Mesures immédiates portant sur l'imposition des couples mariés | Lexipedia

Administration fédérale des contributions 5.9.2005 Législation DAT

Avant-projet pour la consultation: mesures immédiates portant sur l’imposition des couples mariés

septembre 2005

Table des matières Apercu de l’avant-projet 1

1 Bases de l’avant-projet 2

1.1 Situation 2

1.1.1 Objectif visé 2

1.1.2 Évolution au niveau du droit 2

1.1.3 Évolution démographique et socio-économique 3

1.2 Imposition des couples mariés selon le droit en vigueur 4

1.2.1 Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) 4

1.2.1.1 Principe de l’imposition des couples mariés 4

1.2.1.2 Déduction pour les couples à deux revenus (art. 33, al. 2, LIFD) 5

1.2.1.3 Mesures tarifaires en faveur des époux 5

1.2.2 Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID) 6

1.2.2.1 Généralités 6

1.2.2.2 Dispositions de droit cantonal 6

1.3 Mesure immédiate en matière d’imposition des couples mariés 7

1.3.1 Mesures d’atténuation possibles 7

1.3.2 Décision du Conseil fédéral 10

1.3.3 Mesure immédiate proposée 11

1.3.4 Financement de la mesure immédiate proposée 13

1.3.4.1 Principe 13

1.3.4.2 Recettes 14

1.3.4.3 Autres mesures concernant les recettes 15

1.3.4.4 Dépenses 15

1.4 Progression à froid 17

1.5 Autres mesures étudiées 17

1.6 Comparaison avec d’autres droits 18

1.6.1 Relations avec le droit européen 18

1.6.2 Pays de l’OCDE 19

2 Commentaires des modifications législatives 19

2.1 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct 19

2.2 Loi fédérale du 4 octobre 1974 instituant des mesures destinées

à améliorer les finances fédérales 23

3 Conséquences 23

3.1 Conséquences financières 23

3.2 Conséquences sur l’état du personnel 24

3.3 Conséquences sur la charge fiscale 24

3.4 Conséquences économiques 28

4 Plan de la législature 29

5 Constitutionnalité 29

Projet de loi 31

Aperçu de l’avant-projet

La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) entraîne une discrimination fiscale, contraire à la Constitution, des couples mariés à deux revenus par rapport aux concubins dans la même situation financière. Près de la moitié des couples mariés à deux revenus sont touchés, principalement les couples de la classe moyenne ou de la classe moyenne supérieure dont les conjoints fournissent chacun une grande part du revenu global du couple et totalisent un revenu brut du travail allant de 80 000 à 500 000 francs.

Cet avant-projet ne vise pas à alléger la charge fiscale des familles avec enfants ni celle des couples de rentiers. Il a pour objectif d’atténuer la discrimination fiscale, inhérente à la LIFD et cependant contraire à la Constitution, dont sont victimes les couples mariés à deux revenus par rapport aux concubins qui sont dans la même situation financière. Pour y parvenir, des mesures immédiates, aisément et rapidement applicables doivent être prises.

Cette discrimination fiscale sera atténuée en réaménageant la déduction actuelle pour les couples à deux revenus et en relevant le barème applicable aux personnes seules. Concrètement, le Conseil fédéral propose d’admettre une déduction allant jusqu’à 50 % du revenu le moins élevé des époux, mais au maximum de 55 000 francs. Le montant actuel (7600 fr.) de la déduction serait conservé à titre de minimum.

La diminution probable des recettes de 750 millions de francs (année 2009 du plan financier) serait compensée par une hausse des recettes, d’une part, et par une diminution des dépenses, d’autre part. L’augmentation de la déduction pour les couples mariés à deux revenus devrait inciter les conjoints sans activité lucrative à prendre un travail, ce qui devrait se traduire par une augmentation des recettes de 100 millions de francs. Le projet d’augmentation de l’efficacité INSIEME de l’Administration fédérale des contributions devrait générer des recettes supplémentaires de l’ordre de 50 millions de francs. Du côté des dépenses, il faudrait donc économiser 350 millions de francs (mandat d’économie aux Départements).

Enfin, le solde de 250 millions de francs (année 2009 du plan financier) devrait être compensé par un relèvement du barème pour les personnes seules, barème qui s’applique également aux concubins. Le barème ne serait relevé cependant qu’à partir des revenus où commence la discrimination des couples mariés à deux revenus. Concrètement, le relèvement du barème ne devrait affecter que 8,5 % environ des personnes seules.

1 Bases de l’avant-projet

1.1 Situation

1.1.1 Objectif visé

1.1.2 Évolution au niveau du droit

Après le rejet du train de mesures fiscales 2001 et de la réforme de l’imposition du couple et de la famille qu’il proposait lors de la votation du 16 mai 2004, la problématique soulevée par l’imposition équitable du couple et de la famille dans le cadre de l’impôt fédéral direct n’est toujours pas réglée.

En 1984 déjà, le Tribunal fédéral avait conclu dans son arrêt Hegetschweiler1, d'une part, que le législateur cantonal devait alléger la charge fiscale des couples mariés par rapport aux personnes seules et, d'autre part, que la charge fiscale des couples mariés ne devait pas excéder celle des concubins. De plus, le Tribunal fédéral a retenu que la charge fiscale des couples mariés ne devait pas dépendre en principe de la répartition du revenu entre les époux ou du fait que seul l'un ou les deux obtenaient un revenu. D'éventuels avantages fiscaux ne devaient théoriquement être accordés qu'aux couples mariés et non aux concubins.

Il ne pouvait toutefois se prononcer sur l’imposition des couples au niveau fédéral, n’ayant pas les compétences de juger de la constitutionalité des lois fédérales (art. 191 Cst.)

En 1994, dans le cadre d’un recours pour arbitraire, le Tribunal a relativisé la portée de l’arrêt Hegetschweiler en statuant qu’une charge fiscale excédentaire de plus de 10 % supportée par les couples mariés ayant des enfants par rapport aux couples de concubins ne constituait pas une violation du principe constitutionnel de l’égalité de traitement. D’après le Tribunal fédéral, le calcul de l’impôt frappant les couples ayant des enfants ne doit pas être effectué par rapport à la charge fiscale des concubins ayant des enfants, mais par rapport à la charge fiscale d’autres groupes de contribuables, notamment des célibataires et des concubins sans enfant. Le Tribunal justifie cette position par le fait que, d’après le recensement de 1990, seuls 2,8 % des couples ayant des enfants n’étaient pas mariés alors

1 ATF 110 Ia 7.

que le nombre de concubins représentait une part beaucoup plus élevée des couples sans enfant (16 %)2.

Depuis l'arrêt Hegetschweiler, la plupart des cantons ont adapté leur législation fiscale en y apportant les correctifs nécessaires pour permettre l'octroi d'allégements fiscaux aux couples mariés. Le Tribunal fédéral ayant constaté que la Constitution ne donnait pas de méthode spécifique dans ce cas3, un grand nombre de réglementations différentes ont été élaborées.

Au niveau fédéral, cette adaptation n'a pas eu lieu et a même été rejetée avec le train de mesures fiscales 2001. La réforme de l’imposition du couple et de la famille prévoyait de corriger le surcroît de charge beaucoup trop important que supportent les époux par rapport aux concubins en introduisant un système de splitting. Les deux barèmes appliqués actuellement devaient être remplacés par un barème unique pour les célibataires et les couples mariés. La différence de capacité contributive existant entre les couples mariés et les célibataires devait être prise en compte grâce à un système de splitting partiel; selon ce système, les revenus des conjoints continuaient à être additionnés et imposés sous forme de revenu global, mais le taux appliqué était calculé en divisant ce revenu par 1,9. Le revenu global du couple était donc imposé à un taux correspondant à 52,63 pour-cent de ce revenu. De plus, la révision prévoyait l’introduction d’une série de déductions dans le domaine de l’impôt fédéral direct.

Après la votation populaire, une série d’interventions parlementaires concernant l’imposition du couple ont été déposées préconisant, les unes, l’introduction d’un système de splitting analogue à celui du train de mesures fiscales 2001, les autres, le passage à l’imposition individuelle. À part les interventions visant au choix d’un système d’imposition, diverses interventions réclament des mesures immédiates pour corriger le surcroît de charge dont sont victimes les couples par rapport aux concubins et pour réduire la charge pesant sur les familles.

1.1.3 Évolution démographique et socio-économique

Au cours des deux dernières décennies, la structure de la famille a beaucoup évolué en Europe d’un point de vue démographique, même si cette évolution a semblé ralentir au cours des dix dernières années. Le recensement effectué en 2000 le montre très clairement: le nombre des ménages constitués par des familles diminue, tandis que celui des ménages d’une seule personne connaît une progression rapide (14,2 % de la population en 1960; 36,0 % en 2000).

