CDAP - FI.2019.0189 - 2020-07-31 - A.________/Administration cantonale des impôts

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 31 juillet 2020

Composition

M. Laurent Merz, président; Mme

Mélanie Pasche et M. Alex Dépraz, juges; Mme Valérie Duvanel-Donzel,

greffière.

Recourante

A.________ à ******** représentée

par Me Yves Noël, avocat à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts

du Canton de Vaud, à Lausanne.

Objet

Impôt sur les successions

Recours A.________ c/ décision de l'Administration

cantonale des impôts du 31 octobre 2019

Faits

Vu les faits suivants:

A.

B.________ était un ressortissant ********, divorcé, né en 1951. Il avait

trois enfants vivant en ********, tous étant majeurs. Il est décédé en ********

2015 en Suisse.

En date du 2 février 2012, B.________ avait rédigé

un testament (pièce 4 recourante), dans lequel il demande l'application du

droit ******** pour sa succession. Il déclare qu'il "lègue [...] à [sa]

compagne A.________ l'usufruit des meubles, tableaux [...], objets d'art et

autres objets m'appartenant et garnissant nos logements actuels de [...]

(Suisse), et de [...] (********), et notre futur logement de [...] ********

(Suisse). Il lui lègue "également, si elle le souhaite et qu'elle

pense pouvoir en assumer la charge, l'usufruit de la maison actuellement en

construction et que nous occuperons prochainement à [...] ******** (Suisse)".

Ce testament prévoit encore qu'après le décès de A.________, tous les biens

dont celle-ci aura eu l'usufruit reviennent à parts égales aux trois enfants de

B.________. Par ailleurs, hormis des biens ou montants légués à ses filleuls, B.________

a déclaré léguer le reste de ses biens à ses trois enfants à parts égales.

Le 12 juillet 2018, la Justice de paix du district

de ******** a établi un certificat d'héritier (pièce 6 recourante) dont il

ressort que les trois enfants de B.________ sont les seuls héritiers légaux. Ce

certificat retient également le droit d'usufruit en faveur de A.________ (ci-après:

la recourante) tel que prévu dans le testament précité, incluant la "maison"

à ********.

Selon les explications de la recourante, plusieurs

procédures devant les tribunaux civils sont actuellement en cours, notamment

sur la question de l'inscription de l'usufruit au registre foncier et sur

l'étendue de l'usufruit à la fortune mobilière également.

A la demande d'un mandataire d'un héritier, C.________,

l'Administration cantonale des impôts du Canton de Vaud (ci-après: l'ACI ou

l'autorité intimée) lui a communiqué le 13 mai 2019 des explications concernant

son estimation provisoire arrondie à 20 millions de francs d'impôt sur les

successions en rapport avec le décès de B.________ (pièce 9 recourante). Cette

estimation repose sur "l'hypothèse que [la recourante] aurait droit à

l'usufruit sur l'entier de la succession ce qui cas échéant engendrerait

l'imposition la plus élevée pour l'impôt sur les successions en raison du taux

applicable". L'ACI a exposé que cette estimation tenait compte d'un

impôt sur l'usufruit d'environ 15 millions de francs, d'un impôt sur

assurances-vie dont la recourante est bénéficiaire d'un peu plus d'un million

de francs et d'un impôt sur la nue-propriété d'un peu plus de deux millions de

francs.

Il ressort d'écritures rédigées en octobre et

décembre 2019 par un notaire suisse et par l’ACI que ledit notaire a renoncé à

l'ensemble des mandats reçus des héritiers dans le cadre de la succession de B.________

et que l'ACI a déclaré qu'un autre notaire devait être désigné avec mission

d'établir l'inventaire successoral prévu par la loi.

B.

Se référant à un entretien téléphonique avec l'ACI, la recourante a

requis par écriture de son mandataire du 16 juillet 2019 de l'ACI "formellement

une copie de l'intégralité du dossier ouvert dans votre service pour la

succession de feu B.________". En cas de refus, elle a demandé de lui

adresser une décision formelle avec indication des voies de droit. Elle a

motivé sa demande comme suit:

"Je donne suite à l'entretien téléphonique que nous avons

eu à la mi-juin [...].

