeurs (art. 5), les commissions de perception (art. 6) et la restitution (art. 7).

Art. 1 Barèmes de l'impôt à la source applicables

Al. 1 Les barèmes ci-après sont appliqués aux personnes soumises à l'impôt à la source qui sont ou qui ne sont pas domiciliés ou en séjour en Suisse au regard du droit fiscal (art. 83 et 91, LIFD rév.). Les barèmes A, B, C, E, F, H, L, M, N, O et P sont entrés en vigueur le 1er janvier 2014 dans le sillage de la mise en œuvre de la procédure uniforme de déclaration des sa- laires dans le cadre de l'impôt à la source (ELM-QSt) et n'ont pas été modifiés depuis lors.

Le barème D, ch. 1 (personnes qui exercent une activité lucrative accessoire) n'est pas mo- difié. Le ch. 2 comprend désormais aussi les contribuables qui ont versé leurs cotisations à l'AVS pendant au moins douze mois et se les font restituer, dans la mesure où ils émigrent définitivement dans un pays avec lequel la Suisse n'a pas conclu d'accord en matière de sé- curité sociale.

Les personnes soumises à l'impôt à la source qui entraient jusqu'à présent dans le ba- rème D, ch. 1, et qui perçoivent des revenu acquis en compensation de leur assureur entrent

5 RS 642.141

6 RS 642.115.325.1

7 RS 642.118

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désormais dans le nouveau barème G. Les revenus acquis en compensation comprennent toutes les prestations énumérées à l'art. 3 de l'ordonnance sur l'imposition à la source qui ne sont pas versées par l'employeur à la personne soumise à l'impôt à la source. Ce nouveau barème G permet de décharger les prestataires de services (par ex. les caisses de chô- mage), puisque ces derniers ne devront plus adresser à l'administration fiscale concernée de demandes concernant le barème.

Un nouveau barème, Q, est créé. Il s'applique aux frontaliers au sens de la convention contre les doubles impositions avec l'Allemagne8 lorsque les revenus acquis en compensa- tion sont versés conformément aux conditions du barème G.

Al. 2 Le taux d'imposition appliqué aux prestations imposables à la source entrant dans la catégo- rie du barème D continue de s'élever, comme selon le droit en vigueur, à 1 pour cent des re- venus bruts. Le barème G est quant à lui un barème progressif indépendant de l'état civil et du nombre des enfants à charge. Du fait que les personnes soumises à l'impôt à la source qui touchent leurs revenus acquis en compensation directement du fournisseur de la presta- tion (par ex. les indemnités journalières de l'assurance-chômage) habitent dans une écra- sante majorité des cas en Suisse, ils ont la possibilité de demander une taxation ordinaire ultérieure.

Art. 2 Échéance et calcul de l'impôt à la source

Al. 1 et 2 Par rapport au droit en vigueur, il n'y a pas de différence en ce qui concerne l'échéance de l'impôt à la source. Sont déterminants les faits au moment du paiement, du virement, de l'ins- cription au crédit ou de l'imputation de la prestation imposable. De même, l'impôt continue d'être perçu indépendamment sans tenir compte d'éventuelles objections ou saisies de sa- laire.

Al. 3 Pour calculer le revenu imposable et le revenu déterminant pour le taux, on se fonde soit sur le système du barème mensuel, soit sur le système de la compensation annuelle. Lorsqu'on applique le barème mensuel, la retenue de l'impôt à la source effectuée à la fin du mois est définitive (sous réserve d'une éventuelle taxation ordinaire ultérieure). Lors de l'application du barème avec compensation annuelle, l'impôt à la source est certes aussi retenu par tranches mensuelles, mais le montant de l'impôt est calculé, à la fin de l'année, sur la base du revenu annuel brut. Cette méthode permet de lisser les pics de revenus et, donc, d'éviter les différences dues à la progressivité du barème.

Actuellement, 21 cantons appliquent le barème mensuel et 5 cantons (GE, FR, TI, VD et VS), le système de la compensation annuelle. L'AFC édicte, en collaboration avec chaque canton, une procédure uniformisée.