Bien que dans 80 % des cas le mariage soit la forme de vie commune choisie, le nombre des familles monoparentales et des personnes vivant en concubinage a considérablement augmenté, même si le concubinage est surtout prépondérant dans les premiers essais de vie en couple et que les concubins aient rarement des enfants.

Sur le plan socio-économique, les familles ont subi plusieurs mutations importantes:

En effet, si près de 54 % des familles correspondaient encore à l’organisation traditionnelle en 1990 (des enfants mineurs, un père exerçant une activité lucrative à plein temps et une

2 ATF 120 Ia 329. 3 ATF 110 Ia 7, cons. 3.

mère s’occupant du ménage et de l’éducation des enfants), elles n’étaient plus que 48,5 % à correspondre à ce schéma en 2000.

Chez les femmes âgées de 25 à 45 ans et sans enfant, le taux d’activité a peu augmenté, passant de 88,1 % en 1990 à 90,8 % en 2000. En revanche, chez les femmes du même âge avec au moins un enfant âgé de 0 à 6 ans, la hausse est très marquée (de 39,6 % à 62,2 %). Le taux d’activité augmente encore (70,8 % à 83,3 %) lorsque le plus jeune enfant a entre 15 et 20 ans.

Le rôle de mère, d’éducatrice et de femme au foyer qui était autrefois imparti aux femmes les poussait souvent à abandonner, provisoirement ou définitivement, leur activité professionnelle. Par conséquent, la proportion des femmes dans la population active restait bien inférieure à celle des hommes. Les recensements effectués depuis 1970 ont cependant montré que la participation des femmes de 25 à 45 ans à la vie active n’était plus aussi marquée par les obligations familiales. De plus, ces recensements ont montré que le taux d’activité des femmes augmente de manière continue et tend à rattraper celui des hommes.

En 2000, 65 % des couples - qu’ils soient mariés ou qu’ils vivent en concubinage - touchaient deux revenus contre 35 % qui n’en touchaient qu’un seul.

Les raisons de cette évolution sont simples: aujourd’hui, les couples (qu’ils aient des enfants ou pas) ont de plus en plus besoin d’avoir un double revenu. Par conséquent, il est nécessaire que les deux membres du couple travaillent. Cette évolution a immanquablement conduit à une plus grande indépendance financière des deux partenaires.

Cette évolution est d’ailleurs renforcée par les dernières mesures prises en faveur de l’égalité des sexes. Même si la répartition traditionnelle des rôles entre l’homme et la femme reste profondément enracinée dans notre société, les formes consensuelles de l’aménagement de la vie sont de plus en plus répandues.

1.2 Imposition des couples mariés selon le droit en vigueur

1.2.1 Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD)

1.2.1.1 Principe de l’imposition des couples mariés

L’art 9 LIFD, sur lequel reposent les principes de l’imposition des couples mariés et de la famille, prévoit expressément l’application de l’imposition commune. Ce système d’imposition considère la famille comme une communauté économique qui forme une unité du point de vue fiscal. Les revenus des époux qui font ménage commun en fait et en droit sont additionnés sans égard au régime matrimonial. Les revenus des enfants mineurs qui ne proviennent pas d’une activité lucrative sont également ajoutés au revenu du couple.

L’addition des éléments du revenu supprime le cloisonnement fiscal entre les époux: les revenus des époux ne sont imposés qu’une seule fois au moment de leur réception par le ménage. La partie des revenus et de la fortune d’un des partenaires qui est utilisée par l’autre partenaire pour satisfaire ses besoins personnels et maintenir son niveau de vie n’est pas considérée comme un revenu imposable (art. 24, let. e et art. 33, al. 1, let. c, LIFD). De plus, l’imposition commune ne concerne que le revenu global du ménage, soit le revenu

obtenu après décompte de toutes les charges déductibles des deux époux. Dès le moment où les époux sont séparés, de fait ou de droit, ils ne sont plus imposés en commun.

En revanche, les concubins sont toujours imposés individuellement. Leurs revenus ne sont pas additionnés, ce qui entraîne, au niveau du barème, des différences considérables de charge fiscale entre les couples mariés et les concubins. Un peu moins de la moitié des couples à deux revenus sont touchés par la discrimination: il s’agit des couples mariés de classe moyenne, voire aisée, dont les deux conjoints participent au revenu du ménage et dont le revenu brut global se situe entre 80 000 et 500 000 francs.

Par contre, au niveau des classes modestes, les couples de concubins à deux revenus dont le revenu brut global est inférieur ou égal à 80 000 francs paient plus d’impôts que les couples mariés à deux revenus qui sont dans la même situation. La charge fiscale des couples mariés ayant un seul revenu est de plus toujours moins élevée que celle des concubins ayant un revenu («inconvénient du concubinage»), ce qui est dû au fait que les barèmes sont plus avantageux pour les époux et que le concubin qui n’exerce pas d’activité lucrative ne peut demander de déduction, n’ayant pas de revenu propre. De plus, le transfert du solde des déductions au partenaire qui exerce une activité lucrative est exclu par le droit en vigueur.

1.2.1.2 Déduction pour les couples à deux revenus (art. 33, al. 2, LIFD)4

Conformément au droit applicable dans le cadre de l’impôt fédéral direct, les couples mariés à deux revenus ont droit à une déduction fixe de 7600 francs au maximum à effectuer sur le revenu le moins élevé des époux, à condition que ces derniers fassent ménage commun. La déduction est égale au montant du revenu le plus bas si ce montant est inférieur à celui de la déduction.

Une déduction analogue est accordée lorsque l’un des conjoints fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise.

La déduction pour couple à deux revenus prévue dans le droit en vigueur devrait permettre de tenir compte des frais ménagers supplémentaires découlant des deux activités lucratives 5 des conjoints . Cette conclusion est toutefois contestée (cf. ch. 1.3.3).

1.2.1.3 Mesures tarifaires en faveur des époux6

L’art. 214, al. 2, LIFD prévoit un barème moins élevé pour les époux vivant en ménage commun afin d’alléger leur charge fiscale par rapport aux personnes seules et pour tenir compte de la différence de capacité contributive entre les époux et les personnes seules ayant le même revenu. Le barème pour les personnes mariées commence à un revenu imposable de 26 700 francs, le barème pour les personnes seules à un revenu imposable de 13 600 francs. Le maximum de la charge fiscale moyenne fixé par la Constitution à

4 Les déductions et les barèmes présentés dans le présent projet de consultation tiennent déjà compte des modifications du 27 avril 2005 concernant l’ordonnance sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct qui entrera en vigueur le 1er janvier 2006. 5 Cf. Känzig, Die Eidg. Wehrsteuer, Ergänzungsband, 2e éd., 1972, art. 22, al. 1, let. 1, AIFD, n. 118. 6 Les déductions et les barèmes présentés dans le présent projet de consultation tiennent déjà compte des modifications du 27 avril 2005 concernant l’ordonnance sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct qui entrera en vigueur le 1er janvier 2006.

11,5 % est atteint pour un revenu imposable de 843 600 francs (personnes mariées) ou de

712 500 francs (personnes seules). Le barème appliqué aux personnes mariées est

également valable pour les contribuables veufs, séparés, divorcés ou vivant seuls avec des enfants ou une personne nécessiteuse, à condition que ces contribuables pourvoient à l’essentiel de leur entretien.

1.2.2 Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID)

1.2.2.1 Généralités

La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) suit les dispositions de la LIFD en matière d’imposition des couples mariés. L’art. 3, al. 3, LHID contient les principes de base de l’addition des éléments du revenu. Les dispositions concernant les déductions organiques et les déductions anorganiques s’appuient principalement sur celles de la LIFD. Les déductions prévues à l’art. 9, al. 2, LHID, qui sont presque identiques à celles énoncées aux art. 26 et 33 LIFD, sont prescrites aux cantons qui doivent donc les appliquer tout en gardant la liberté de fixer leur montant conformément à leur droit cantonal.

Répondant au principe de l’égalité des droits, l’art. 11, al. 1, LHID contient indirectement des prescriptions concernant les barèmes en imposant, pour un même revenu, une réduction de l’impôt des personnes mariées par rapport à celui des personnes seules. Cette disposition prescrit en outre que la même réduction doit être accordée aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assurent pour l’essentiel l’entretien. Elle touche ainsi principalement les familles monoparentales; elle s’applique toutefois également aux concubins, mais seulement au partenaire détenteur de l’autorité parentale. Le législateur cantonal est libre de déterminer si cette réduction prend la forme d’une déduction en % avec un maximum en francs sur le montant de l’impôt ou d’un barème spécial pour les familles monoparentales et les personnes mariées. Le montant de la réduction doit cependant être égal pour les familles monoparentales et les personnes mariées.