Je me réfère à votre

correspondance du 13 mai 2019 à C.________, et vous communique ci-après notre

analyse de la position fiscale de ma mandante.

1. Aux termes des art. 19

et 32 LMSD (réd.: la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de

mutation sur les tranferts immobiliers et l'impôt sur les successions et

donations; BLV 648.11), l'usufruitier et le nu-propriétaire sont chacun

redevable de l'impôt sur les successions dû sur leur part respective des biens

soumis à l'usufruit, telle que calculée selon ces dispositions pour l'un et

l'autre, même s'ils sont par ailleurs solidairement responsables de la dette

fiscale de l'autre (art. 19 LMSD). L'usufruitier peut en outre, tout comme le

nu-propriétaire, requérir du fisc qu'il s’écarte de l'estimation forfaitaire du

rendement moyen des biens grevés et procède à une évaluation fondée sur le

rendement moyen effectif de ceux-ci pendant la période de calcul qui a précédé

le décès (art. 35 al. 1 ALMSD [réd.: arrêté d’application du 1er

juin 2005 de la LMSD; BLV 648.11.1]). Au final, l'usufruitier paye l'impôt sur

la valeur du bien après déduction de cette même capitalisation, et chacun au

taux correspondant à son degré de parenté respectif d'avec le défunt.

2. Ce qui précède implique

donc à l'évidence que tant l'usufruitier que le nu-propriétaire ont accès au

dossier fiscal qui aboutit au calcul de l'assiette de leur impôt respectif,

puisqu'arithmétiquement liés l'un à l'autre.

Cela d'autant plus que

leurs intérêts sont opposés: plus la valeur de l'usufruit capitalisé est

élevée, moins celle de la nue-propriété l'est. Si l'on refusait à l'usufruitier

l'accès au dossier, les nus-propriétaires pourraient, sans parade possible de celui-ci,

laisser le fisc évaluer la valeur de l'usufruit de façon trop élevée, de sorte

à réduire leur propre impôt de succession dû sur la nue-propriété.

3. [...] (réd.: explications

ici non reproduites sur la distinction entre l'usufruitier et le "simple

légataire")

4. Comme usufruitière de

tout ou partie de la succession de B.________, ma mandante est donc elle-même

la contribuable de l'impôt de succession qui sera prélevé sur ce qui lui

reviendra au terme des procédures engagées.

5. Comme tout contribuable,

ma mandate a donc accès à l'intégralité des pièces, menant à la fixation de sa

charge fiscale, et ce dès le début de la procédure, lorsque l'autorité exige

des sûretés.

6. Il est à cet égard tout

à fait irrégulier d'avoir passé avec les nus-propriétaires un accord sur les

sûretés fiscales portant, à tout le moins, sur un bien dont personne ne

conteste l'usufruit de ma mandante (la maison de ********). Irrégulier d'abord

parce qu'elle n'a pas été consultée ni associée à sa signature; irrégulier

ensuite parce qu'elle est la seule bénéficiaire successorale résidant en Suisse,

de sorte que l'art. 60 LMSD permettant la fourniture de sûretés, objet de votre

convention des 12 et 15 juin 2018, est inapplicable à ma mandante. La

prétention fiscale contre elle, calculée et réclamée séparément de celle des

nus-propriétaires comme rappelé ci-dessus, n'est affectée d'aucun risque de

recouvrement, qui mettrait les droits du canton en péril, comme l'exige l'art.

60 LMSD pour la constitution de sûretés.

7. Vous avancez le fait que

ma mandate [sic] pourrait, au terme des procédures civiles, ne plus être

usufruitière et qu'elle n'avait donc pas à être associée aux démarches visant à

la fourniture de sûretés. Cette affirmation est contredite par les écritures

des parties adverses elles-mêmes, en votre possession, qui ne remettent nullement

en cause le statut d'usufruitière de ma mandante, mais simplement l'assiette de

son droit.

8. Dès lors que de votre

propre aveu (cf. courrier indiqué ci-dessus à C.________) votre calcul

provisoire de l'impôt supputé est fondé sur l'hypothèse d'un usufruit de ma

mandante sur l'entier de la succession, celle-ci est donc habilitée à accéder à

toutes les pièces ayant abouti à ce résultat, a fortiori puisque la sûreté la

plus importante vise un bien dont personne ne conteste son usufruit (la cédule

sur la villa de ********)".

