510 24 18

Rubrum

Urteilsdatum Gericht 23.08.2024 Basel-Landschaft, Steuergericht

Betreff Publikation Bemessungsgrundlage der Entscheide des Steuergerichts des Handänderungssteuer / Kantons Basel-Landschaft Zusammenrechnungspraxis bei der Überbauung einer Parzelle mit 10 StWE- Einheiten durch TU

Rechtsgebiete Übrige Steuern und Abgaben

Entscheid des Steuergerichts Basel- Landschaft vom 23. August 2024 (510 24 18)

Handänderungssteuer

Zusammenrechnungspraxis bei der Überbauung einer Parzelle mit zehn Stockwerkseigentumseinheiten durch eine Totalunternehmerin

Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter Dr. L. Schneider (Ref.), M. Angehrn, J. Felix,

Steuerrichterin Dr. L. Kubli, Gerichtsschreiberin i.V. J. Hanselmann

Parteien A. , vertreten durch GHM Partners AG, Poststrasse 24, Postfach, 6302 Zug Rekurrent

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin

betreffend Handänderungssteuer

Regeste

Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer / Zusammenrechnungspraxis bei der Überbauung einer Parzelle mit 10 StWE-Einheiten durch TU

Sachverhalt

Im Jahre 2019 wurden auf der Landparzelle Nr. xyz im Grundbuch (GB) B. , deren Eigentümer der Pflichtige war, zehn Stockwerkseigentumseinheiten inkl. Einstellplätze begründet, wobei diese im Eigentum des Pflichtigen verblieben und die C. AG als Totalunternehmerin für die Überbauung der Landparzelle verantwortlich war. Sieben dieser Einheiten wurden im Jahre 2019 ab Plan verkauft und entsprechend für die Handänderungssteuer definitiv veranlagt, wobei jeweils der Wert des Landes als Bemessungsgrundlage diente. Die letzten drei Einheiten inkl. Einstellplätze wurden im Jahre 2021 mittels Kaufvertrag/Werkvertrag wie folgt verkauft:

Datum Grundstücke Käuferschaft Landpreis Werkpreis GB B. Nrn. in CHF in CHF

29.06.2021 Sxx, D. 820'000.– 1'730'000.– Mxxx, Mxxxx

29.11.2021 Syy, E. 830'000.– 1'030'000.– Myyy, Myyyy

17.12.2021 Szz, F. 1'015’000.– 1'580'000.– Mzzz, Mzzzz

Mit Verfügungen Nrn. 22/3422 V, 22/3154 V und 22/10536 V vom 30. Oktober 2023 veranlagte die Steuerverwaltung die Handänderungssteuern jeweils auf der Grundlage der Zusammenrechnungspraxis von Land- und Werkvertragspreis wie folgt:

Veranlagungsverfügung Grundstücke Landpreis Werkvertrag Steuerbarer Handände- Nr. GB B. in CHF abzgl. 7.7% Betrag rungssteuer Nrn. MWST in CHF in CHF in CHF