1.2.2.2 Dispositions de droit cantonal

Depuis l’arrêt Hegetschweiler, la plupart des cantons ont adapté leur législation fiscale en y apportant les correctifs nécessaires pour permettre l’octroi d’allégements fiscaux aux couples mariés. Ils se sont également conformés aux dispositions de l’harmonisation fiscale en vigueur depuis 2001 et notamment à celles de la LHID qui prévoyaient déjà, à l’art. 72, al. 2, que le droit fédéral serait directement applicable après échéance du délai d’adaptation en cas de conflit avec le droit cantonal. Ils ont ainsi usé de la marge de manœuvre que leur accordait la LHID pour définir les déductions et les mesures tarifaires de différentes manières.

Toutes les législations fiscales cantonales contiennent des correctifs visant à alléger la charge des époux pour tenir compte de la capacité contributive différente des époux par rapport aux personnes seules qui disposent du même revenu. La forme de cet allégement est réglée très différemment. Les cantons de Fribourg, de Neuchâtel, de Nidwald et de Schwyz prévoient l’application d’un splitting partiel avec un diviseur allant de 1,66 à 1,9 selon le canton. Les cantons d’Argovie, d’Appenzell Rhodes-Intérieures et de Saint-Gall ont

instauré le splitting intégral (diviseur 2) pour alléger la charge fiscale des couples mariés. Les autres cantons appliquent un barème double7 ou prévoient des déductions en pour- cent, en fonction du revenu net ou du montant de l’impôt, avec un minimum et un maximum8 en francs ou encore une imposition d’après les unités de consommation9.

La déduction pour couple à deux revenus est prescrite aux cantons par l’art. 9, al. 2, let. k, LHID. La formulation de l’article prévoit plutôt une limitation de la déduction exprimée en francs. Toutefois, d’autres formes de limitation, telles que celles adoptées par différents cantons, sont considérées comme conformes à l’objectif d’harmonisation. Le droit cantonal peut aussi fixer des déductions différentes suivant que le deuxième salaire est obtenu de manière indépendante ou en collaboration avec le conjoint10.

1.3 Mesure immédiate en matière d’imposition des couples mariés

1.3.1 Mesures d’atténuation possibles

Il existe différents moyens d’atténuer la discrimination des couples mariés par rapport aux concubins sans toucher à l’imposition commune des époux et, le cas échéant, de financer le coût de cette mesure. On peut prévoir des allégements fiscaux pour tous les couples ou seulement pour les couples mariés à deux revenus (cf. aperçu en annexe).

Pour alléger la charge de l’ensemble des couples, les mesures entrant en ligne de compte sont: le rabais fiscal sur le montant de l’impôt, le lissage du barème ou le splitting comme le prévoyait le train de mesures fiscales 2001 (cf. ch. 1.5). Ces mesures n’allégeraient pas uniquement la charge des couples mariés qui sont discriminés, mais également celle des couples mariés à un revenu qui, d’après le droit en vigueur, ne sont pas discriminés par rapport aux concubins. En outre, la diminution des recettes serait nettement plus élevée pour une même atténuation de la discrimination qu’en cas de mesure ciblée sur les couples mariés à deux revenus.

Il existe aussi différents moyens pour une atténuation ciblée de la discrimination en question. Les mesures entrant en ligne de compte sont en l’occurrence: la hausse de la déduction actuelle pour double revenu ou son réaménagement sous la forme d’une déduction en pourcentage. Pour ce qui est de l’accord de cette déduction, il faut savoir si elle est accordée uniquement aux couples mariés qui perçoivent un revenu ou si elle est accordée aussi aux rentiers mariés. Si les rentes (1er et 2e pilier et pilier 3a) sont assimilées aux revenus du travail, la diminution des recettes s’alourdit de 300 à 500 millions de plus pour une déduction en pourcentage.

L’atténuation de discrimination fiscale contraire à la constitution au moyen d’une déduction en pourcentage se traduirait par une diminution des recettes fiscales de la Confédération de 900 millions de francs (cf. ch. 1.3.4.1). On peut compenser une partie de ce manque à gagner en relevant le barème applicables aux personnes seules (dont font partie les concubins). La charge supplémentaire pesant sur ces personnes contribue à alléger celle

7 En 2003, les cantons suivants appliquaient un barème double: AR, BE, BL, BS, GE, GL, JU, LU, SO, SH, TG, TI, UR, ZG, ZH. 8 Obwald applique une déduction de 20 % du revenu net et le Valais une déduction de 32 % sur le montant de l’impôt. 9 Le canton de Vaud applique, quant à lui, le système du quotient familial. 10 Message sur l’harmonisation fiscale, FF 1983 101.

des couples mariés à deux revenus et permet de limiter la hausse de la déduction pour double revenu. Cela réduit également la diminution des recettes (750 millions de francs). Atténuer la discrimination en augmentant le montant de la déduction pour double revenu sans relever le barème des personnes seules coûterait environ 1,4 milliard de francs (cf. ch.

1.3.4.1 et 1.5).

Aperçu des mesures possibles pour atténuer la discrimination des couples mariés à deux revenus et Annexe financer ces mesures

Alternative pour les couples mariés à deux revenus Alternative pour tous les couples

Déduction pour couples D2R de 50 % du revenu le D2R en % sur le Hausse de la D2R Rabais fiscal Lissage du Splitting mariés à deux revenus moins élevé, avec relève- revenu du travail et actuelle sur le mon- barème (D2R) de 60 % du revenu le ment du barème pour les sur les rentes (montant fixe) tant de l’impôt moins élevé sans les rentes personnes seules

Correspond à la proposition du Conseil fédéral

Diminution des recettes Diminution des recettes Diminution des recettes Diminution des recettes Diminution des Diminution des Diminution des 900 millions (plan financier 750 millions (plan finan- 300 à 500 millions de sans relèvement du recettes beau- recettes beau- recettes beau- 2009) cier 2009), plus que si la D2R barème pour les per- coup plus éle- coup plus éle- coup plus éle- 830 millions (produit brut 650 millions (produit brut n’est accordée que sur sonnes seules: vée pour la vée pour la vée pour la escompté 2007) escompté 2007) le revenu du travail 1,4 milliards même atténua- même atténua- même atténua- tion de la dis- tion de la dis- tion de la dis- crimination car crimination car crimination car la charge des la charge des la charge des couples à un couples à un couples à un Montant à financer: Montant à financer: revenu est revenu est revenu est

900 millions de francs 750 millions de francs également également également

allégée allégée allégée

Croissance: 100 millions Croissance: 100 millions INSIEME: 50 millions INSIEME: 50 millions Mandat d’économie aux Relèvement du barème pour les Départements: 750 millions personnes seules: 250 millions Mandat d’économie aux Départements: 350 millions

1.3.2 Décision du Conseil fédéral

Après le rejet exprimé par le peuple le 16 mai 2004, le Conseil fédéral constate qu’il s’avère indispensable de présenter un nouveau projet de réforme de l’imposition des couples mariés. Ce nouveau projet devra tenir compte des perspectives financières de la Confédération. Toutefois, les interventions parlementaires qui ont été déposées divergent considérablement sur l’objectif à atteindre: il apparaît donc qu’il sera difficile de parvenir à un consensus et à une décision concernant le système à adopter. Un choix bien fondé suppose que le Conseil fédéral et le Parlement puissent apprécier la réforme de l'imposition des couples mariés en connaissant bien toutes les conséquences des divers genres de taxation. Pour ce faire, ils ont besoin de la marge de manœuvre nécessaire: c’est pourquoi le Conseil fédéral a proposé de rejeter l’ensemble des interventions parlementaires qui demandaient soit l’introduction d’un système de splitting analogue à celui proposé par le train de mesures fiscales 2001, soit le passage à l’imposition individuelle.

Le problème de la discrimination frappant les couples mariés à deux revenus pourrait être résolu avec un système de splitting pour tous les couples mariés comme le prévoyait le train de mesures fiscales 2001. Les couples mariés à un revenu auraient également profité de cet allégement alors même qu’ils ne souffrent d’aucune discrimination selon le droit en vigueur. Un tel système de splitting se traduirait par très forte diminution des recettes (jusqu’à deux milliards de francs suivant le diviseur adopté).

L’imposition individuelle permettrait également d’atteindre des relations équilibrées entre la charge des couples mariés à deux revenus et celle des concubins à deux revenus. L’application de l’imposition individuelle se traduirait par une diminution des recettes comparables à celles du splitting.