Suite à ce courrier, l'ACI et le mandataire de la

recourante ont eu un nouvel entretien le 26 août 2019.

C.

Se référant au courrier précité du 16 juillet 2019 et à l'entretien du

26 août 2019, l'ACI a écrit le 31 octobre 2019 à la recourante qu'elle ne lui donnait

pas l'accès complet au dossier de la succession de B.________. Cet envoi ne

contient pas d'indication des voies de droit. L'ACI a expliqué que les

héritiers n'avaient eux-mêmes pas accès aux documents et renseignements dont

dispose l'autorité de taxation tant que la procédure d'inventaire n'était pas

terminée. Par ailleurs, même lorsque l'inventaire aura été établi, si les

héritiers sont en litige au sujet de la succession, l'assentiment de chacun des

héritiers sera requis pour la communication de quelque renseignement que ce

soit de nature fiscale. De surcroît, la qualité exacte de la recourante dans la

succession (héritière ou non) n'était pas claire. Tant que cette qualité ne

serait pas clairement définie sur le plan civil, la recourante ne pouvait être

considérée comme une contribuable de l'impôt, de sorte que le secret fiscal ne

saurait être levé à son égard.

D.

Par acte de son mandataire du 29 novembre 2019, la recourante a

interjeté un recours auprès de la Cour de droit administratif et public du

Tribunal cantonal (CDAP). Elle conclut à ce qu’elle soit autorisée "à

accéder immédiatement à l'entier du dossier de la succession de feu B.________

". A titre subsidiaire, elle demande de renvoyer la cause à l'autorité

inférieure en lui ordonnant de "rendre une décision finale avec

indications des voies de droit" et plus subsidiairement de "rendre

une décision avec indications de la voie et du délai de réclamation". A

l'appui de son recours, elle a produit un bordereau constitué de neuf pièces.

Suite au versement de l'avance de frais requise, le

juge instructeur a imparti à l'ACI un délai de réponse et lui a demandé de se

prononcer sur la question de savoir si et dans quelle mesure les héritiers

avaient pu consulter le dossier fiscal en question et sur l'opportunité

d'appeler en cause ou d'autoriser l'intervention des héritiers dans la présente

procédure judiciaire.

Le 17 décembre 2019, l'ACI a conclu à l'irrecevabilité,

subsidiairement au rejet du recours. Elle estime que son courrier du 31 octobre

2019 est une décision incidente et que la recourante ne subit notamment aucun

préjudice irréparable si elle ne peut pas la contester immédiatement. La

recourante disposera du droit de consulter le dossier "si une décision

de taxation lui est notifiée". Sur le fond, l'ACI expose que la

procédure d'inventaire n'est pas close, raison pour laquelle la recourante ne

pouvait pas consulter le dossier et qu'il fallait rejeter le recours. Elle a

encore déclaré que les héritiers de la succession de B.________ n'avaient pas

accès au dossier durant la procédure d'inventaire. A son avis, il n'y avait pas

lieu d'appeler en cause ou de solliciter l'intervention des héritiers dans le

cadre de la présente procédure.

E.

Par réplique du 31 janvier 2020, la recourante a confirmé ses conclusions

tout en requérant en plus d'"annuler l'accord passé entre l'ACI et le

représentant des héritiers en date des 12 et 15 juin 2018 en tant qu'il

concerne l'immeuble ******** de la commune de ******** et toutes cédules, gages

ou garanties y relatives". Notamment dans cette optique, la recourante

s'est prononcée favorablement à "l'élargissement" de la

présente procédure judiciaire aux héritiers. Il était temps que toutes les

parties visées par les prétentions du fisc se retrouvent en position "de

confronter leur point de vue à égalité de parties". La recourante a encore

expliqué que le coeur du problème, que l'ACI n'avait pas mentionné une seule

fois dans sa réponse au recours, était que cette autorité avait fait grever le

bien immobilier sous son usufruit d'une cédule hypothécaire que l'ACI détenait

et qui lui permettait de réaliser l'immeuble, sans que l'ACI ne l'ait informée

à aucun moment. C'est cela qui forçait la recourante à requérir l'accès au

dossier de la succession. Elle n'avait pas été entendue préalablement et aucune

décision ne lui avait été notifiée à ce sujet, de sorte qu'elle avait été

privée de son droit de recourir auprès du juge administratif prévu à l'art. 60

al. 3 LMSD. Du reste, les sûretés requises par l'administration fiscale étaient

des mesures provisionnelles qui sont à ce titre considérées comme des décisions

incidentes susceptibles de recours immédiat selon la législation applicable.