Al. 4 Comme c'est le cas selon la procédure ordinaire, l'impôt à la source est également prélevé, lorsque la durée de l'assujettissement est inférieure à une année, sur les revenus de l'activité lucrative réalisés pendant cette durée. En ce qui concerne les revenus de l'activité lucrative versés périodiquement, le taux de l'impôt est fixé sur la base d'une extrapolation des revenus sur douze mois. Lorsque les revenus ne sont pas versés périodiquement, le taux n'est pas fixé sur la base du salaire annuel.

8 RS 0.672.913.62

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Art. 3 Revenus acquis en compensation Dans la disposition de l'ordonnance, les revenus acquis en compensation qui sont soumis à l'impôt à la source ne sont pas énumérés de façon exhaustive et correspondent aux revenus énumérés en droit actuel.

Art. 4 Taxation ordinaire en cas de rémunération à l'étranger Les rémunérations versées par un débiteur domicilié à l'étranger sont en principe imposées selon la procédure de taxation ordinaire. Lorsque certaines conditions sont réunies, ces ré- munérations sont cependant imposées à la source. Contrairement au droit en vigueur, le nouveau droit prévoit leur imposition à la source lorsqu'il existe un employeur de facto en Suisse ou lorsqu'il y a location de services à l'étranger.

On est en présence d'un employeur de facto en Suisse (let. b) lorsque le travail n'est mo- mentanément pas fourni pour l'entreprise avec laquelle le contrat de travail a été signé, mais pour une autre entreprise du groupe sise en Suisse, qui peut être considérée, sur le plan économique, comme employeur. Dans la pratique, on ne vérifie s'il existe un employeur de facto en Suisse que lorsque les travailleurs sont détachés en Suisse pour une durée dépas- sant trois mois. Si l'on sait depuis le début que la durée du détachement sera supérieure à trois mois et qu'il existe un employeur de facto en Suisse, les rémunérations sont soumises à l'impôt à la source dès le premier jour de travail.

On est en principe en présence d'une location de services à l'étranger (let. c) lorsqu'un em- ployeur met ses employés à la disposition d'une autre exploitation afin qu'ils réalisent des travaux et, ce faisant, qu'il attribue un important pouvoir décisionnel à cette autre exploita- tion.

Bien qu'un bailleur de services étranger n'ait en principe pas le droit de fournir des travail- leurs à une entreprise suisse (art. 12, al. 2, de la loi fédérale du 6 octobre 1989 sur le service de l'emploi et la location de services9), on trouve de tels cas dans la pratique. S'il s'agit d'une entreprise domiciliée à l'étranger, les impôts à la source sont prélevés sur l'ensemble des dé- dommagements versés au bailleur de services étranger ou sur l'ensemble des salaires men- suels bruts versés effectivement par celui-ci. Le débiteur de la prestation imposable est dans ce cas l'entreprise locataire de services sise en Suisse.

Art. 5 Obligation d'annoncer des employeurs

Al. 1 Depuis leur entrée en vigueur le 1er janvier 2014 dans l'OIS, les dispositions en matière d'obligation d'annoncer faite aux employeurs n'ont pas été modifiées fondamentalement. Du fait que l'art. 97 LIFD est abrogé dans le sillage de la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, la manière correcte de transmettre l'information à l'autorité fis- cale doit être précisée dans l'al. 1 de l'ordonnance.

Al. 2 Le contenu de l'al. 2 n'a subi que des modifications formelles. Comme c'est le cas actuelle- ment, l'employeur ne pourra communiquer les engagements de personnel au moyen du dé- compte mensuel que s'il transmet le décompte de l'impôt à la source par voie électronique.

9 RS 823.11 5/11

Art. 6 Commission de perception

Al. 1 L'al. 1 précise, comme dans sa version en vigueur, que les cantons peuvent échelonner les commissions de perception (art. 88, al. 4 et art. 100, al. 3, LIFD rév.) en fonction de la nature et du montant des revenus imposables et fixer le taux et les modalités de la commission.

Al. 2 La possibilité de réduire ou de supprimer la commission de perception accordée aux autori- tés fiscales compétentes en cas de violation des obligations de procédure n'a pas été modi- fiée par rapport au droit en vigueur.

Art. 7 Restitution Comme en vertu du droit actuel, l'autorité fiscale compétente peut restituer le surplus directe- ment au contribuable imposé à la source lorsque le débiteur de la prestation imposable a procédé à une retenue d'impôt trop élevée.