Vu le temps nécessaire à l’élaboration et à la mise en place d’une grande réforme de l’imposition des couples mariés, il apparaît évident notamment que le passage d’une taxation commune à une imposition individuelle n’est pas envisageable à court terme en Suisse. L’introduction de l’imposition individuelle demanderait en effet une refonte en profondeur du régime de l’imposition de la famille; or, pour des raisons administratives comme pour des raisons fiscales, cette nouvelle imposition ne pourrait être concrétisée que si toutes les autorités fiscales de la Suisse acceptaient de la faire. De plus, l’introduction de l’imposition individuelle obligerait les autorités de taxation à opérer d’importants changements et à fournir un surplus de travail considérable.

Les débats menés ces derniers mois au sein du Conseil national et de la CER-E sur l’imposition des couples mariés montrent bien que les membres des Chambres fédérales ne sont pas encore parvenus à un consensus; une majorité se détache pourtant en faveur d’un passage à l’imposition individuelle.

Les parlementaires sont toutefois d’accord sur un point: la discrimination dont souffrent les couples à deux revenus par rapport aux concubins dans la même situation doit être rapidement atténuée. Deux interventions demandent au Conseil fédéral de prendre des mesures, conformes à la jurisprudence sur l’égalité de traitement entre les couples mariés et les concubins, dans le cadre du système actuel d’imposition des personnes physiques (motion de la CER-E [05.3464] et du groupe radical-libéral [05.3299]).

Étant donné qu’une réforme de l’imposition des couples mariés ne pourra pas être appliquée dans un délai assez rapide, le Conseil fédéral a décidé d’adopter une mesure immédiate

pour atténuer aisément et rapidement la discrimination fiscale dont souffrent les couples depuis des décennies, discrimination qui va à l’encontre des principes constitutionnels. Il est cependant important que la mesure immédiate proposée ne bloque, ni n’influence, la décision concernant le système d’imposition à adopter et notamment le choix entre l’imposition avec splitting ou le passage à l’imposition individuelle. Par exemple, adopter immédiatement le splitting pour tous les couples mariés comme le prévoyait le train de mesures fiscales 2001 préjugerait le choix du système d’imposition et rendrait beaucoup plus difficile un passage à l’imposition individuelle. En outre, la diminution des recettes pouvant aller jusqu’à deux milliards de francs sortirait du cadre d’une mesure immédiate.

Le système d’imposition sera donc déterminé lors d’une deuxième étape.

Le Conseil fédéral considère également qu’il est indispensable de garantir les moyens nécessaires au financement de cette mesure immédiate afin de couvrir les diminutions de recettes qu’elle entraînera.

1.3.3 Mesure immédiate proposée

D’après le Conseil fédéral, le moyen le plus sûr pour garantir un allégement de la charge fiscale des couples à deux revenus dans le cadre du système d’imposition actuel est de réaménager entièrement la déduction pour couple à deux revenus. Il propose donc de modifier la déduction actuelle de 7600 francs et de la fixer à 50 % du deuxième revenu avec un montant plafond de 55 000 francs. La déduction actuelle pour couple à deux revenus de 7600 francs serait conservée en tant que montant minimum. Le calcul de cette déduction porterait sur le plus petit revenu du couple. Ce revenu brut, diminué des frais d’acquisition du revenu, des cotisations versées à la prévoyance et des primes APG, AC et ANP (art. 33, al. 1, let. d, e, et f, LIFD, sert de base au calcul11. La déduction est égale au montant du revenu le plus bas si ce montant est inférieur au montant minimum de la déduction (7600 francs).

Renoncer à fixer un montant minimal en raison de la simplification des modalités de déduction réduirait la diminution de recettes escomptée d’environ 20 millions de francs. Cette économie serait considérablement contrebalancée par le fait que les couples mariés ayant un deuxième revenu modeste auraient à supporter une charge plus lourde qu’avec le droit actuel.

La discrimination dont sont victimes les couples mariés à deux revenus par rapport aux concubins à deux revenus en raison de la taxation commune et du barème progressif de l’impôt frappe tous les types de revenus (revenus d’une activité lucrative, rentes, retraites, rendements de la fortune, etc.). Pourtant, le Conseil fédéral doit tenir compte des principes du frein à l’endettement inscrit dans la Constitution et de la situation financière de la Confédération et fixer des priorités pour l’application des mesures d’allégement fiscal. Pour ce faire, il s’appuie principalement sur des considérations économiques, telles que le soutien au marché de l’emploi et à la croissance12.

Dans cette optique, le Conseil fédéral propose d’atténuer uniquement la discrimination touchant les couples mariés à deux revenus; ce qui laisse perdurer cette discrimination anti- constitutionnelle pour les couples mariés dont l’un des époux tire ses revenus exclusivement

11 Cf. commentaires au ch. 2.1. 12 Cf. les conséquences économiques au ch. 3.4.

d’autres sources (rentes, retraites, rendement de la fortune, etc.) que de son activité lucrative. La mesure proposée ne devrait donc pas permettre de régler le problème pour tous les couples et tous les types de revenus, mais elle le résoudrait au moins pour ce qui est du type de revenus le plus répandu, les revenus de l’activité lucrative.

Si la mesure immédiate proposée permettait de supprimer la discrimination touchant les rentiers mariés par rapport aux couples de concubins qui reçoivent une rente, les diminutions de recettes fiscales accuseraient une nouvelle chute allant de 300 à 500 millions de francs. Considérant la situation financière, le Conseil fédéral ne peut pas, pour l’instant, soutenir l’extension de l’application de cette mesure aux rentiers, d’autant que cette extension n’aurait que peu d’effet sur la croissance. Il faudra donc attendre une réforme plus complète pour voir appliquer une imposition du couple et de la famille qui soit en tous points conforme à la Constitution. L’application de cette mesure immédiate ne changera rien à la charge fiscale des couples de rentiers.

Dans le cadre de la mesure proposée, il n’est pas possible d’accorder un allégement fiscal aux familles en augmentant les déductions pour enfants ou en en introduisant de nouvelles. Un aperçu des mesures de politique familiale en suspens et de leurs conséquences financières sera présenté dans un rapport rédigé en réponse à un postulat de la CER-E (04.3430) qui a été remis au Conseil fédéral au mois d’août 2005. Les éventuels allégements fiscaux envisagés seront également traités dans le cadre de la réforme globale de l’imposition du couple et de la famille.

La déduction proposée dans le présent projet amènerait à alléger la charge fiscale de quelque 80 % des couples mariés à deux revenus. Par contre, les couples mariés à deux revenus qui ne paient actuellement pas d’impôt fédéral direct du fait de leur revenu modeste et ceux dont le deuxième revenu (donnant droit à la déduction) est égal ou inférieur à 15 200 francs ne bénéficieraient pas de cet allégement.

Les comparaisons de charges montrent que le principe énoncé par le Tribunal fédéral dans sa jurisprudence, principe selon lequel la charge fiscale supplémentaire supportée par les couples mariés ne doit pas être supérieure de plus de 10 % à celle des concubins, peut être respecté. La constitutionnalité de l’imposition des couples mariés à deux revenus est garantie par la mise en place de cette mesure immédiate. Par conséquent, «l’effet dissuasif» de l’imposition, qui poussait le conjoint sans activité lucrative à ne pas reprendre d’activité pour éviter l’imposition de ce revenu supplémentaire à un taux marginal élevé, est considérablement atténué. Cet «effet dissuasif» concerne principalement les femmes qui veulent reprendre une activité (à temps partiel) ou augmenter leur temps de travail.

Le réaménagement de la déduction modifie également l’objectif de cette déduction: alors que le Législateur cherchait autrefois, en introduisant cette déduction pour couple à deux revenus, à compenser l’augmentation des frais de la vie courante découlant du fait que les deux partenaires travaillent, la déduction, telle qu’elle a été réaménagée, n’a qu’une fonction purement tarifaire et vise à garantir une imposition plus équitable de ces couples à deux revenus.