Par duplique du 14 février 2020, l'ACI a également

confirmé ses conclusions et requis le rejet de la conclusion complémentaire

formulée par la recourante dans sa réplique. Elle a expliqué que la création

d'une cédule hypothécaire n'était "pas le fait de l'autorité fiscale,

mais bien des héritiers de la succession de B.________ ". Il

s'agissait d'un litige privé entre la recourante et les héritiers de dite

succession. L'accord passé en juin 2018 entre l'autorité fiscale et les

héritiers se limitait à fixer les modalités de la levée de mesures

conservatoires et à garantir qu'une fois les mesures conservatoires levées,

l'impôt sur les successions serait bien acquitté. L'autorité fiscale s'était

limitée à proposer aux héritiers la possibilité de verser des acomptes d'impôt

et/ou remettre des sûretés équivalentes, calculés sur la base d'un montant

d'impôt maximum supputé.

Par écriture du 28 février 2020, la recourante s'est

encore déterminée et a, implicitement, maintenu toutes ses conclusions formulées

dans son acte de recours et sa réplique.

F.

Dans la mesure utile, les arguments des parties seront repris par la

suite.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

a) Le recours contre la décision litigieuse du 31 octobre 2019 a été

déposé dans les formes et délai prévus par la loi (cf. art. 79, 95 et 99 de la

loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV

173.36]) L'autorité intimée remet toutefois en question la recevabilité du

recours. Elle est d'avis que son écriture du 31 octobre 2019 ne constitue pas

une décision finale, mais une décision incidente notifiée séparément qui n'est

pas susceptible d'un recours immédiat indépendamment de la notification d'une

décision finale, la recourante ne subissant notamment aucun préjudice

irréparable.

aa) Aux termes de l'art. 92 al. 1 LPA-VD, le

Tribunal cantonal et plus particulièrement la présente Cour de droit

administratif et public (art. 27 du règlement organique du Tribunal cantonal du

13.

novembre 2007 [ROTC; BLV 173.31.1]) connaît des recours contre les décisions

et décisions sur recours rendues par les autorités administratives, lorsque la

loi ne prévoit aucune autre autorité pour en connaître. La LPA-VD définit la

décision à son art. 3, ainsi rédigé:

"Art. 3 Décision

1.

Est une

décision toute mesure prise par une autorité dans un cas d'espèce, en

application du droit public, et ayant pour objet:

a. de créer, de modifier ou

d'annuler des droits et obligations;

b. de constater

l'existence, l'inexistence ou l'étendue des droits et obligations;

c. de rejeter ou de

déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou

constater des droits et obligations.

2.

Sont également

des décisions les décisions incidentes, les décisions sur réclamation ou sur

recours, les décisions en matière d'interprétation ou de révision.

3.

Une décision

au sens de l'alinéa 1, lettre b), ne peut être rendue que si une décision au

sens des lettres a) ou c) ne peut pas l'être."

L'art. 74 LPA-VD, libellé "Décisions

susceptibles de recours" et applicable à la procédure judiciaire en

vertu du renvoi de l'art. 99 LPA-VD, a la teneur suivante:

"1 Les décisions finales sont susceptibles de

recours.

2.

L'absence de

décision peut également faire l'objet d'un recours lorsque l'autorité tarde ou

refuse de statuer.

3.

Les décisions

incidentes qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation sont

séparément susceptibles de recours de même que les décisions sur effet

suspensif et sur mesures provisionnelles.

4.

Les autres

décisions incidentes notifiées séparément sont susceptibles de recours:

a.

si elles peuvent causer un préjudice irréparable au recourant, ou

b.

si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui

permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.

5.

Dans les

autres cas, les décisions incidentes ne sont susceptibles de recours que

conjointement avec la décision finale."

