CDAP - FI.2020.0027 - 2020-07-16 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 16 juillet 2020

Composition

M. Laurent Merz, président; M. Alex Dépraz, juge, et M. Marc-Etienne Pache, assesseur; Mme Liliane Subilia-Rouge, greffière.

Recourant

A.________,

à ********, représenté par Me Jérôme

BÜRGISSER, avocat, à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts

du Canton de Vaud (ACI), à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 27 janvier 2020 pour la période

fiscale 2016

Faits

Vu les faits suivants:

A.

A.________ (ci-après aussi: le contribuable) a déposé sa déclaration

d'impôt pour la période fiscale 2016 en date du 28 mars 2017. Il a revendiqué

les déductions pour personne à charge en relation avec les personnes suivantes:

-

Son frère, B.________, né en 1995 et domicilié dans le canton de

Vaud. Le contribuable a déclaré lui avoir versé une prestation annuelle de

6'400 fr.;

-

Son père, C.________, né en 1953 et domicilié au Maroc. Le

contribuable a déclaré lui avoir versé une prestation annuelle de 1'115 fr.;

-

Sa mère, D.________, née en 1957 et domiciliée au Maroc. Le contribuable

a déclaré lui avoir versé une prestation annuelle de 5'100 fr.

Le 12 septembre 2017, l'Office d'impôt des districts

de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'OID) a requis du contribuable qu'il

fournisse le détail et la justification des montants versés pour personnes à

charge en 2016 ainsi que les attestations officielles délivrées par les

autorités du domicile des personnes invoquées comme étant à charge, justifiant

leur indigence.

Le contribuable a produit les documents suivants:

-

un courrier daté du 16 juillet 2013 et écrit par le contribuable

lui-même, attestant prendre en charge son frère B.________, notamment ses frais

de scolarité, de logement et de santé à hauteur de 22'000 fr. par an;

-

une attestation des autorités marocaines datée du courant de

l'année 2015, certifiant que la mère du contribuable, D.________, mariée, trois

enfants, n'exerce aucune activité lucrative actuellement (ce certificat a été

délivré "pour service et valoir ce que de droit, dossier de bourse en Suisse");

-

une attestation de la Caisse interprofessionnelle marocaine de

retraites datée du 7 avril 2015, certifiant que le père du contribuable, C.________,

perçoit une pension mensuelle de 3'450 dirhams;

-

une attestation de la Caisse Nationale de Sécurité sociale

marocaine datée du 29 juillet 2015 et valable trois mois, certifiant que C.________

perçoit une pension mensuelle de 3'535.89 dirhams, après prélèvement des

cotisations de l'assurance maladie obligatoire et de l'impôt sur le revenu;

-

des relevés bancaires indiquant le versement de 5'100 fr. en

faveur de la mère du contribuable et de 1'115 fr. 40 en faveur de son père en

2016.

B.

Le 25 septembre 2017, l'OID a rendu une décision de taxation pour la

période fiscale 2016, fixant le revenu pour l'impôt cantonal et communal (ICC)

à 73'500 fr. au taux de 73'500 fr. (quotient familial 1), la fortune ICC à 0 fr.

au taux de 0 fr. et le revenu pour l'impôt fédéral direct (IFD) à 73'800 fr. au

taux de 73'800 fr. (barème contribuable vivant seul). Les déductions pour

personne à charge ont été refusées.

C.

Par courrier du 29 septembre 2017, le contribuable a formé une réclamation

à l'encontre de la décision de taxation précitée. Il a expliqué que son père était

à la retraite depuis quatre ans et que sa mère était femme au foyer depuis

vingt ans. Ses parents, ainsi que deux de leurs quatre enfants, ne vivaient

qu'avec les revenus de retraite du père. S'agissant de son frère B.________, ce

dernier était en Suisse depuis septembre 2013 afin d'étudier. Le contribuable a

indiqué que la Confédération avait exigé de son frère une prise en charge

financière pendant ses études par un citoyen suisse ou un résident détenant un

permis d'établissement, ce qui l'excluait de toute demande d'aide sociale ou de

bourse. De plus, B.________ ayant un permis de séjour pour étudiant, le contribuable

déclarait que celui-ci n'avait la possibilité de travailler que 15 heures par

semaine, ce qui ne lui permettrait pas de subvenir seul à ses besoins.