X Sxx, 820'000.– 1'606'313.85 2'426'313.85 30'328.– Mxxx, Mxxxx

Y Syy, 830'000.– 956'360.25 1'786’360.25 22'329.– Myyy, Myyyy

Z Szz, 1'015’000.– 1'467'038.05 2'482'038.05 31'025.– Mzzz, Mzzzz

Mit Eingabe vom 29. November 2023 erhob die Vertreterin des Pflichtigen Einsprache mit den Rechtsbegehren, (1.) es sei bei der Veranlagungsverfügung Nr. X vom 30. Oktober 2023 als Bemessungsgrundlage lediglich der Wert der Landparzelle zu berücksichtigen und entsprechend die Bemessungsgrundlage i.H.v. CHF 2'426'313.85 auf CHF 820'000.– zu reduzieren und die Handänderungssteuer auf CHF 10'250.– festzusetzen, (2.) bei der Veranlagungsverfügung Nr. Y vom 30. Oktober 2023 als Bemessungsgrundlage lediglich der Wert der Landparzelle zu berücksichtigen und entsprechend die Bemessungsgrundlage i.H.v. CHF 1’786’360.25 auf CHF 830'000.– zu reduzieren und die Handänderungssteuer auf CHF 10'375.– festzusetzen und (3.) bei der Veranlagungsverfügung Nr. Y vom 30. Oktober 2023 als Bemessungsgrundlage lediglich der Wert der Landparzelle zu berücksichtigen und entsprechend die Bemessungsgrundlage i.H.v. CHF 2'482'038.05 auf CHF 1'015'000.– zu reduzieren und die Handänderungssteuer auf CHF 12'687.50 festzusetzen. Sie führte aus, dass die Natur des Steuerrechts als Eingriffs-recht dazu führe, dass für die Anwendung der Zusammenrechnungspraxis sämtliche Indizien des Einzelfalls abzuklären und korrekt zu gewichten seien, um eine zusätzliche Steuer auch auf der Werkserstellung zu bemessen. Vorliegend sei der Pflichtige eine von der Werkerstellerin unabhängige Person. Es gebe insbesondere keine Personalunion zwischen dem Pflichtigen und Werkerstellerin mangels Zeichnungsberechtigung oder Baukonsortium, noch ein besonderes Nahestehendenverhältnis, noch eine wirtschaftliche Verknüpfung mangels einer direkten oder indirekten Partizipation des Pflichtigen an der C. AG. Die Verträge sähen zudem eine strikte Trennung zwischen dem Landverkauf und dem Werkverkauf vor, da diese auch in der öffentlichen Urkunde in zwei separaten Teilen, mit getrennten Zahlungsmodalitäten vereinbart worden seien und die Verträge insbesondere eine Solidarhaftung des Pflichtigen zusammen mit der Werkerstellerin ausschliessen würden. Die Werkerstellerin würde der Käuferschaft jeweils einen Vorschlag zum Ausbau und zur Raumaufteilung unterbreiten, welche dann durch die Käuferschaft

jeweils noch individualisiert werden könne. Für diesen Entscheid würde der Pflichtige nicht beigezogen und alle weiteren Zusatzkosten wegen Änderungen seien ihm nicht bekannt, da die Rechnungsstellung unabhängig erfolgen würde. Dadurch sei eine klare wirtschaftliche Trennung zwischen dem Pflichtigen und der C. AG dokumentiert. Im Weiteren spräche die Präjudiz-Wirkung der Steuerveranlagungen der ersten sieben Einheitsverkäufe dafür, dass es zu keiner Zusammenrechnung des Kauf- und Werkpreises kommen sollte.

Mit Einspracheentscheid vom 7. Februar 2024 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass für das Bestehen der erforderlichen wirtschaftlichen Verbindung bzw. wirtschaftlichen Identität bspw. bereits ein Hinweis auf den Abschluss eines Werkvertrages im Kaufvertrag genüge. In den vorliegenden drei Fällen sei ein einziger Kauf- und Werkvertrag abgeschlossen worden. Es handle sich also um einen Lehrbuchfall der Zusammenrechnungspraxis des Landkaufpreises mit dem Werkpreis.