Art. 8 Part à l'impôt fédéral direct dans le cas des frontaliers allemands En ce qui concerne la répartition entre la Confédération et les cantons, plusieurs méthodes ont été utilisées pour calculer la part de l'impôt à la source prélevé sur le revenu des fronta- liers allemands (au maximum 4,5 % des revenus bruts) que la Confédération doit verser aux cantons. Désormais, la part des cantons à l'impôt fédéral direct s'élèvera dans tous les cas à 10 % du montant total de l'impôt à la source. Cette disposition ne concerne que les fronta- liers allemands imposés selon les barèmes L, M, N, O, P ou Q.

Section 2: Personnes physiques domiciliées ou en séjour en Suisse au regard du droit fiscal (titre précédant l'art. 9) Sous ce titre sont rassemblées les dispositions (art. 9 à 13) qui s'appliquent exclusivement aux personnes soumises à l'imposition à la source qui sont domiciliées ou en séjour en suisse («résidents»).

Art. 9 Taxation ordinaire ultérieure obligatoire

Al. 1 Comme en vertu du droit en vigueur, la taxation ordinaire ultérieure s'effectue lorsqu'une per- sonne domiciliée ou séjournant en Suisse au regard du droit fiscal réalise un revenu annuel brut provenant d'une activité lucrative dépendante égal ou supérieur à 120 000 francs.

Al. 2 Le seuil déterminant pour l'application d'une taxation ordinaire ultérieure obligatoire com- prend en particulier les revenus de l'activité lucrative dépendante ainsi que les éventuels re- venus acquis en compensation.

Al. 3 Du fait que les couples mariés à deux revenus dont les deux membres sont imposés à la source sont imposés de façon individuelle, le seuil défini à l'al. 1 s'applique aux deux époux. Lorsque ce seuil est atteint par l'un des deux époux, le couple est taxé en commun dans le cadre de la taxation ordinaire ultérieure.

Al. 4 Le seuil ne doit pas être atteint chaque année. La personne imposée à la source est égale- ment soumise à la taxation ordinaire ultérieure obligatoire lorsque le seuil n'est plus atteint temporairement ou durablement.

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Al. 5 En cas d'assujettissement inférieur à douze mois, le seuil défini à l'al. 1 se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois. Les revenus à caractère non périodique ne sont pas convertis en un revenu annuel.

Art. 10 Taxation ordinaire ultérieure sur demande En cas de divorce ou de séparation d'un couple marié soumis à l'imposition à la source qui a demandé une taxation ordinaire ultérieure, les deux personnes restent soumises à la taxa- tion ordinaire ultérieure jusqu'à la fin de leur assujettissement (quel que soit le montant de leurs revenus).

Art. 11 Règlement des cas de rigueur Du fait que le barème de l'impôt à la source ne prend pas en compte les contributions d'en- tretien, le versement de telles contributions peut entraîner des problèmes financiers. C'est pourquoi un allégement a été prévu en ce qui concerne les résidents. Ces derniers ont le droit de faire valoir des déductions pour enfants jusqu'à concurrence des contributions d'en- tretien (al. 1). Si de telles déductions ont été accordées, les personnes concernées sont dé- sormais soumises d'office à la taxation ordinaire ultérieure et ce, jusqu'à la fin de leur assu- jettissement à l'impôt à la source (al. 2).

Les quasi-résidents ne disposent plus de cette possibilité. En ce qui concerne cette catégorie de personnes, il n'est possible qu'a posteriori de constater si elles réunissent les conditions de la quasi-résidence. Elles ont en revanche le droit de demander une taxation ordinaire ul- térieure.

Art. 12 Passage de l'imposition à la source à l'imposition ordinaire

Les conséquences fiscales en cas de passage de l'imposition à la source à l'imposition ordi- naire restent les mêmes qu'en vertu du droit en vigueur. Il est désormais précisé que les im- pôts retenus à la source sont imputés sans intérêts.

Art. 13 Passage de l'imposition ordinaire à l'imposition à la source

Al. 1

Les raisons d'un passage de l'imposition ordinaire à l'imposition à la source et le moment à partir duquel on applique à nouveau l'imposition ordinaire ne changent pas par rapport au droit en vigueur.