Par ailleurs, pour contester une décision, le

justiciable doit avoir un intérêt digne de protection à ce que la décision

attaquée soit annulée ou modifiée (art. 75 let. a LPA-VD, applicable par renvoi

de l'art. 99 LPA-VD). Cet intérêt doit en principe être actuel (CDAP

GE.2019.0150 du 13 janvier 2020 consid. 1a/bb; GE.2018.0166 du 4 février 2019

consid. 2b/aa; GE.2017.0174 du 20 novembre 2017 consid. 1a).

bb) Dans son acte de recours, la recourante ne se

prononce pas plus avant sur la question de la recevabilité de son recours,

hormis les affirmations selon lesquelles elle aurait respecté le délai de

recours et contestait une décision finale. Dans sa réplique, la recourante déclare

qu'il y a un dommage irréparable. Les autorités ne l'avaient notamment pas

entendue avant de prendre des mesures provisoires, par la création d'une cédule

hypothécaire, sur la base de l'art. 60 de la loi vaudoise du 27 février 1963

concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur

les successions et donations (LMSD; BLV 648.11). Elle avait ainsi été privée de

ses droits procéduraux. En plaidant l'irrecevabilité de son présent recours,

l'autorité intimée se rendait même coupable d'un "déni de justice

caractérisé".

L'ACI a rétorqué dans sa duplique que la création de

la cédule hypothécaire n'était pas le fait de l'autorité fiscale, mais des

héritiers de la succession du défunt. L'autorité fiscale n'avait pas pris de

mesure au sens de l'art. 60 LMSD, voire de l'art. 74 al. 3 LPA-VD. En

l'absence d'inventaire définitif, elle n'avait pas rendu de décision de

taxation définitive contraignante. L'autorité fiscale s'était limitée à

proposer aux héritiers la possibilité de verser des acomptes d'impôt et/ou de remettre

des sûretés équivalentes en échange de quoi elle proposerait à la Justice de

paix de lever les mesures conservatoires en vigueur afin de permettre aux

héritiers de disposer, autant que possible, des biens successoraux. Dans la

mesure où les héritiers avaient créé une cédule hypothécaire avec ou sans la

participation de la recourante, il s'agissait dès lors d'un litige privé entre

cette dernière et les héritiers.

cc) En principe, le refus de la consultation du

dossier par une autorité administrative est considéré comme une décision

incidente et pratiquement il est rare qu'un tel refus puisse entraîner un

préjudice irréparable au sens de l'art. 74 al. 4 let. a LPA-VD, en particulier

en procédure fiscale (cf. Masmejean/Berthoud, in: Noël/Aubry Girardin,

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, n.

23/24 ad art. 115 LIFD; Tribunal fédéral [TF]1P.572/2000 du 24 novembre

2000.

consid. 1d;5A_134/2008 du 16 avril 2008 consid. 1.2;1B_439/2012 du 8

novembre 2012 consid. 1).

Vu les explications de l'ACI, il semble a priori

que la recourante n'a pas rendu le danger de l'imminence d'un préjudice

irréparable au moins vraisemblable. La question de savoir si, en l'espèce, on

est en présence d'une décision incidente et si la recourante peut contester

celle-ci en application des principes de la LPA-VD (cf. ci-dessus consid. 1a)

peut toutefois rester ouverte vu ce qui suit.

b) Dans sa réplique du 31 janvier 2020, la recourante

a formulé une conclusion supplémentaire en demandant d'"annuler

l'accord passé entre l'ACI et le représentant des héritiers en date des 12 et

15.

juin 2018" en tant qu'il concerne le bien immobilier à ********

"et toutes cédules, gages ou garanties y relatives".

aa) En procédure juridictionnelle administrative, ne

peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à

propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée

préalablement, d'une manière qui la lie, sous la forme d'une décision. Dans

cette mesure, la décision détermine l'objet de la contestation qui peut être

déféré en justice par la voie d'un recours (cf. ATF 134 V 418 consid. 5.2.1; TF

2C_470/2017 du 6 mars 2018 consid. 3.1; CDAP GE.2019.0067 du 23 juin 2020

consid. 2a; GE.2018.0220 du 12 mai 2020 consid. 1a).