Mit Schreiben vom 8. März 2024 erhebt die Vertreterin des Pflichtigen Rekurs mit den Begehren, (1.) der genannte Einspracheentscheid vom 7. Februar 2024 sei aufzuheben und folglich auch die nachstehend aufgeführten Verfügungen wie folgt anzupassen: (2.) die Verfügung Nr. X betreffend die Handänderungssteuer vom 30. Oktober 2023 als Bemessungsgrundlage sei lediglich der Wert der Landparzelle zu berücksichtigen und entsprechend die Bemessungsgrundlage in Höhe von CHF 2'426'313.85 auf CHF 820'000.– zu reduzieren und die Handänderungssteuer auf CHF 10'250.– festzusetzen, (3.) die Verfügung Nr. Y betreffend die Handänderungssteuer vom 30. Oktober 2023 als Bemessungsgrundlage sei lediglich der Wert der Landparzelle zu berücksichtigen und entsprechend die Bemessungsgrundlage in Höhe von CHF 1'786'360.25 auf CHF 830'000.– zu reduzieren und die Handänderungssteuer auf CHF 10'375.– festzusetzen, (4.) die Verfügung Nr. Z betreffend die Handänderungssteuer vom 30. Oktober 2023 als Bemessungsgrundlage sei lediglich der Wert der Parzelle zu berücksichtigen und entsprechend die Bemessungsgrundlage in Höhe von CHF 2'482'038.05 auf CHF 1'015'000.– zu reduzieren und die Handänderungssteuer auf CHF 12'687.50 festzusetzen, (5.) unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zuzüglich Mehrwertsteuer zulasten der Rekursgegnerin. Im Wesentlichen wiederholt sie die in der Einsprache vorgebrachten Argumente und moniert die pauschale Begründung sowie die fehlende Auseinandersetzung der Rekursgegnerin mit ihren Argumenten im Einspracheentscheid. Durch allgemeine Erwähnungen vollziehe die Rekursgegnerin den Versuch einer allgemeinen Praxisverschärfung, die aber weder gesetzlich abgestützt noch begründet sei. Gegen die allgemeine Anwendbarkeit der Zusammenrechnungspraxis spreche auch die zahlreiche Gerichtspraxis zur detaillierten Analyse jedes Einzelfalls. Es könne nicht sein, dass ohne weitere Begründung immer von einer Zusammenrechnung auszugehen ist, wenn in einem Tripartite-Vertrag ein Kauf- und Werkvertrag auf einmal geregelt würden. Die Punkte, welche

gemäss der Rekursgegnerin für eine wirtschaftliche Einheit sprächen, seien sodann realitätsfremd und könnten maximal Verwendung als mögliche Indizien für die Begründung einer allfälligen Zusammenrechnungspraxis finden, nicht jedoch allein für sich eine entsprechende genügende rechtliche Grundlage bilden. Vielmehr sei jeder Einzelfall basierend auf sämtlichen Indizien und Grundlagen zu behandeln. Die wirtschaftliche Verbundeinheit müsse stark und belegt sein und sei in den vorliegenden Fällen nicht gegeben.

Mit Vernehmlassung vom 7. Februar 2023 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Sie führt u. a. aus, dass es nicht darauf ankäme, ob die Parteien des Kauf- und des Werkvertrages nahestehend oder gar identisch seien. Die Steuerverwaltung habe zu belegen, dass zwischen dem Werkvertrag und dem Landverkauf ein Konnex bestehe, welcher die Zusammenrechnung als wirtschaftliche Einheit begründe. In dieser Hinsicht sei auf die neuere Rechtsprechung des kantonalen Steuergerichts (Urteil des Steuergerichts vom 9. Juni 2023 [510 23 3]) hinzuweisen, wonach verschiedene Umstände in diesem Zusammenhang relevant sein könnten, die Aufzählung jedoch nicht abschliessend sei und je nach Ausprägung auch bereits ein Indiz allein zur Annahme des wirtschaftlichen Zusammenhangs ausreichen könne. Wichtig sei zudem, dass beim Vorliegen eines fixfertig detaillierten und behördlich bewilligten Bauprojektes auf der Parzelle ein Landverkauf ohne jeweiligen Werkvertrag meist gar nicht möglich sei. Als weiteres Indiz könne die zeitliche Nähe der beiden Vertragsabschlüsse auf eine Verflechtung der beiden Verträge hindeuten. Vorliegend sei jeweils in einer einzigen notariell beglaubigten Vertragsurkunde – wie es in der Fachsprache heisse «uno actu» – sowohl der Landanteil der Stammparzelle Nr. xyz und der Stockwerkseigentumswohnung mit dem dazugehörenden Werkvertrag mit der C.