Al. 2

Si, au cours d'une période fiscale, un revenu est d'abord imposé selon la procédure ordi- naire, puis à la source, ce revenu fera l'objet d'une taxation ordinaire ultérieure jusqu'à la fin de l'assujettissement à l'impôt à la source. Cette solution constitue une réglementation claire et simplifiée.

Al. 3

Lorsqu'une personne a dû passer de l'imposition ordinaire à l'imposition à la source durant une période fiscale, les éventuels paiements anticipés qu'elle a effectués et les montants qui ont été retenus à la source lui sont imputés dans le cadre de la taxation ordinaire ultérieure.

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Section 3: Personnes physiques qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal et personnes morales qui n'ont ni leur siège ni leur administration effective en Suisse (titre précédant l'art. 14) Les dispositions des art. 14 à 20 concernent les personnes imposées à la source qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal (les «non-résidents»).

Art. 14 Taxation ordinaire ultérieure en cas de quasi-résidence

Al. 1 La catégorie des quasi-résidents a été créée dans le cadre de l'arrêt du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010. Elle s'ajoute au deux anciennes catégories, à savoir les résidents et les non- résidents. L'art. 14 définit les caractéristiques de la quasi-résidence.

D’après la jurisprudence constante de la Cour de justice des communautés européennes, il incombe en principe à l'État de résidence d'accorder au contribuable tous les allégements fiscaux auxquels il a droit compte tenu de sa situation personnelle et familiale. La raison en est que l'État de résidence est en général le mieux placé pour juger la capacité contributive d'un contribuable. En outre, le centre des intérêts personnels et pécuniaires d'un contri- buable se situe en règle générale dans son État de résidence10.

Cependant, lorsqu'un non-résident ne réalise que des revenus minimes dans son État de ré- sidence et retire l’essentiel de son revenu d’une activité lucrative exercée dans l'État de son lieu de travail, il doit être traité, du point de vue fiscal, comme un résident de l'État de son lieu de travail. Cette règle trouve sa justification dans le fait que l'État de résidence n'est pour ainsi dire pas en mesure, dans une telle situation, d'accorder au contribuable les allégements fiscaux auxquels il aurait droit au vu de sa situation personnelle et de sa situation familiale. Conformément à la jurisprudence pertinente de la Cour de justice des Communautés euro- péennes, au moins 90 % des revenus bruts réalisés à l'échelle mondiale doivent en général être imposables dans l'État du lieu de travail pour que les conditions de la quasi-résidence soient réunies11. En vertu de l'art. 99a, al. 1, LIFD rév., il faut tenir compte des revenus réali- sés à l'échelle mondiale par les deux membres du couple marié.

Lorsque le seuil mentionné n'est pas respecté mais qu'il n'est pas possible de tenir compte, en raison de revenus faibles ou nuls dans l'État de résidence, des conditions personnelles et familiales dans l'État de résidence, on peut néanmoins admettre qu'il y a quasi-résidence. D’après une jurisprudence récente de la Cour de justice des communautés européennes (CJCE), l'État du lieu de travail doit alors reprendre ces réductions. Dans un arrêt12 spéci- fique prononcé en 2012, la CJCE a précisé que le seuil de 90 % ne doit pas être considéré comme absolu.

Au regard de l'art. 99a, al. 1, let. b, LIFD rév., cela signifie pour la Suisse que lorsque les re- venus réalisés dans l'État du lieu de travail sont inférieurs à 90 %, il se peut néanmoins, dans certaines circonstances, qu'elle doive traiter la personne soumise à l'impôt à la source comme un résident. Il se peut en effet que la Suisse, en tant qu'État du lieu de travail, doive tenir compte des dépenses liées à la situation personnelle et familiale dans le cadre d'une taxation ordinaire ultérieure. Cela concerne notamment les déductions qui ne sont pas prises en compte dans le barème de l'impôt à la source, comme les cotisations versées à une forme reconnue de prévoyance liée (pilier 3a), les frais de garde des enfants, les frais de maladie et d’accident assumés par le contribuable, les frais liés au handicap du contribuable,

10 Arrêt de la Cour de justice des communautés européennes [CJCE] du 12.12.2013, affaire C-303/12, Imfeld et

Garcet/ Belgique. 11 Cf. en particulier CJCE 14.2.1995, aff. C-279/93, Schumacker, ch. marg. 46, I-249; CJCE 11.8.1995, aff. C-

80/94, Wielockx, ch. marg. 7, I-2508; CJCE 27.6.1999, aff. C-107/94, Asscher, I-3113; CJCE 14.9.1999, aff. C- 391/97, Gschwind, ch. marg. 32, I-5478; CJCE 18.6.2015, aff. C-C-14, Pays-Bas/D.G. Kieback.