L'objet du litige dans la procédure administrative

subséquente est le rapport juridique qui constitue – dans le cadre de l'objet

de la contestation déterminé par la décision –, d'après les conclusions du

recours, l'objet de la décision effectivement attaqué. L'objet de la

contestation et l'objet du litige sont donc identiques lorsque la décision

administrative est attaquée dans son ensemble (ATF 125 V 413 consid. 1b et 2;

TF 2C_470/2017 précité, consid. 3.1; CDAP PS.2013.0058 du 26 août 2014 consid.

2a). Pour le reste, dans la mesure où aucune décision n'a été rendue, la

contestation n'a pas d'objet et un jugement sur le fond ne peut pas être

prononcé; le juge n'entre donc pas en matière, en règle générale, sur des

conclusions qui vont au-delà de l'objet de la contestation (ATF 134 V 418

consid. 5.2.1, et les références; CDAP GE.2019.0067 précité, consid. 2a;

GE.2018.0220 précité, consid. 1a).

En droit vaudois, l'art. 79 al. 2, 1ère

phrase, LPA-VD, applicable à la présente procédure par renvoi de l'art. 99

LPA-VD, prévoit dans ce cadre qu'un recourant ne peut pas prendre des

conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision attaquée.

bb) En l'espèce, la décision attaquée du 31 octobre

2019.

porte uniquement sur le refus de l'ACI d'accorder à la recourante l'accès

complet au dossier de succession dont elle dispose au sujet du défunt B.________

et de confirmer à la recourante qu'elle peut obtenir les mêmes informations que

les héritiers. Dans la mesure où la recourante requiert autre chose, notamment

l'annulation requise pour la première fois dans sa réplique du 31 janvier 2020,

ses conclusions sont irrecevables.

2.

Dans un premier grief, la recourante fait valoir que l'art. 42 let. f

LPA-VD est violé vu que la décision attaquée ne contient pas d'indication de

voie de droit. Il est vrai que les décisions rendues par l'administration

doivent contenir l'indication des voies de droit ordinaires selon la

disposition précitée. La recourante ayant déposé un recours dans le délai

légal, cette violation est restée sans effet et ne justifie pas l'annulation de

la décision attaquée (cf. CDAP GE.2019.0183 du 17 juillet 2020 consid. 3b/bb;

GE.2018.0232 du 14 août 2019 consid. 1c; PE.2015.0434 du 22 février 2016

consid. 1c).

3.

a) La LMSD ne contient pas de disposition sur la consultation de

dossiers. Dans le chapitre Procédure de taxation (art. 49 et 49a), l'art. 49

al. 5 LMSD renvoie à l'application analogue des dispositions générales de la

loi sur les impôts directs cantonaux concernant les procédures de taxation et de

réclamation et déclare "pour le surplus" applicable la loi sur

la procédure administrative.

Aux termes de l'art. 35 LPA-VD, les parties et leurs

mandataires peuvent en tout temps consulter le dossier de la procédure (al. 1).

La loi sur l'information n'est pas applicable à la consultation des dossiers en

cours de procédure (al. 2). Aux termes de l'art. 36 LPA-VD, l'autorité peut

exceptionnellement refuser la consultation de tout ou partie du dossier, si

l'instruction de la cause ou un intérêt public ou privé prépondérant l'exige

(al. 1). Dès que le motif justifiant la restriction disparaît, l'autorité en

informe les parties et leur donne accès aux pièces soustraites (al. 2). Une pièce

dont la consultation a été refusée à une partie ne peut être utilisée contre

elle que si l'autorité lui en a communiqué par écrit le contenu essentiel et

lui a donné l'occasion de s'exprimer à ce propos (al. 3).

Quant à la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), celle-ci prévoit à son art. 161 des

règles formulées de manière identique à l'art. 114 al. 1 à 3 de la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Les 114 LIFD

et 161 LI prévoient que le contribuable a le droit de consulter les pièces du

dossier qu'il a produites ou signées (al. 1, 1ère phrase); il peut

prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à

condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (al.