AG durch die jeweiligen Käufer/Besteller unterzeichnet worden. Dies spreche sowohl für die Unmöglichkeit des Landverkaufs ohne jeweiligen Werkvertrag wie auch für eine zeitliche Nähe als Indizien auf eine Verflechtung der Verträge. Der verlangte Konnex zwischen Landkauf und Werkvertrag sei damit eindeutig und nachweislich erstellt. Das ganze Überbauungsprojekt mit zwei Mehrfamilienhäusern sei sonst gar nicht realisierbar gewesen. Das Gesamtgeschäft käme so wirtschaftlich gesehen dem Verkauf einer fertigen Stockwerkeigentumswohnung gleich. Die angefochtenen drei Veranlagungen seien somit gerechtfertigt und nicht zu beanstanden.

An der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest.

Erwägungen

Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall

CHF 10'000.– pro Steuerjahr übersteigt, von der Fünferkammer des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.

Vorliegend gilt es zu beurteilen, ob die Steuerverwaltung zu Recht den Werklohn in die Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer miteinbezogen hat.

2.1. Die Handänderungssteuer ist eine Rechtsverkehrssteuer, deren Objekt die entgeltliche Übertragung von Sachen und Rechten bildet.DOLDER/FREY, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Immobilien-steuern, Basel 2021, § 6 N 120. Gemäss § 81 Abs. 1 i.V.m. § 84 Abs. 1 StG wird von der Verkäuferschaft und der Käuferschaft eine Handänderungssteuer von 1,25 % des Kaufpreises auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Zum Kaufpreis gehören alle Leistungen der Käuferschaft für das Grundstück. Bezieht sich der Kaufvertrag nur auf das Bauland und wird zusätzlich ein Werkvertrag über die Errichtung einer schlüsselfertigen Baute durch die Verkäuferschaft abgeschlossen, so wird die Steuer vom Preis für das Land und das Gebäude berechnet, wenn Kauf- und Werkvertrag ein einheitliches Ganzes bilden. Dies ist der Fall, wenn der Kaufvertrag und der Werkvertrag so voneinander abhängig sind, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre und das Geschäft zudem als Ganzes dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommt.Vgl. Basellandschaftliche Steuerpraxis (BStPra.) XIV, S. 304 ff.; WENK, in: Nefzger/Simonek/Wenk (Hrsg.), Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 81 N 18. Es muss sich hierfür aufgrund des engen sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückkauf- und dem Bauerrichtungsvertrag ergeben, dass die Käuferschaft bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält.Vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., Bern 2021, § 220 N 55 m.w.H. Diese so genannte Zusammenrechnungspraxis hat das Bundesgericht wiederholt als nicht willkürlich bzw. nicht verfassungswidrig erachtet.Bundesgerichtsentscheid (BGE) 131 II 722 E. 3.1.1; Urteil des Bundesgerichts (BGer)2P.208/2003 vom 4. Dezem- ber 2003, E. 3.1; BGer 2P.47/1998 vom 25. Juli

2.2. Der Praxis des Steuergerichts zufolge darf der Werklohn jedenfalls dort als Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer herangezogen werden, wo er dem Landveräusserer selber geschuldet und ihm persönlich oder auf seine Rechnung einem Dritten gezahlt wird. Letzteres trifft in jenen Fällen, in denen Landverkäufer und Werkersteller weder tatsächlich noch wirtschaftlich identisch sind, in aller Regel nicht zu. Der Werklohn kann indes auch in jenen Fällen als Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer herangezogen werden, wenn der Landveräusserer selbst baut, er durch eine Gesellschaft bauen lässt, an der er massgeblich beteiligt ist oder er Mitglied eines Baukonsortiums ist