12 CJCE 10.5.2012, aff. C-39/10, Kommission/Estland.

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les frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, ainsi que les pres- tations de soutien versées à des personnes que le contribuable entretient.

Al. 2 Le montant déterminant des revenus réalisés à l'échelle mondiale est déterminé sur la base du droit suisse. Pour déterminer le pourcentage des revenus bruts imposables en Suisse, il s'agit dans un premier temps de tenir compte des éléments suivants:

- En ce qui concerne la base de calcul, on se fonde sur les dispositions de la LIFD (art. 16 à 18 ainsi que 20 à 23 LIFD). - Les revenus qui sont exonérés en vertu du droit suisse ne sont pas pris en compte, car l'évaluation s'effectue sur la base du droit suisse, même s'ils sont imposables dans l'État de résidence. Exemple: les gains en capital privés d'une personne ayant le statut de rési- dent en Allemagne. - Les revenus qui seraient imposables en Suisse en tant qu'État du lieu de travail sont pris en compte, même s'ils ne sont pas soumis à l'impôt dans l'État de résidence. Exemple: immeuble habité par son propriétaire à l'étranger et dont la valeur locative est calculée conformément aux dispositions de la LIFD.

Après avoir déterminé le total des revenus réalisés à l'échelle mondiale, il s'agit dans un deu- xième temps de faire la distinction entre les revenus qui doivent être attribués à la Suisse en tant qu'État du lieu de travail et les revenus qui doivent être attribués aux autres États.

Art. 15 Taxation ordinaire ultérieure d’office

Al. 1 et 2 Les autorités fiscales cantonales compétentes peuvent également appliquer d'office une taxation ordinaire ultérieure aux non-résidents, en dehors des conditions de la quasi-rési- dence énumérées à l'art. 14. Cette disposition légale supérieure (art. 99b LIFD rév.) a été in- tégrée au projet de révision dans le cadre des négociations parlementaires. Dans son projet de loi, le Conseil fédéral n'avait pas prévu d'introduire une telle disposition. Lors des débats parlementaires, l'un des arguments en faveur de cette possibilité était qu'elle permet de lutter contre la problématique des pseudo-indépendants13.

Une taxation ordinaire ultérieure d'office peut par exemple être appliquée lorsque les autori- tés fiscales disposent d'informations prouvant que le contribuable touche, en plus du revenu de son activité lucrative, d'autres revenus imposables qui doivent être pris en compte lors de la détermination du taux d'imposition pour garantir que l'imposition sera conforme à la capa- cité économique réelle du contribuable.

Il apparaît que les cantons bénéficient d'une grande marge de manœuvre pour ce qui est de l'application de cette règle. Ils sont cependant tenus de respecter les principes constitution- nels de l'égalité de traitement et de l'interdiction de l'arbitraire.

Al. 3 Les dispositions en matière de prescription du droit de taxer dans le domaine de la procé- dure ordinaire (art. 120 LIFD) s'appliquent aussi en ce qui concerne la taxation ordinaire ulté- rieure.

Art. 16 Artistes, sportifs et conférenciers Il n'y a pas de changement matériel par rapport au droit en vigueur. Seuls les éléments s'ins- crivant dans les revenus imposables ont été définis plus précisément. Sont imposables les

13 Bulletin officiel de l'Assemblée fédérale: BO 2016 CN 217 et 2082-2083 ainsi que BO 2016 CE 716.

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revenus journaliser diminués de la déduction forfaitaire pour les frais d'acquisition puis divi- sés par le nombre des jours de représentation et de répétition qui ont un lien direct avec la représentaiton. Ces revenus ne sont pas énumérés de façon exhaustive. Le montant des dé- ductions forfaitaires pour les frais d'acquisition sont désormais fixés au niveau de la loi (art. 92, al. 3, LIFD rév.).