2). Lorsqu'une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce

du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du

contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du

contenu essentiel de la pièce et qu'elle lui a au surplus permis de s'exprimer

et d'apporter ses propres moyens de preuve (al. 3). Selon l'art. 114 al. 4

LIFD, l'autorité qui refuse au contribuable le droit de consulter son dossier confirme,

à la demande de celui-ci, son refus par une décision susceptible de recours. L'art.

41.

de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts

directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) ne contient pas de

dispositions similaires à l'art. 114 al. 3 à 4 LIFD. Son premier alinéa est

toutefois presque identique à l'art. 114 al. 1, 1ère phrase, et al.

2.

LIFD.

b) Par rapport à l'art. 114 LIFD, le Tribunal

fédéral a retenu que, étant donné que les héritiers du contribuable lui

succèdent également en droit fiscal dans ses droits et obligations (cf. art. 12

LIFD), le droit de consulter sans condition le dossier leur appartient

également, même s'ils n'ont pas eux-mêmes produit ou signé les pièces en

question. En revanche, le droit des héritiers de consulter le dossier, en tant

que successeurs du défunt, a une portée moins étendue. C'est ainsi que l'on

peut refuser aux héritiers le droit de consulter les pièces du dossier fiscal

du disposant dans certaines circonstances, notamment eu égard à la sphère

privée du de cujus (TF arrêt du 10 février 1999 dans une cause bernoise,

consid. 2, in: RDAF 2000 II 46 et Archives 69 290). Lorsqu'il y a lieu

d'établir un inventaire officiel, comme en l'espèce (cf. art. 41 ss LMSD et 154

LIFD), il est, toujours selon le Tribunal fédéral, justifié de limiter de façon

provisoire le droit de principe accordé aux héritiers de consulter le dossier.

En effet, l'inventaire sert notamment de moyen de contrôle fiscal et permet

d'examiner si les obligations fiscales ont été remplies; il est un moyen

reconnu et efficace pour déceler des soustractions fiscales. La limitation des

droits de consulter des héritiers qui en découle est justifiée; il n'en résulte

pas pour eux un préjudice irréparable; l'inventaire officiel n'est pas une

décision et encore moins une taxation fiscale; il est largement suffisant que

les héritiers puissent ensuite consulter le dossier de la procédure de taxation

ou de rappel d'impôt (TF arrêt précité du 10 février 1999, consid. 3; cf. aussi,

tous se référant à l'arrêt précité: Masmejean/Berthoud, op. cit., n. 15a

ad art. 114 LIFD; Marc Bugnon, in: Noël/Aubry Girardin, op. cit., n. 42

ad art. 154 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über direkte

Bundessteuer, Vol. III, Bâle 2015, n. 27 ad art. 114 LIFD; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann,

Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich 2001, n.

4a ad art. 154 LIFD).

La limitation du droit à la consultation du dossier

prévu aux art. 114 al. 2, 41 al. 1 LHID et 161 al. 2 LI sert à l'établissement

des faits et à rechercher la vérité. Elle doit empêcher que l'instruction soit

obstruée par une prise de connaissance prématurée du dossier par les personnes

intéressées. En définitive, cette limitation peut, dans l'intérêt public à

l'établissement des faits, même s'appliquer à des domaines où la loi ne la prévoit

pas expressément, comme cela est le cas pour les art. 35 et 36 LPA-VD

(cf. Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [éds], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesez über die direkte Bundessteuer, 3e

éd., Bâle 2017, n. 24 ad art. 114 LIFD).

La jurisprudence du Tribunal fédéral exposée peut donc

être transposée mutatis mutandis aux art. 35 et 36 LPA-VD dans le cadre

de la LMSD. Il n'est dès lors pas nécessaire de répondre à la question de

savoir s'il faut appliquer en l'état la LPA-VD ou l'art. 161 LI à la présente

cause. L'autorité intimée était ainsi en droit de refuser la consultation de

son dossier complet en l'état.

Par ailleurs, et comme l'a exposé l'autorité

intimée, cette dernière n'a pas procédé à des mesures de sûretés selon l'art.

60.