En date du 7 novembre 2017, un entretien a eu lieu dans

les locaux de l'OID, qui a admis la déduction pour personne à charge s'agissant

de la mère du contribuable uniquement. Pour le surplus, il a confirmé le refus

de déduction pour personne à charge s'agissant du père et du frère du contribuable.

Ce dernier a décidé de maintenir sa réclamation.

Le 8 mars 2019, l'Administration cantonale des

impôts du Canton de Vaud (ci-après: l'ACI ou l'autorité intimée) a requis du contribuable

de fournir des justificatifs concernant la situation d'indigence de sa mère

domiciliée au Maroc, pour l'année 2016, ainsi que des justificatifs des

montants versés à son frère au cours de l'année 2016.

Par courrier électronique du 11 avril 2019, le contribuable

a fourni des relevés bancaires attestant de versements effectués en faveur de

son frère B.________, ainsi que diverses pièces déjà produites.

Le 29 avril 2019, l'ACI a établi une proposition de

règlement, confirmant les éléments ressortant de la décision de taxation du 25

septembre 2017, en particulier le refus des déductions pour personne à charge

revendiquées.

Par courrier électronique du 31 mai 2019, le contribuable

a indiqué souhaiter exercer son droit d'être entendu. Divers échanges

d'écritures ont eu lieu. Le contribuable s'est déterminé pour la dernière fois le

6 novembre 2019. Il a déclaré accepter la décision de taxation pour ce qui

concernait ses parents, mais pas en rapport avec son frère.

D.

Par décision du 27 janvier 2020, l'ACI a rejeté la réclamation formée le

27 septembre 2017 et a confirmé sa décision de taxation du 25 septembre 2017. Concernant

le frère du contribuable, elle a estimé qu'il ne se trouvait pas dans une situation

d'indigence objective, condition nécessaire à l'octroi de la déduction pour

personne à charge. En effet, il avait volontairement décidé de suivre des

études en Suisse, et non au Maroc, en l'absence de moyens financiers propres. De

plus, les étrangers qui suivent en Suisse une formation ou une formation

continue dans une haute école ou une haute école spécialisée pouvaient être

autorisés à exercer une activité accessoire, à compter de 15 heures par semaine

en dehors des vacances. B.________, étudiant à la faculté des ******** à

Lausanne, serait donc objectivement en mesure, en parallèle à ses études

universitaires, d'exercer une activité lucrative à hauteur de 15 heures par

semaine au maximum. Par ailleurs, le contribuable ne supportait donc aucun

frais supplémentaire de loyer lié à l'accueil de son frère dans son propre

logement. Enfin, il était raisonnable de présumer que, en dehors de ses heures

de cours et de révision, B.________ était en mesure de s'occuper des tâches

ménagères.

E.

Le 2 mars 2020, A.________ (ci-après: le recourant) a recouru auprès de

la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre la

décision du 27 janvier 2020. Il a formulé les conclusions suivantes:

"I. Le recours est admis et

partant;

II. La décision sur réclamation du

27 janvier 2020 est annulée et il est statué à nouveau comme suit: A.________ bénéficiera

pour la période fiscale 2016 des montants ICC et IFD au titre de personne

nécessiteuse;

III. La cause est renvoyée à

l'autorité de taxation afin qu'elle émette des nouveaux bordereaux

d'impôt".

Le recourant expose notamment que son frère, qui se

trouvait dans une situation d'échec potentiel, devait se consacrer pleinement à

ses études et que l'on ne pouvait pas exiger de sa part qu'il exerce une

activité lucrative. Il indique aussi qu'il était depuis le 1er

février 2014 le seul détenteur de son appartement et qu'il aidait son frère

également par la mise à disposition gratuite d'une chambre dans son

appartement, ce qui impliquait qu'un montant de 300 fr. (sur le loyer de 1'030

fr.) devait être considéré comme une aide directe à son frère.