Le changement de fonction de cette déduction est souhaitable. La commission d’experts «Imposition de la famille», créée en 1996 par le précédent chef du Département fédéral des finances afin d’étudier l’ensemble de l’imposition des couples mariés, avait déjà indiqué avoir quelques problèmes avec l’objectif visé par le législateur en instaurant cette déduction. Elle soutenait que fonder ses arguments sur le fait que les couples mariés à deux revenus

ne bénéficient pas d’un revenu fictif13 («Schatteneinkommen») témoigne d’une analyse réductrice de la situation. Elle soulignait que, tout comme les couples mariés à deux revenus, les contribuables qui vivent seuls doivent eux aussi effectuer des travaux ménagers le soir ou durant le week-end. Par ailleurs, la commission rappelait que la pratique part de l’hypothèse que les deux conjoints travaillent à plein temps, ce qui reflète de moins en moins la réalité sociale: cette déduction profite également à des couples dont les conjoints travaillent tous deux à 50 %, voire à des couples dont un des conjoints n’exerce qu’une activité lucrative très marginale. D’après la commission, il est incontestable qu’une personne qui consacre tout son temps aux travaux ménagers fournit une prestation importante et mesurable économiquement. Cette activité n’est toutefois pas un élément déterminant du point de vue fiscal et c’est pourquoi elle ne doit pas, selon la commission d’experts, être prise en compte - indirectement - pour les couples à deux revenus. La commission proposait donc de renoncer à la déduction pour couple à deux revenus, puisque fondée sur un revenu (celui du partenaire chargé de la tenue du ménage) désormais inexistant, et de la remplacer par des mesures plus spécifiques14.

Le train de mesures fiscales 2001 ne prévoyait plus de déduction pour couple à deux revenus: la situation de ces couples était prise en compte au travers d’un système de splitting.

1.3.4 Financement de la mesure immédiate proposée

1.3.4.1 Principe

Les calculs effectués ont montré que sans mesures de financement de cette mesure, la déduction pour couple marié à deux revenus devrait être augmentée et fixée à 60 % du deuxième revenu du couple, avec un plafond de 72 000 francs, ce qui se traduirait par une diminution de recettes se montant à 900 millions pour la Confédération en 2009 (les recettes brutes escomptées pour 2007 étant de 830 millions). Le Conseil fédéral ne voit aucune issue acceptable politiquement permettant de financer ces diminutions en réduisant les dépenses.

C’est pourquoi, il propose au Parlement de déterminer à la fois l’allégement fiscal à accorder aux couples mariés à deux revenus et le financement de cet allégement. Le Conseil fédéral propose en l’occurrence une diminution des dépenses combinée à une hausse limitée de l’impôt.

Une partie de la diminution des recettes (250 millions de fr. sur un total de 750 millions de fr.) sera financée par un relèvement du barème de l’impôt, ce qui conduira à un alourdissement de la charge fiscale d’une partie des personnes seules et, par conséquent d’une partie des personnes vivant en concubinage. Le relèvement du barème de l’impôt contribue par lui-même à l'atténuation de la discrimination fiscale; il permet également d’introduire une déduction pour couple à deux revenus plus modeste. Le relèvement du barème de l’impôt est donc étroitement lié à la mesure proposée; le Conseil fédéral le considère donc comme un moyen de compenser partiellement les pertes de recettes.

13 Par «revenu fictif» («Schatteneinkommen»), on désigne le travail fourni dans le cadre du ménage par le partenaire n’exerçant pas d’activité lucrative. 14 Rapport de la commission d’experts chargée d’examiner le système suisse d’imposition de la famille (commission Imposition de la famille), Berne 1998, p. 42 s.

L’introduction d’une déduction pour couple à deux revenus de seulement 50 % du deuxième revenu du couple (avec un plafond à 55 000 francs) aurait pour conséquence - si la mesure immédiate entrait en vigueur le 1er janvier 2007 - de provoquer une diminution nette de recettes de la Confédération se montant encore à 750 millions en l’année 2009 du plan financier (les recettes brutes escomptées pour 2007 étant de 650 millions).

C’est seulement en complétant cette mesure par le relèvement du barème fiscal appliqué aux personnes seules (et donc aux concubins) qu’il sera possible de parvenir à équilibrer le rapport de charge entre les couples mariés ayant deux revenus et les autres couples dans la même situation. Ce relèvement du barème permet également de réduire le manque à gagner au niveau des recettes fiscales pour la Confédération de 250 millions nets pour l’année 2009, la diminution de recettes n’étant alors plus que de 500 millions (produit brut escompté pour 2007: 410 millions). Les 500 millions restants devraient être couverts par les effets positifs de la croissance (100 millions; cf. ch. 1.3.3.4) et par les retombées du projet INSIEME (50 millions; cf. ch. 1.3.3.4). Restent 350 millions qui devront être financés par les mesures d’économie sur les dépenses appliquées au sein des Départements fédéraux (cf. ch. 1.3.3.3).

Financement de la mesure immédiate

Mesures Diminution des recettes de la Compensation Confédération (année 2009 du plan financier) Hausse de la déduction pour les couples mariés à deux revenus 750 Recettes dues à la croissance économique 100 Économies dues au projet INSIEME 50 Relèvement du barème applicable aux 250 personnes seules Mandat d’économie aux Départements 350

Total 750 750

1.3.4.2 Recettes

Le relèvement du barème concerne les personnes célibataires (qui ne sont pas mariées et qui n’élèvent pas d’enfants) pour lesquels le barème de l’art. 214, al. 1, LIFD s’applique. Sont également compris les couples de concubins qui, jusqu’à présent, étaient avantagés par rapport aux couples mariés à deux revenus.

Le barème appliqué aux personnes seules peut être relevé de différentes manières: il peut être appliqué à partir de revenus assez modestes, auquel cas sa hausse sera mesurée ou à partir des revenus moyens, auquel cas la hausse de la progressivité sera forte. Il n’est pas nécessaire d’appliquer un relèvement de barème pour les revenus les plus bas, les couples mariés à deux revenus n’étant pas désavantagés dans ces tranches de revenus. Procéder à un relèvement uniquement pour les tranches d’impôt «sensibles», soit dans les tranches où les couples mariés sont actuellement désavantagés, a un avantage: la grande majorité des personnes seules (plus de 90 %) ne subiraient pas d’augmentations d’impôt: en effet, seuls 8,5 % des personnes seules environ verraient leurs impôts augmenter, soit quelque 200 000 contribuables.

Si on renonçait à un mandat institutionnel d’économie aux Départements (cf. ch. 1.3.4.4) et si la compensation de la diminution des recettes15 devait se faire uniquement au niveau des recettes (augmentation de l’impôt), le relèvement considérable du barème pour les personnes seules se traduirait par des relations inconstitutionnelles entre la charge des couples à deux revenus et celle des personnes seules, mais aussi entre la charge des couples mariés à deux revenus et celle des concubins dans la même situation financière. Les personnes seules aux revenus modestes seraient également touchées par le relèvement exagéré du barème. Le Conseil fédéral estime qu’une telle solution n’est pas susceptible de réunir une majorité, c’est pourquoi il renonce à la présenter comme une variante possible pour financer la diminution des recettes.

1.3.4.3 Autres mesures concernant les recettes

L’atténuation de la discrimination frappant les couples mariés à deux revenus constitue une bonne incitation, en particulier pour les femmes mariées, à augmenter leur offre de travail. Cette offre supplémentaire se répercute positivement sur la croissance et génère à moyen terme de nouvelles recettes fiscales (100 millions). En outre, on peut partir du principe que le lancement du programme INSIEME permettra à l’AFC de maîtriser la complexité et le volume croissant de son travail et de dégager des ressources pour des contrôles plus efficaces, ce qui devrait également générer durablement des recettes supplémentaires (50 millions).

1.3.4.4 Dépenses

Le Conseil fédéral ne conteste cependant pas que le financement des allégements fiscaux consentis passera par des sacrifices au niveau des dépenses. Reste qu’après les programmes d’économie 2003 et 2004 (dont les effets cumulés conduiront à une économie d’environ 5 milliards en 2008), il devient très difficile de trouver encore des domaines dans lesquels il sera possible de faire rapidement de nouvelles économies. Si on fait abstraction du domaine «Finances et impôts» (comprenant les intérêts passifs et les parts de tiers aux recettes de la Confédération), domaine non influençable à court terme, les dépenses prévues pour les années 2005 à 2009 augmentent encore de 1,7 % par an en moyenne. La croissance de ces dépenses, qui permettent de financer les tâches de la Confédération, est pratiquement égale à la moitié de la croissance économique nominale estimée pour cette même période. De même, les dépenses des domaines de la «formation et recherche fondamentale», de la «prévoyance sociale» et des «relations avec l'étranger» restent supérieures au renchérissement atteignant respectivement + 3,4 %, + 2,9 % et + 2,2 %. Les autres groupes de tâches voient leurs dépenses stagner, voire reculer en termes réels.

Dans ce contexte, il ne peut être question de maintenir ou d’augmenter les impératifs d’économie dans les six domaines de dépense définis dans le programme d’allégement 2004. Maintenir ces économies reviendrait pratiquement à vider les priorités politiques actuelles de leur contenu et à réduire insidieusement le budget sur des points essentiels, ce qui aurait des conséquences négatives sur le potentiel de croissance de l’économie suisse à long terme. Inversement, il ne peut pas non plus être question de supprimer arbitrairement certaines dépenses sans une analyse approfondie des conséquences, ni de procéder à des réductions ciblées. De telles mesures rencontreraient, sans nul doute, une grande résistance, d’ailleurs loin d’être injustifiée.