und dadurch direkt oder indirekt am Gewinn aus der Erstellung und Veräusserung der Baute partizipiert.Vgl. zum Ganzen Urteil des Steuergerichts Basel-Landschaft (StGE) vom 19. August 2022, 510 21 4, E. 3; StGE vom 28. April 2006, 510 05 90 / 51-2006. Dies bedeutet, dass Landveräusserer und Werkersteller nicht zwingend juristisch identisch sein müssen, sondern dass bereits eine wirtschaftliche Nähe ausreicht. Dem Bundesgericht zufolge kommt es darauf an, ob Landverkäuferin und Werkerstellerin derart miteinander verbunden sind, dass sie – bezogen auf das fragliche Bauprojekt – als wirtschaftliche Einheit auftreten.BGer 2C_450/2015 vom 14. Juni 2016, E. 4.3.

2.3. Ob der Werklohn im vorerwähnten Sinne der Besteuerung nach § 81 Abs. 1 StG unterliegt resp. ob eine wirtschaftliche Nähe vorliegt, welche die Landverkäuferin und Werkerstellerin bezogen auf das fragliche Bauprojekt als wirtschaftliche Einheit erscheinen lässt, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Dabei gibt es gemäss der Rechtsprechung des Steuergerichts verschiedene Umstände zu benennen, welche in diesem Zusammenhang relevant sein können:StGE vom 9. Juni 2023, 510 23 3, E. 2.6.

• Personelle Verflechtung zwischen Landverkäuferin und Werkerstellerin

• Verknüpfung der Landveräusserung mit dem Verkauf des ausgearbeiteten Projekts

• Werbung und Inserate, worin nicht nur der Baugrund beschrieben wird sondern auch Visualisierungen der fertigen Baute enthalten sind

• Zeitliche Nähe zwischen dem Abschluss des Kaufvertrags für das Land einerseits und dem Werkvertrag andererseits

• Gänzliches Fehlen von Konkurrenzofferten für die Werkerstellung oder Einholen derselben durch die Landverkäuferin bzw. ihr nahestehende Personen Zu beachten gilt es, dass diese Umstände keine abschliessende Aufzählung der Indizien für eine relevante wirtschaftliche Nähe zwischen Landverkäuferin und Werkerstellerin und des engen sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückkauf- und dem Bauerrichtungsvertrag darstellen. Ebensowenig müssen alle oder zumindest mehrere dieser Indizien vorliegen, um eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn vorzunehmen: Je nach Ausprägung kann auch bereits ein Indiz alleine zur Annahme hierfür ausreichen. Fehlt es an einzelnen der obig genannten Umstände, kann dies durch ein oder mehrere andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Massgebend ist – wie bereits ausgeführt – die Gesamtheit der Umstände im konkreten Einzelfall.

In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt. Demzufolge obliegt es der Steuerverwaltung, nachzuweisen, dass Kaufvertrag und Werkvertrag derart voneinander abhängig sind, dass die Handänderungssteuer

auf dem Landpreis und dem Werklohn geschuldet ist.Vgl. StGE vom 19. August 2022, 510 21 4, E. 3.3.

Die Zusammenrechnungspraxis wird vom Rekurrenten im vorliegenden Fall per se nicht bestritten. Vielmehr ist umstritten, ob die Voraussetzungen gegeben sind, damit diese zur Anwendung gelangen darf.

3.1. Die Verknüpfung der Landveräusserung mit dem Verkauf des ausgearbeiteten Projekts kann ein Indiz für eine Zusammenrechnung sein. Vorliegend wurde bei allen drei Handänderungen jeweils nicht zwei, sondern vielmehr jeweils nur ein einziger Vertrag geschlossen. Obschon in den öffentlich beurkundeten Kauf- und Werkverträgen – wie vom Rekurrenten diesbezüglich vorgebracht – formell eine Trennung zwischen dem Kaufvertrag des Landanteils und der Werkserstellung gemacht wird,Vgl. Öffentliche Urkunden über einen Kaufvertrag/Werkvertrag vom 29. Juni 2021, vom 29. November 2021 und vom 17. Dezember 2021 jeweils in Ziff. 5 und 6. stellt das Objekt «Land» eine Stockwerkeigentumsparzelle resp. einen abstrakten Miteigentumsanteil an der Stammparzelle Nr. xyz GB B. und das Objekt «Werk» den Bau der verkauften Stockwerkseinheit dar.