Art. 17 Créanciers hypothécaires Le principe fiscal s'appliquant aux créanciers hypothécaires n'est pas modifié par rapport au droit en vigueur.

Art. 18 Bénéficiaires de rentes provenant d'institutions de prévoyance domiciliés à l'étranger Il n'y a pas de modifications par rapport au droit actuel en ce qui concerne les rentes prove- nant d'institutions de prévoyance.

Art. 19 Bénéficiaires de prestations en capital provenant d'institutions de pré- voyance domiciliés à l'étranger L'impôt à la source prélevé sur le montant brut des prestations en capital et le mécanisme de remboursement de l'impôt ne sont fondamentalement pas modifiés par rapport au droit en vigueur. Il est cependant précisé trois choses en ce qui concerne les conditions du rembour- sement sans intérêts de l'impôt prélevé à la source: premièrement, le bénéficiaire de la pres- tation en capital provenant d'une institution de prévoyance doit demander le remboursement de l'impôt à l'administration fiscale cantonale dans les trois ans suivant l'échéance de la prestation. Deuxièmement, il doit joindre à sa demande une attestation de l'autorité fiscale compétente de l'État de domicile certifiant qu'elle a connaissance du versement de cette prestation en capital. Troisièmement, il doit fournir la preuve qu'il n'est pas un résident de Suisse.

Art. 20 Perception minimale Par rapport à la même disposition du droit en vigueur, seul le renvoi à l'annexe a été modifié.

Section 4: Procédure simplifiée (titre précédant l'art. 21) Cette section résume les dispositions d'application contenues dans l'ordonnance qui ont un lien direct avec la procédure de décompte simplifiée en ce qui concerne les petites rémuné- rations.

Art. 21 à 24 Les dispositions concernant la procédure de décompte simplifiée sont identiques à celles du droit actuel.

Section 5: Dispositions finales (titre précédant l'art. 25) La présente section établit l'abrogation de l'ancienne ordonnance sur l'imposition à la source, l'entrée en vigueur de l'ordonnance totalement révisée et la modification d'une disposition de l'ordonnance concernant les expatriés.

Art. 25 Abrogation d’un autre acte En vertu de cette disposition, l'ordonnance du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la source est abrogée et remplacée par une version totalement révisée de l'ordonnance.

Art. 26 Modification d’un autre acte L'expatrié ne peut désormais plus demander la déduction de frais effectifs plus élevés qu'au moyen d'une taxation ordinaire ultérieure. D'autres mécanismes de correction subséquente

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de la retenue de l'impôt à la source sont supprimés. La 2e phrase de l'art. 4, al. 2, de l'ordon- nance concernant les expatriés doit être adaptée en conséquence.

Art. 27 Entrée en vigueur L'ordonnance sur l'imposition à la source dans sa version totalement révisée devrait entrer en vigueur le 1er janvier 2020, soit en même temps que la loi fédérale sur la révision de l’im- position à la source du revenu de l’activité lucrative.

Annexe L'annexe énumère l'ensemble des éléments numériques concernant les questions en ma- tière de barèmes. S'ajoute la fixation des montants de perception minimaux:

- Le taux d'imposition applicable aux prestations soumises à l'impôt à la source selon le ba- rème D (ch. 1); - Les montants progressifs de l'impôt à la source sur les revenus acquis en compensation selon le barème G (ch. 2); - Les taux d'imposition des montants bruts des prestations en capital de la prévoyance (ch. 3); - Les montants bruts au-dessous desquels l'impôt à la source n'est pas retenu pour cer- taines catégories de personnes (ch. 4).

3. Conséquences financières ou économiques

La modification de l'ordonnance n'entraînera pas de conséquences financières ou écono- miques notables.

4. Mise en œuvre

La révision totale de l'ordonnance sur l'imposition à la source fera l'objet d'autres précisions à un échelon inférieur et entraînera une uniformisation et, donc, une simplification de la pra- tique. Une circulaire sera rédigée à cet effet. Selon la planification, la révision législative, les ordonnances et la circulaire susmentionnée devraient entrer en vigueur au 1er janvier 2020.

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