15 600 millions, soit 750 millions moins 100 millions pour la croissance et 50 millions pour INSIEME.

Partant de ces considérations, le concept de financement des mesures via une politique des dépenses, qui a été soumis au Parlement, s’appuie sur les principes suivants:

• Accent sur les économies structurelles

Des réductions linéaires dans l’ensemble des dépenses de la Confédération sont inenvisageables. Des économies ciblées sont plus indiquées, notamment dans les branches où l’intervention de l’État n’est plus nécessaire. C’est d’autant plus simple que les effets des mesures d’allégement liées à la politique des dépenses ne se feront sentir qu’à partir de

2009. Par conséquent, il n’est pas nécessaire de prendre des mesures d’économies

concrètes dès aujourd’hui. Il sera plus approprié de décider des mesures à appliquer après avoir eu connaissance des résultats des contrôles systématiques des dépenses qui vont être effectués. Présentement, la partie concernant le contrôle des subventions est déjà en cours. Ce contrôle ne doit pas être lié à des économies massives comme le prévoyait le message du 15 décembre 1986 à l'appui d'un projet de loi sur les aides financières et les indemnités. Le dernier contrôle des subventions effectué de 1997 à 1999 a toutefois permis d’économiser de 100 à 200 millions de francs. Ensuite, un contrôle systématique des dépenses sera entrepris; il devrait également permettre d’alléger un peu les charges pesant sur le budget. Les premières économies ne se feront cependant vraisemblablement pas sentir avant 2009, les mesures mises en place exigeant d’abord des modifications de la législation, voire de la Constitution. Il n’est toutefois pas exclu qu’une partie des mesures liées aux dépenses soit mise en place, temporairement, sur le modèle du programme d’allégement.

• Obligation de prendre les mesures d’économie

Bien que le Conseil fédéral ne considère pas comme opportun de décider dès maintenant des mesures d’économie à prendre, il lui paraît important que le financement de ces mesures soit d’ores et déjà réglé de manière impérative. Cette réglementation permettra notamment de souligner, pour toutes les personnes concernées, combien les contrôles des dépenses sont sérieux. Comme il l’a déjà fait avec le programme d’allégement 2004, le Conseil fédéral soumet au Parlement un mandat légal en vue de procéder à des économies. La question de l’application des mesures à prendre restant ouverte, le Parlement garde la haute main sur le budget; il pourra choisir de procéder différemment si nécessaire lors de l’adoption du budget 2009. En revanche, ce mandat lie le Parlement et le Conseil fédéral sur le plan politique: ils devront en effet élaborer des mesures d’économie, liées si possible à un programme d’abandon des tâches, et les appliquer le plus tôt possible. Le mandat souligne également qu’il ne sera plus possible à l’avenir d’adopter des projets sans que leur financement soit garanti.

• Mandat d’économie obligatoire

Enfin, le Conseil fédéral attache beaucoup d’importance à ce que le mandat d’économie soit attribué de manière précise et que son application permette un maximum de flexibilité. C’est pourquoi il convient de ne pas le structurer par tâches mais par Départements. En effet, une structuration en fonction des tâches et des fonctions amènerait parfois à un chevauchement des compétences. De plus, la marge de manœuvre décisionnelle serait moins importante qu’avec une structuration par département. Cette structuration départementale est pondérée à raison de deux tiers pour la part que prend chaque département aux dépenses non liées et d’un tiers pour celle correspondant aux dépenses liées (à l’exception du domaine «Finances et impôts»). Cette pondération montre bien que des mesures structurelles

doivent, elles aussi, être étudiées, voire mises en place, par exemple dans le domaine de la prévoyance sociale. Elle tient également compte de la nécessité de conserver un certain équilibre; c’est d’autant plus important que toutes les mesures d’économie prises ne visent pas obligatoirement l’atténuation de la discrimination fiscale frappant les couples mariés à deux revenus.

1.4 Progression à froid

Les mesures immédiates proposées doivent atténuer la discrimination dont sont victimes les couples mariés à deux revenus et qui découle des barèmes et des déductions prévus par le droit actuel conformément à la modification du 27 avril 2005 de l’ordonnance sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct. Ces barèmes et ces déductions entreront en vigueur, même sans les mesures immédiates, le 1er janvier 2006 (la base étant le renchérissement au 31 décembre 2004).

Il est important de souligner que le but visé par les mesures immédiates est atteint si tous les barèmes et toutes les déductions prévus par la modification de l’ordonnance sont maintenus. En d’autres termes, les mesures immédiates sont directement liées, au niveau du temps comme au niveau des montants, aux barèmes et aux déductions prévus dans le droit en vigueur après compensation de la progression à froid et qui seront en vigueur le 1er janvier 2006.

La compensation de la progression à froid voulue par le législateur est sans équivoque: les modifications apportées par les mesures immédiates (forte augmentation de la déduction pour couple à deux revenus, relèvement du barème pour les personnes seules) doivent être adaptées au renchérissement, au même rythme et dans la même mesure que les autres déductions en francs et le barème applicable aux époux.

Un exemple: Si, suite à un renchérissement de 7,1 % entre le 31 décembre 2004 et le 31 décembre 2010, la progression à froid devait être compensée, pour la période fiscale 2012, entraînant une augmentation des déductions en francs de 7,1 % ainsi qu’une extension du barème du même taux, le montant maximal de la déduction pour couple à deux revenus, qui est de 55 000 francs, devrait lui aussi être augmenté de 7,1 % et les échelons du barème appliqué aux personnes seules, modifiés par les mesures immédiates, devraient être adaptés.

Il n’est pas nécessaire de créer de nouvelles dispositions visant à garantir que la progression à froid sera bien compensée de cette manière; la volonté exprimée par le législateur à l’art. 215 LIFD est en effet sans équivoque.

1.5 Autres mesures étudiées

Parallèlement à la solution proposée ici, le DFF a examiné d’autres mesures immédiates possibles pour conclure que ces dernières seraient moins efficaces qu’un réaménagement de la déduction pour couple à deux revenus. Cette déduction a en effet l’avantage, d’une part, de viser uniquement la suppression de la discrimination fiscale supportée par les couples mariés à deux revenus et, d’autre part, de générer une diminution de recettes moindre que les autres mesures immédiates.

• Augmentation de la déduction fixe pour couple à deux revenus. Toute augmentation de 1000 francs de cette déduction entraînerait une diminution des recettes de l’ordre de 50 à 55 millions de francs jusqu’à ce que la déduction atteigne le montant de 15 000 francs; une fois ce montant atteint, la diminution des recettes faisant suite à une augmentation de 1000 francs serait déjà moins importante. Établir un montant fixe pour la déduction pour couple à deux revenus générerait globalement des diminutions de recettes plus importantes et ne serait donc pas aussi efficace pour atténuer la discrimination fiscale des couples mariés à deux revenus qu’une déduction exprimée en pourcentage.

• Rabais fiscal sur le montant de l’impôt pour les époux. Dans le cadre des discussions sur le train de mesures fiscales 2001, la CER-E avait proposé une mesure immédiate prévoyant un rabais fiscal de 15 pour cent du montant d'impôt, mais de 3000 francs au maximum ainsi que l'introduction d'une déduction pour la garde des enfants et l'augmentation de la déduction pour enfants (motion «Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct. Passage à un système d'imposition individuelle», 02.3387). Ces mesures permettaient de préparer le passage à l’imposition individuelle. La motion a toutefois été retirée.

Ce rabais fiscal aurait allégé la charge de tous les couples mariés, et donc des couples mariés ayant un seul revenu. Or, ces couples ne sont pas désavantagés par le droit actuel vis-à-vis des couples de concubins ayant un seul revenu; par conséquent, il n’est pas nécessaire d’introduire des mesures correctives pour cette catégorie de contribuables, puisqu’ils ne subissent aucune discrimination. Il en va de même pour les familles monoparentales.

• Lissage du barème appliqué aux époux (art. 214, al. 2, LIFD). Les modifications de barème conduisent toujours à une augmentation des pertes fiscales plus importante que la simple modification des différentes déductions. Cet effet est dû au fait que les correctifs apportés concernent généralement tous les contribuables auxquels s’applique le barème concerné, alors que l’augmentation de certaines déductions ne touchent qu’un nombre limité de contribuables.