LMSD. Si les héritiers ne peuvent pas consulter le dossier complet en

l'état, cela doit valoir d'autant plus pour la recourante en tant

qu'usufruitière désignée dans le testament puisqu'elle ne succède a priori

pas dans les droits et obligations comme une héritière. Il n'y a pas lieu de se

prononcer ici sur la question de savoir si, comme l'affirme l'autorité intimée,

la recourante devra disposer de l'accord des héritiers pour consulter ultérieurement

le dossier fiscal. Il sera tout de même relevé que les autorités fiscales ne

pourront en tout cas pas refuser complètement la consultation du dossier fiscal

une fois l'inventaire dressé et l'établissement des faits achevé dans la mesure

où la recourante en tant qu'usufruitière est également grevée d'un impôt sur

les successions (cf. art. 19 et 32 LMSD).

Certes, le Tribunal fédéral partait du principe que

l'établissement de l'inventaire officiel ne prend normalement que peu de temps

(cf. TF arrêt précité du 10 février 1999, consid. 3). L'établissement de l'inventaire

a en revanche pris en l'espèce du retard, le défunt étant décédé déjà ********

2015.

Il ressort toutefois du dossier que cela est notamment dû au fait qu'il

s'agit d'une succession particulièrement complexe, qu'il semble y avoir des

biens dans divers pays, que les bénéficiaires de la succession ont leur

domicile dans différents pays et que la recourante et les héritiers sont en

litige ce qui a, entre autres, mené à plusieurs interventions devant les juges

civils et au remplacement du notaire chargé d'établir l'inventaire (pour ce

dernier point, cf. art. 43 LMSD). Par ailleurs, vu le litige et le genre de

biens faisant partie de l'héritage, voire de l'usufruit de la recourante (par

exemple des oeuvres d'art), il apparaît primordial que les bénéficiaires de la

succession ne puissent pas avoir accès au dossier fiscal complet avant que

l'inventaire prévu par la loi n'ait été établi et contrôlé dans un premier

temps par les autorités. Avant cela, on ne peut conclure que les faits ont été

établis comme le relèvent les art. 114 al. 2 LIFD, 41 LHID et 161 al. 2 LI.

c) Il sera pour le surplus retenu que les art. 29 de

la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst; RS 101) et 27 al. 2 de la

Constitution du Canton de Vaud du 14 avril 2003 (Cst-VD; BLV 101.01), qui

prévoient également pour une partie le droit de consulter le dossier de sa

cause, ne contiennent pas de droit qui va en l'espèce au-delà des dispositions

précitées (cf. Masmejean/Berthoud, op. cit., n. 2 ad art. 114 LIFD).

4.

Eu égard à ce qui a été exposé, il n'est notamment pas nécessaire

d'appeler en cause les héritiers ou de procéder à d'autres mesures

d'instruction. La présente procédure judiciaire ne sert en particulier pas à

confronter le point de vue des parties civiles impliquées dans la succession en

question, d'autant plus que diverses procédures civiles ont déjà (eu) lieu. Du

reste, la recourante n'a à aucun moment de la présente procédure judiciaire exposé

comment elle entendait contribuer à d'éventuelles prétentions du fisc,

respectivement participer au versement d'acomptes d'impôt sur les successions,

alors qu'elle a connaissance de l'estimation provisoire de l'ACI pour l'impôt

sur les successions dont la majeure partie concerne l'usufruit de la recourante.

5.

a) Vu ce qui précède, la décision de refuser pour l'instant à la

recourante la consultation du dossier constitué auprès des autorités fiscales

vaudoises s'avère justifiée et peut être confirmée, de sorte que le recours qui

s'oppose à cette décision est mal fondé et doit être rejeté, dans la mesure où

il est recevable.

b) La recourante qui succombe doit supporter les

frais judiciaires. Ceux-ci sont, malgré la conclusion complémentaire formulée

par la recourante pour la première fois dans la réplique, exceptionnellement

maintenus à 2'000 fr., montant correspondant à l'avance de frais requise après

le dépôt du recours (cf. art. 49 et 50 LPA-VD et 4 du tarif du 28 avril 2015

des frais judiciaires et des dépens en matière administrative [TFJDA; BLV

173.36.5.1]). Il n'y a pas lieu d'accorder de dépens (cf. art. 55 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

II.

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 31 octobre 2019

est confirmée.

III.

Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 (deux mille) francs, sont mis à

la charge de la recourante.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 31 juillet 2020

Le

président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis

d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.