Die Konzeption des «Stockwerkeigentums» bedeutet, dass die Käuferschaft lediglich ein Sonderrecht zur ausschliesslichen Benutzung bestimmter Teile resp. einer Stockwerkseinheit eines Gebäudes erwirbt.Zum Inhalt und Gegenstand des Stockwerkeigentums vgl. Art. 712a f. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB; SR 210). Damit dieses Sonderrecht der Käuferschaft überhaupt entstehen und dann auch ausgeübt werden kann, muss aus baulichen Gründen dieser genau definierte Teil bzw. die Stockwerkseinheit als Teil eines gesamten, zuvor behördlich bewilligten Gebäudes gebaut werden. Entsprechend wird gemäss Wortlaut des Kauf- und Werkvertrags eine «bezugsbereite bzw. schlüsselfertige» Wohnung in einem Mehrfamilienhaus geschuldet.Vgl. Öffentliche Urkunden über einen Kaufvertrag/Werkvertrag vom 29. Juni 2021, vom 29. November 2021 und vom 17. Dezember 2021 jeweils Ziff. 6.3. Der Landverkauf resp. der Verkauf einer Stockwerkeigentumsparzelle wäre ohne die Werkserstellung resp. den Bau der Stockwerkseinheit als Teil eines Gebäudes gar nicht möglich.

Aufgrund dessen ist ein Konnex zwischen dem Kauf- und dem Werkvertrag offensichtlich gegeben. Der Abschluss des einen Vertrages wäre ohne den Abschluss des anderen schlechthin unmöglich gewesen.

3.2. Ein weiteres Indiz für eine Zusammenrechnung ist die zeitliche Nähe. Vorliegend wurden die Verträge zum selben Zeitpunkt als «uno actu» geschlossen und in einer einzigen öffentlichen Urkunde beurkundet. Trotz des Einwandes des Rekurrenten, dass nicht bei sämtlichen Tripartite-Verträgen automatisch eine Zusammenrechnung vorzunehmen sei, ist mangels zeitlicher Pause zwischen dem

Vertragsabschluss des Kaufvertrages und dem Vertragsabschluss des Werkvertrages das Indiz der zeitlichen Nähe vorliegend evident.

3.3. Betreffend das Indiz der personellen Verflechtung zwischen Landverkäuferin und Werkerstellerin ist entsprechend den Ausführungen des Rekurrenten vorliegend weder eine Beteiligung, noch ein besonderes Nahestehendenverhältnis oder eine wirtschaftliche Verknüpfung ersichtlich.

Allerdings ist das Vorliegen einer personellen Verflechtung zwischen Landverkäuferin und Werkerstellerin – wie bereits in E. 2.3. ausgeführt – nur eines von mehreren Indizien, das für eine Besteuerung des Werklohnes sprechen kann.

3.4. Als Widerlegung eines letzten Indizes – der mangelnden Entscheidungsfreiheit der Käuferschaft – führt der Rekurrent an, dass der von der Werkerstellerin jeweils gemachte Vorschlag zum Ausbau und zur Raumaufteilung durch die Käuferschaft ohne Beizug der Verkäuferschaft noch individualisiert hätte werden können.