L'ACI a répondu le 4 juin 2020 en concluant au rejet

du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Reprenant pour

l'essentiel la motivation de la décision attaquée, elle ajoute que le frère du

recourant était, comme beaucoup d'étudiants, objectivement en mesure de

travailler en parallèle de ses études. De même, il était en mesure de prendre

part aux tâches ménagères. Concernant la chambre mise à disposition gratuitement,

l'autorité intimée relève que rien ne démontre que le recourant partageait

avant le 1er janvier 2014 son appartement avec un colocataire. Dans

tous les cas, son frère avait emménagé avant le départ d'un éventuel

colocataire. Au surplus, vu la taille de l'appartement, le recourant ne

supportait aucun frais supplémentaire lié à la présence de son frère. Il n'y

avait dès lors pas lieu d'admettre une part de 300 fr. par mois au titre d'aide

directe. Partant le montant de la prestation prouvée par les documents au

dossier se montait à 2'285 fr. 10 et n'atteignait pas le montant exigé pour la

déduction, tant sous l'angle de l'ICC que de l'IFD.

Le recourant ne s'est plus déterminés par la suite.

Considérants

1.

a) Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur

les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal

s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours

ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28

octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai

de trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

b) Le recourant n'a plus contesté le refus de

déduction en relation avec les montants versés à son père et à sa mère. Il n'y

a dès lors pas lieu d'examiner plus avant cette question.

Concernant par ailleurs le montant versé à sa mère,

dont la déduction avait été admise par l'OID lors de la procédure de

réclamation, avant d'être finalement rejetée par l'autorité intimée, cette

dernière a relevé que l'art. 134 de la loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) dispose que l'autorité de taxation

et l’administration cantonale de l’IFD jouissent des mêmes compétences dans la

procédure de réclamation que dans celle de taxation, ce qui lui permettait de

revoir la décision de l'OID (cf. aussi art. 48 al. 3 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes [LHID; RS 642.14]). On ajoutera que l'art. 135 LIFD précise que

l’autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation.

Elle peut déterminer à nouveau tous les éléments de l’impôt et, après avoir

entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce

dernier.

La LI, pour sa part, renvoie aux dispositions de la

LPA-VD (cf. art. 188 al. 6 LI), dont l’art. 63 dispose qu’en procédure non

contentieuse, ainsi qu’en procédure de réclamation (cf. le renvoi de l’art. 70

LPA-VD), dans les limites de la loi, l'autorité administrative dispose d'un

libre pouvoir d'examen (al. 1); elle n'est pas liée par les conclusions des

parties (al. 2). L’autorité peut modifier la décision à l'avantage ou au

détriment du recourant (art. 89 al. 2 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art.

72.

LPA-VD). Dans ce dernier cas, elle l'en informe et lui impartit un délai

pour se déterminer ou pour retirer son recours (art. 89 al. 3 LPA-VD; cf. CDAP

FI.2018.0139 du 17 juin 2019).

En l'occurrence, il faut souligner que la décision

de taxation refusait toute déduction pour personne à charge. Ce n'est que dans

le cadre d'un entretien, qui a eu lieu à l'OID suite au dépôt de la

réclamation, que l'OID s'est montré prêt à admettre la déduction pour personne

à charge s'agissant de la mère du contribuable uniquement. Le cas d'espèce ne

correspond ainsi pas au cas de figure visé par l'art. 89 al. 2 LPA-VD, qui

implique la modification de la décision attaquée. Au surplus, le recourant a

refusé la solution transactionnelle proposée et a décidé de maintenir sa

réclamation, bien qu'ayant été informé du fait que l'ACI n'entendait pas

admettre la déduction pour personne à charge s'agissant de sa mère.

La manière de procéder de l'autorité intimée, qui

s’avère moins favorable pour le recourant que la solution transactionnelle

proposée par l’OID, ne prête ainsi pas le flanc à la critique.