1.6 Comparaison avec d’autres droits

1.6.1 Relations avec le droit européen

L’Union européenne (UE) n’a pas édicté de directives sur l’imposition du couple marié. Dans les régimes fiscaux des États membres, on trouve aussi bien des systèmes d’imposition commune que des systèmes d’imposition individuelle avec des aménagements et des correctifs divers pour arriver aux rapports voulus entre les charges fiscales des différentes catégories de contribuables. La mesure proposée pour le système actuel de la taxation commune est donc compatible avec le droit européen.

Dans son livre blanc «Croissance, compétitivité, emploi - Les défis et les pistes pour entrer dans le 21e siècle» (COM/93/700), l’UE invite ses États membres à renforcer l’égalité des chances entre l’homme et la femme sur le marché du travail. En particulier, les prescriptions potentiellement discriminatoires de la fiscalité et de la protection sociale qui sont de nature à empêcher un accès égal des femmes au marché du travail sont à éliminer (COM/95/381, ch. 3.2)

En outre, le Conseil de l’UE recommande, dans une décision du 22 février 1999 sur les lignes directrices pour l’emploi en 1999 (99/C 69/02), de réduire les avantages fiscaux dissuasifs à quelque niveau que ce soit en raison de leurs effets négatifs sur l’offre de main d’œuvre féminine (Feuille officielle no C 069 du 12/03/1999, p. 6).

La mesure proposée pour atténuer la discrimination des couples mariés à deux revenus éliminera l’effet dissuasif du droit actuel. Le conjoint sans activité lucrative, en général la femme, n’hésitera plus à reprendre un travail pour des raisons fiscales. La mesure proposée est donc en accord avec l’invitation de l’UE à renforcer l’égalité des chances entre l’homme et la femme sur le marché du travail. Elle est cependant conçue de manière à ne pas préjuger du choix définitif concernant l’imposition commune ou l’imposition individuelle.

1.6.2 Pays de l’OCDE

Les réformes qui ont eu lieu ces dernières années dans les pays de l’OCDE ont en général abandonné l’imposition commune des époux. Depuis lors, la majorité des pays membres de l’OCDE fondent leur régime d’imposition sur l’imposition individuelle. Fondamentalement, on peut affirmer que l’imposition individuelle tend à favoriser les couples à deux revenus et que, par conséquent, il n’est pas nécessaire de prévoir des mesures d’allégement particulières pour cette catégorie de contribuables. À l’exception de la Suède, la plupart des pays appliquant un système d’imposition individuelle connaissent des facteurs de correction qui ont pour effet d’alléger spécialement la charge des couples mariés qui n’ont qu’un seul revenu, afin d’atteindre une relation équilibrée entre les charges fiscales des différentes catégories de contribuables.

Une recherche à l’étranger montre en outre que tous les pays qui appliquent l’imposition individuelle ont associé à leur régime fiscal un système d’allocations familiales et d’allocations pour enfants indépendant de la fiscalité et totalement différent de celui de la Suisse.

2 Commentaires des modifications législatives

2.1 Loi fédérale du 14 décembre 199016 sur l’impôt fédéral direct

Art. 33, al. 2 et 36, al. 1

Actuellement, la LIFD et la LHID règlent aussi bien le système de la taxation bisannuelle praenumerando (système principal) que le système de la taxation annuelle postnumerando (système secondaire). Depuis le 1er janvier 2003, tous les cantons sont passés de la taxation bisannuelle à la taxation annuelle. Une révision de ces deux lois est en préparation: elle a notamment pour but d’unifier le système de l’imposition dans le temps des personnes physiques pour les impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. Dans le cadre de ce projet, l’imposition annuelle postnumerando sera prescrite comme seul système de taxation pour les impôts directs sur les personnes physiques et les dispositions régissant la taxation bisannuelle praenumerando, devenues superflues, seront abrogées dans la LIFD et dans la LHID. La déduction pour couple à deux revenus (art. 33, al. 2) et le

16 RS 642.11

barème pour les personnes seules (art. 36, al. 1) dans le système de l’imposition praenumerando font également partie de ces dispositions. Tant que cette révision n’est pas encore entrée en vigueur, il faut modifier également les dispositions régissant la taxation praenumerando, même si ce système n’est plus appliqué aujourd’hui par les cantons, lorsqu’on modifie la taxation postnumerando17.

Les commentaires suivants concernant la déduction pour couple à deux revenus et le barème du système postnumerando (art. 212, al. 2 et 214, al. 1) sont donc également valables pour le système de la taxation praenumerando.

L’indice des prix à la consommation déterminant pour la compensation de la progression à froid, tant pour l’imposition bisannuelle (art. 39, al. 2, LIFD) que pour l’imposition annuelle (art. 215, al. 2, LIFD), est celui de l’année précédant la période fiscale. Étant donné que la période fiscale dure deux ans dans le système de l’imposition bisannuelle, il n’y a un indice déterminant que tous les deux ans. En décembre 2004, l’indice des prix à la consommation avait augmenté de plus de 7 % depuis la dernière adaptation des barèmes et des déductions, raison pour laquelle la progression à froid doit être compensée dans le système de l’imposition annuelle, mais pas dans celui de l’imposition bisannuelle, parce que l’indice déterminant dans ce système n’est pas celui de décembre 2004, mais celui de décembre 2005. Il faut donc déterminer et séparer clairement les périodes à prendre en compte.

Par conséquent, la modification du 27 avril 2005 de l’ordonnance sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct, qui entrera en vigueur le 1er janvier 2006, ne prévoit une modification que pour l’imposition annuelle postnumerando18. En revanche, pour l’imposition bisannuelle praenumerando, l’indice déterminant pour la compensation des effets de la progression à froid sera celui du 31 décembre 2005 et la compensation n’aura lieu que si l’indice des prix à la consommation a augmenté alors de 7 %, ce qui sera certainement le cas.

Étant donné qu’on ignore encore quel niveau cet indice aura atteint, les montants fixés aux articles 33 et 36 ne sont pas encore adaptés au renchérissement. La compensation des effets de la progression à froid (au 31 décembre 2005) pour la période fiscale 2007/2008 se fera par une modification de l’ordonnance. Cette compensation doit cependant être prise en compte dans les débats parlementaires concernant les art. 33 et 36.

Art. 212, al. 2

• Principe

La déduction pour double revenu d’un montant fixé à 7600 francs sur le revenu du travail du conjoint serait remplacée par une déduction de 50 % calculée sur le revenu du travail le moins élevé des époux. La déduction serait comprise entre 7600 francs au minimum et

55 000 francs au maximum.

17 Cf. art. 14, al. 3, 38, al. 2 et 86, al. 1, LIFD qui renvoient expressément à l’art. 36 LIFD. 18 Le Conseil fédéral adaptera au présent projet de loi le barème et la déduction pour double revenu prévus par l’ordonnance du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct.

Elle serait liée à diverses conditions, comme la déduction actuelle pour double revenu19:

Elle ne serait accordée que si les époux font effectivement ménage commun et sont donc taxés en commun. En outre, chaque époux doit avoir son propre revenu du travail.

Une activité lucrative temporaire ou à temps partiel n’entraîne pas de réduction de la déduction.

La déduction est également accordée lorsque l’un des conjoints fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise. Ce travail est considéré comme important lorsqu’il est fourni régulièrement et dans une mesure importante et qu’un salaire devrait être versé à un tiers au moins à concurrence de la déduction. Cela vaut aussi bien pour le travail fourni dans le cadre d’une activité lucrative indépendante du conjoint à titre professionnel principal ou accessoire.

En cas de travail fourni pour assister le conjoint dans le cadre d’une activité lucrative dépendante (à titre principal ou accessoire), la déduction ne peut être accordée que si le travail fourni est régulier ou important et fait l’objet d’un contrat entre les conjoints20.

• Définition du produit du travail

Par produit du travail, il faut entendre l’ensemble des revenus d’un contribuable provenant d’une activité lucrative dépendante ou indépendante, principale ou accessoire selon sa déclaration d’impôt.

Pour le revenu d’une activité lucrative dépendante, il s’agit du salaire net après déduction des frais d’acquisition du revenu, des cotisations AVS/AI/APG/AC, des contributions à la prévoyance professionnelle (2e pilier) et à la prévoyance liée (pilier 3a) ainsi que des primes pour l’assurance contre les accidents non professionnels. Pour le revenu d’une activité indépendante, il s’agit du solde du compte «pertes et profits» après d’éventuelles rectifications fiscales.