Wie in E. 3.1. ausgeführt erlaubt es die Konzeption des Stockwerkeigentums nicht, etwas Anderes als eine Stockwerkseinheit an der dafür vorgesehenen Lage – bspw. dem vierten Stock – im vorgesehenen Umfang – bspw. 4.5-Zimmer – zu bauen. Anders als bei einem Einfamilienhaus, kann sich die Käuferschaft nach Vertragsschluss nicht noch dazu entscheiden, an einem anderen Ort auf der Parzelle etwas Anderes zu bauen. Gemäss gesetzlicher Vorschrift ist beim Stockwerkeigentum eine Individualisierung der Stockwerkseinheit zudem nur noch in dem Umfang möglich, als dass die gemeinschaftlichen Bauteile, Anlagen und Einrichtungen des Gebäudes, in welchem sich die Stockwerkseinheit befindet, in keiner Weise beschädigt oder in ihrer Funktion und äusseren Erscheinung beeinträchtigt werden (Art. 712a Abs. 2 ZGB). Die Käuferschaft konnte somit lediglich noch über die Innenausgestaltung der ansonsten klar definierten und geplanten Stockwerkseinheit entscheiden, nicht jedoch ob und wo die Stockwerkseinheit gebaut wird.

Insofern spricht auch dieser Umstand für eine Zusammenrechnung des Landes- und Werkpreises. Eine Gesamtbetrachtung im vorliegenden Einzelfall zeigt auf, dass gleich mehrere Indizien, die gemäss der Rechtsprechung des Steuergerichts für eine Zusammenrechnung sprechen, gegeben sind; dies teilweise gar in Reinkultur. Die Steuerverwaltung hat somit zu Recht den Werklohn in die Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer miteinbezogen.

3.5. Aus der Tatsache, dass die Zusammenrechnungspraxis vorliegend bei sieben der gesamthaft zehn Handänderungen des Rekurrenten nicht angewandt wurde, kann der Rekurrent nichts zu seinen Gunsten herleiten: Jede Transaktion in sich ist selbstständig und die Steuerverwaltung ist bei ihrer Beurteilung nicht an eine vorherige Einschätzung in früheren, wenn auch vergleichbaren oder gar identischen Fällen gebunden. Dies gilt namentlich, wenn die vorherige Beurteilung durch die Steuerverwaltung nach dem Ausgeführten wohl nicht der aufgezeigten Rechtsprechung entsprach. Ein

Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht besteht mangels Vorliegen einer rechtswidrigen Praxis der Steuerverwaltung nicht.HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl., Zürich/ St. Gallen 2020, § 9 Rz. 599.

Die Steuerverwaltung hat bereits im Einspracheentscheid vom 7. Februar 2024 auf die für den vorliegenden Fall einschlägige Rechtsprechung und weitere Quellen verwiesen. In ihren Ausführungen in der Vernehmlassung vom 8. April 2024 ist sie zudem auf die einzelnen Indizien eingegangen. Angesichts dessen ist die vom Rekurrenten gerügte Verletzung seines Anspruchs auf

rechtliches Gehör nicht gegeben.Vgl. zum Anspruch auf Begründung eines Entscheides RHINOW/ KOLLER/KISS/THURNHERR/BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht, Grundlagen und Bundesrechtspflege, 4. Aufl., Basel 2021, Rz. 344 ff. Vielmehr hat die Steuerverwaltung klar dargelegt, warum die Zusammenrechnungspraxis im vorliegenden Fall zur Anwendung gelangen muss. Der Rekurrent war denn offenkundig auch dazu in der Lage, den Entscheid in sachgerechter Weise anzufechten.

Nach dem Gesagten erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen.

Es bleibt über die Kosten des Rekurses zu befinden. Die Verfahrenskosten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271) in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt. Die Gerichtskosten in Höhe von CHF 2’500.– gehen somit zulasten des Rekurrenten und werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Eine Parteientschädigung wird gemäss § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO nicht entrichtet.

Dispositiv

Demnach erkennt das Steuergericht:

Der Rekurs wird abgewiesen.

Der Rekurrent hat die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 2'500.– zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden.

Es wird keine Parteientschädigung entrichtet.

Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. des Rekurrenten (2) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (1).