2.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question

relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,

comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour l’impôt fédéral direct et

l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des

dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les

deux impôts. Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque

la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance

est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et

peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il

est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le

dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt (ATF 135 II 260

consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les

mêmes pour les deux catégories d'impôt, les règles sur la déduction concernée

étant similaires en droit fédéral et cantonal. La Cour statuera dès lors en un

seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et

l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient

d'être rappelée lui permet de le faire (cf. CDAP FI.2018.0074 du 22 novembre

2018.

consid. 2; FI.2016.0149 du 12 mars 2018 consid. 4; FI.2016.0013 du 14

novembre 2017 consid. 3).

3.

En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut: l'autorité n'est pas liée

par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable (cf. Tribunal

fédéral [TF]2C_710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2;2C_1201/2012 du 16 mai

2013.

consid. 4.5;2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.3, in RDAF 2009

II, p. 489). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la

procédure de recours en matière fiscale, à défaut d'une disposition contraire

de la loi fiscale (cf. art. 142 al. 4 LIFD; art. 199 LI et 28 al. 1 LPA-VD; TF

2P.34/2004 et 2A.67/2004 du 17 février 2005 consid. 5.2; CDAP FI.2018.0182 du

13.

juin 2019 consid. 3 et les références citées).

L'autorité doit vérifier la déclaration (cf. art.

123.

et 126 LIFD; art. 172 et 176 LI). Elle doit déterminer d'office tous les

éléments pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation de son

obligation de coopérer par le contribuable. Il appartient ainsi à l'autorité

d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui augmentent la

taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la

dette ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 et les références citées).

La justification de frais revendiqués en déduction du revenu doit en conséquence

être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon

lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend

déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (cf.

TF 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5 et les références

citées), le défaut de preuve allant toujours au détriment de la partie qui

entendait tirer un droit du fait allégué mais non prouvé (v. Pierre

Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3ème éd., Berne

2011, n° 2.2.6.4).

Comme il appartient au contribuable de prouver les

faits diminuant ou supprimant la dette fiscale (cf. ATF 133 II 153 consid.

4.3), il lui incombe d'établir la situation d'indigence de la personne soutenue

et de prouver le soutien apporté.

4.

Il convient d'examiner le refus de l’autorité intimée d’accueillir la

déduction pour personne à charge que le contribuable a fait valoir dans la

déclaration pour la période fiscale 2016 en rapport avec son frère.

a) Aux termes de l’art. 35 al. 1 let. b LIFD (en

vigueur depuis le 1er janvier 2014), une déduction du revenu de 6'500

francs peut être revendiquée pour chaque personne totalement ou partiellement

incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le

contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de

la déduction prévu par la loi. L’art. 40 LI prescrit, pour sa part, qu’une

déduction de 2'900 francs (indexée à 3'200 fr. en 2014) est accordée au

contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir

seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et

qu'aucun abattement ne soit accordé en application des art. 37 al. 1

let. c LI (pensions alimentaires) et 43 LI (quotient familial). Cette déduction

permet de tenir compte de la diminution de la capacité contributive du

contribuable qui, par obligation juridique (art. 328 CC) ou par devoir moral,

entretient un proche (Christine Jaques, in Commentaire Romand, Impôt

fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, n° 35 ad

art. 35 LIFD). Elle suppose que le contribuable ait effectivement pourvu à

l'entretien d'une personne et que celle-ci ait été incapable de subvenir seule

à ses besoins, c'est-à-dire, selon la jurisprudence constante, que les

ressources de la personne entretenue soient inférieures au seuil du minimum

vital (v. CDAP FI.2005.0227 du 17 mai 2006; FI.2002.0016 du 5 septembre 2002 et

les références citées).

N'est considérée comme étant dans le besoin que la

personne qui, pour des motifs objectifs, eu égard notamment à sa santé physique

ou psychique n'est durablement pas en mesure d'exercer une activité lucrative

qui lui permettrait de subvenir seule à son entretien et dépend dès lors de

l'aide de tiers (indigence objective). En revanche, la personne qui renonce

librement et sans motif impératif à l'obtention d'un revenu suffisant n'est pas

dans le besoin (indigence subjective; cf. Jaques, op. cit., n° 38 ad

art. 35 LIFD). Une personne qui est à la recherche d'un emploi ne remplit

pas non plus la condition de l’indigence objective (CDAP FI.2009.0049 du 5

janvier 2010 consid. 3b).