Les allocations pour perte de gain en cas d’interruption temporaire de l’activité lucrative (service militaire ou de protection civile, indemnités journalières de l’assurance-chômage, de l’assurance-maladie et de l’assurance-accidents) sont assimilées au produit du travail. En revanche, les autres revenus tels les rentes de l’assurance vieillesse, survivants et invalidité (1er pilier), les rentes de la prévoyance professionnelle (2e pilier) et de la prévoyance liée (pilier 3a), les revenus de la fortune ou les rentes viagères ne sont pas assimilées au produit du travail. Par conséquent, le rapport de charges contraire à la constitution entre les rentiers mariés et les rentiers vivants en concubinage dans la même situation financière demeure. Les couples mariés qui tirent leur revenus d’autres sources que d’une activité lucrative ou d’une rente (par ex. des revenus de la fortune) peuvent encore être défavorisés par rapport aux concubins dans la même situation financière.

19 Pour la déduction actuelle, cf. circulaire de l’Administration fédérale des contributions no 13 du 28 juillet

1994 «Déduction sur le travail du conjoint».

20 Le Conseil fédéral adaptera au présent projet de loi le barème et la déduction pour double revenu prévus par l’ordonnance du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct.

• Calcul de la déduction

Le calcul de la déduction se fonde sur le produit du travail le moins élevé des époux. La déduction est égale à 50 % de ce produit. Si le produit du travail, après déductions, est inférieur à la déduction minimale de 7600 francs, seul ce montant inférieur peut être déduit. La déduction n’est pas accordée si l’exercice de l’activité lucrative débouche sur une perte. La déduction est de 55 000 francs au maximum.

Pour simplifier l’application de la déduction, si le conjoint fournit un travail important pour assister l’autre dans son travail, la moitié du revenu global des conjoints est ajouté en principe aux revenus de l’un et de l’autre pour calculer le montant de la déduction. On peut s’écarter de cette répartition par moitié, si les époux rendent vraisemblables par exemple qu’il faut estimer à un niveau plus élevé la part du conjoint qui assiste l’autre et que cet autre conjoint perçoit encore d’autres revenus. On citera par exemple l’épouse qui se charge de la majeure partie des travaux courants d’une petite exploitation agricole, pendant que son mari exerce une activité salariée à titre principal. La déduction en pour-cent est accordée sur le revenu le plus bas des revenus totaux des époux.

Art. 214, al. 1

L’art. 214 prévoit un double barème comprenant un barème de base (al. 1) et un barème «allégé» pour les époux (al. 2). Le barème de base s’applique toujours lorsque les conditions d’application du barème pour les couples ne sont pas remplies. Il s’applique par conséquent à tous les contribuables qui sont des personnes seules. Sont considérés comme des personnes seules, tous les contribuables qui ne sont pas mariés et qui ne font pas partie d’une famille monoparentale. Le barème allégé s’applique aux couples qui vivent effectivement en ménage commun afin d’alléger leur charge fiscale par rapport aux personnes seules et de tenir compte de la capacité contributive différente, à revenu égal, des couples mariés et des personnes seules. Il s’applique également aux contribuables veufs, séparés en fait et en droit, divorcés et aux célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes à charge, pour autant qu’ils assument la majeure partie de l’entretien de ces enfants ou de ces personnes. Il s’agit en principe de familles monoparentales, mais ce barème s’applique aussi en cas de concubinage, mais uniquement au concubin qui exerce l’autorité parentale.

Pour les cas où les parents exercent l’autorité parentale en commun, mais ont la garde alternée de leur enfant, une circulaire de l’Administration fédérale des contributions prévoit que l’importance de la garde constitue le critère déterminant pour l’application du barème pour les époux et pour l’attribution de la déduction pour enfant. Le barème pour les époux et la déduction pour enfant est accordée au parent qui exerce la plus grande partie de la garde effective de l’enfant. Si les deux parents se chargent dans la même mesure de la garde effective de l’enfant, le revenu le plus élevé constitue le critère déterminant pour l’attribution21.

21 Cf. circulaire no 7 du 20 janvier 2000 «Imposition de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD); attribution de l'autorité parentale conjointement à des parents non mariés et maintien de l'exercice en commun de l'autorité parentale par des père et mère séparés ou divorcés», qui règle, outre l’imposition des contributions d’entretien pour les enfants, le droit à la déduction pour enfant et à d’autres déductions ainsi que le barème à appliquer.

Pour le relèvement du barème pour les personnes seules, proposé à titre de mesure immédiate, le barème commence à un revenu imposable de 13 600 francs22, comme dans le droit en vigueur. Jusqu’à ce montant, l’impôt qui frappe ces revenus imposables est égal à zéro. Par le jeu du barème et des déductions, les revenus très modestes sont donc exclus de l’impôt et, pour l’impôt fédéral direct, le minimum vital est exonéré de fait de l’impôt.

La charge fiscale moyenne maximale de 11,5 % prescrite par la Constitution serait atteinte déjà à partir d’un revenu imposable de 549 500 francs et non pas à partir 712 500 francs comme dans le droit en vigueur. Par rapport au droit en vigueur, la progressivité est plus grande à partir d’un revenu imposable de 65 000 francs.

Le barème pour les couples de l’al. 2 n’est pas modifié.

2.2 Loi fédérale du 4 octobre 197423 instituant des mesures destinées à améliorer les finances fédérales Dans les programmes d’allégement 2003 et 2004 déjà, les mesures d’économie qui n’exigeaient pas directement une modification législative ont été réunies dans un mandat d’économie. Ce mandat concerne toutes les mesures que le Conseil fédéral a la compétence de prendre seul en vertu de l’art. 24f, al. 1, let. a de la loi sur les fiances de la Confédération du 6 octobre 198924 - (cet article correspond à l’art. 18, al. 1, let. a du projet de refonte de la LFC). Cette loi sera complétée et prévoira de nouvelles coupes budgétaires à partir de 2009. En l’occurrence, le mandat d’économie ne porte pas sur des mesures concrètes, mais sur la planification par le Conseil fédéral du budget des sept départements fédéraux. La concrétisation de ces économies pourra très bien exiger ultérieurement la modification d’autres actes législatifs. Comme on vient de le dire, la compétence budgétaire et législative du Parlement n’est limitée en rien. Le Parlement pourra prendre des décisions s’écartant des mesures d’économie proposées dans le cadre de l’adoption du budget 2009 et dans le cadre du débat sur les projets de loi qui sont présentés pour concrétiser un mandat d’économie. Il n’a donc qu’une obligation purement politique.

3 Conséquences

3.1 Conséquences financières

Si la nouvelle déduction pour couple à deux revenus combinée au durcissement du barème pour les personnes seules entre en vigueur le 1er janvier 2007, il faut compter sur une diminution brute (100 %) du produit escompté de l’année fiscale 2007 de 410 millions. En cas d’entrée en vigueur à partir du 1er janvier 2007, la grande partie de la diminution effective des recettes encaissées n’aura lieu effectivement qu’en 2009 (env. 600 millions de fr.). Après l’entrée en vigueur de la nouvelle péréquation financière (NPF), 83 % de la diminution des recettes sera à la charge de la Confédération et 17 % à celle des cantons. Si les mesures proposées entrent en vigueur le 1.1.2007, la compensation financière à fournir par la Confédération se montera à environ 500 millions de francs pour l’année de planification 2009, alors qu’environ 100 millions de francs seront à la charge des cantons. 22 Le Conseil fédéral adaptera au présent projet de loi le barème et la déduction pour double revenu prévus par l’ordonnance du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct. 23 RS 611.010 24 RS 611.0

En raison du surplus implicite des recettes dû aux effets de croissance supplémentaire et de l’augmentation de l’efficacité du projet «INSIEME» de l’Administration fédérale des contributions, la compensation financière explicite à fournir par la Confédération sous forme de coupes budgétaires se montera cependant à 350 millions de francs.

3.2 Conséquences sur l’état du personnel

Étant donné que l’impôt fédéral direct est taxé et encaissé par les cantons, les mesures proposées concernant l’imposition des couples mariés n’ont pas de conséquences sur l’état du personnel de la Confédération.

Après l’adaptation de leur informatique, le calcul de la nouvelle déduction pour couple à deux revenus et le relèvement du barème pour les contribuables célibataires n’entraîne ni charge administrative supplémentaire pour les cantons ni, par conséquent, de besoin supplémentaire en personnel.

3.3 Conséquences sur la charge fiscale

Dans les tableaux ci-dessous, la comparaison porte sur la charge fiscale des couples à deux revenus et sur celle des concubins selon de droit en vigueur (compte tenu de la compensation des effets de la progression à froid à partir de 2006) et selon les mesures immédiates proposées. En l’occurrence, «Répartition 70 : 30» signifie que 70 % du revenu global des époux est perçu par l’un des conjoints et 30 % par l’autre.