En rapport avec les études, le Tribunal fédéral a

considéré qu'une personne qui décidait d'entreprendre un deuxième cursus

d'études, en raisons de préférences personnelles, décidait volontairement de ne

pas exercer d'activité lucrative et ne se trouvait pas dans une situation

d'indigence objective (TF 2C_216/2020 du 24 avril 2020 consid. 2.4.2;2C_331/2009

du 14 octobre 2009 consid. 2.2; voir aussi la décision de la Commission de

recours en matière fiscale du canton de Bâle-Ville n° 2010-144 du 8

décembre 2011). A contrario, la déduction est en principe admise pour un

premier cycle d'études.

En cas de ménage commun entre le contribuable et une

personne nécessiteuse, il convient d'examiner si le soutien est effectivement

fourni à titre gratuit ou s'il tient plutôt lieu d'indemnité pour la conduite

du ménage du contribuable. Ne sont pas considérées comme des aides déductibles

les prestations en argent faites à des personnes vivant dans le même ménage que

le contribuable et fournissant une contre-prestation (p. ex. la prise en charge

de tâches ménagères) à ce dernier (cf. Jaques, op. cit., n° 41 ss ad

art. 35 LIFD).

b) En l'espèce, il ressort du dossier que le frère

du recourant suit en Suisse un premier cycle d'études. On peut par ailleurs

admettre l'obligation morale d'entretien du recourant envers son jeune frère.

Cela ne suffit toutefois pas pour considérer que le recourant peut faire valoir

une déduction pour personne nécessiteuse. En effet, le frère du recourant ne se

trouve pas dans une situation d'indigence objective. Plutôt que de poursuivre

ses études dans son pays d'origine où il a vécu auparavant, le frère du

recourant a choisi de faire des études à l'étranger, en venant en Suisse. Ce

choix implique qu'il ne peut bénéficier ni du réseau familial et social dont il

dispose dans son pays, voire des aides octroyées par ce pays à ses étudiants,

ni – en l'état – du système de bourse mis en place dans le Canton de Vaud. Si

le frère du recourant se retrouve sans ressources en Suisse, c'est ainsi en

raison d'un choix personnel, lui ayant fait préféré un pays étranger à son pays

d’origine pour faire ses études, et non d'une incapacité physique ou psychique.

C'est par conséquent à juste titre que l'autorité intimée a refusé d'admettre

la déduction revendiquée par le recourant en rapport avec son frère.

On ajoutera que l'art. 27 al. 1 de la loi fédérale

du 16 décembre 2005 sur les étrangers et l’intégration (LEI; RS 142.20) prévoit

qu'un étranger peut être admis en vue d’une formation ou d'une formation

continue à condition notamment qu'il dispose des moyens financiers nécessaires.

Il serait ainsi contradictoire que le frère du recourant ait été admis à ce

titre au sens de la législation sur les étrangers et qu'il soit en même temps

considéré comme une personne nécessiteuse à la lumière du droit fiscal dans le

cadre de l’imposition de son frère.

Au vu de ce qui précède, il n'est pas nécessaire de

déterminer si le frère du recourant serait objectivement en mesure d'exercer

une activité lucrative à hauteur de 15 heures par semaine au maximum, ni si le

recourant encourt des frais supplémentaires de loyer lié à l'accueil de son

frère dans son propre logement, ni si le frère du recourant contribue aux

tâches ménagères. Pour le surplus, il sera encore retenu que les prestations

financières prouvées du recourant de 2'285 fr. 10 n'atteignent, comme exposé à

juste titre par l'autorité intimée, pas les montants minima prévus aux art. 35

al. 1 let. b LIFD et 40 LI (cf. supra consid. 2b et 4a).

5.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera

les frais de la cause (art. 49 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens

(art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

Canton de Vaud du 27 janvier 2020 est confirmée.

III.

Un émolument de justice de 600 (six cents) francs est mis à la charge du

recourant.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 juillet 2020

Le

président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.