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1.

Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zuständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung vom 13. Dezember 1994 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (VV DBG; SGS 336.21) i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall CHF 3'000.– nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuergerichts als Einzelrichter beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.

2.

Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob bei der Berechnung des Eigenmietwerts ein Unternutzungsabzug zu berücksichtigen ist.

2.1. Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft.

In der Regel wird eine Unternutzung abgelehnt, wenn eine Person in normalen bis guten finanziellen Verhältnissen 4 Zimmer bzw. zwei oder mehr Personen 4-6 Zimmer bewohnen. RICHNER/FREI/ KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., Bern 2023, Art. 21 N 101.Entsprechend sieht § 2 Abs. 3 der Verordnung vom 13. Dezember 2005 zum Steuergesetz (VO StG; SGS 331.11) auf kantonaler Ebene vor, dass eine erhebliche Unternutzung nur dann entstehen kann, wenn eine alleinstehende steuerpflichtige Person über mehr als 4 Zimmer oder ein Ehepaar bzw. zwei in eingetragener Partnerschaft lebende Personen ohne im gleichen Haushalt lebende Kinder über mehr als 5 Zimmer verfügen.

2.2. Durch den Unternutzungsabzug soll der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft Rechnung getragen werden. Auf dem Marktmietwert ist ein Einschlag (Unternutzungseinschlag, -abzug) vorzunehmen, wenn wegen nicht bloss vorübergehender Verminderung der Wohnbedürfnisse (wie Wegzug der Kinder, Tod eines Ehegatten) nur noch ein Teil des selbstbewohnten Grundstücks genutzt wird. Vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., Bern 2023, Art. 21 N 100.Zu grosse Nutzungsmöglichkeiten, welche zwar objektiv vorliegen, subjektiv aufgrund der Verhältnisse der steuerpflichtigen Person aber gar nicht ausgeübt werden, sind nicht in die kalkulatorische Eigenmiete einzubeziehen. ZWAHLEN/ LISSI, in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Basel 2022, Art. 21 N 43.

Sinn und Zweck des Unternutzungsabzuges besteht somit darin, einen Steuerpflichtigen zu entlasten, der ungewollt über eine zu grosse Wohnung oder ein zu grosses Haus verfügt, welche ursprünglich einmal dem eigenen Wohnbedarf angemessen waren. Entscheid der kantonalen Steuerkommission des Kantons Schwyz vom 29. Oktober 2003 in: Steuer Revue, Nr. 12/2004, S. 832.Der Unternutzungsabzug soll im Sinne einer Härtefallregelung verhindern, dass eine der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen nicht mehr entsprechende Besteuerung greift. Da der Eigenmietwert nur durch den Verkauf oder die Vermietung der Wohnung bzw. des Hauses vermieden werden kann, wollte der Gesetzgeber auch bewirken, dass letztlich nicht aufgrund untragbarer Steuerfolgen eine Wohnung bzw. ein Haus veräussert werden muss. Mit dem Unternutzungsabzug soll

nach dem Willen des Gesetzgebers gerade bei älteren Personen verhindert werden, dass ein frühzeitiger Umzug in ein Altersheim erfolgen muss.

Die Unternutzung setzt dabei voraus, dass gewisse Räume dauernd nicht genutzt werden und nicht nur einfach weniger als früher genutzt werden. Nicht erforderlich ist, dass die Möbel aus dem Zimmer entfernt werden, das heisst die Zimmer müssen nicht leer stehen. Diese Forderung würde nämlich bedeuten, dass die Möbel veräussert oder an einem anderen Ort eingestellt werden müssten, was dem betroffenen Steuerpflichtigen unter dem Aspekt der Verhältnismässigkeit nicht zugemutet werden könnte. Werden Räume, wenn auch nur gelegentlich, z.B. als Gästezimmer, Arbeitszimmer oder Bastelraum genutzt, liegt keine Unternutzung vor.

Der Unternutzungsabzug muss vom Steuerpflichtigen beantragt, dargetan und nachgewiesen respektive durch substantiierte Sachdarstellung glaubhaft gemacht werden. Vgl. RICHNER/FREI/ KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 21 N 103; Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 7. Juli 1994 betreffend die Festsetzung des Eigenmietwertes bei Unternutzung von Liegenschaften des Privatvermögens; Kurzmitteilung Nr. 383 der Steuerverwaltung vom 8. September 2008.Ob eine behauptete tatsächliche Unternutzung glaubhaft erscheint oder nicht, ist durch objektive Würdigung der massgebenden Verhältnisse zu entscheiden. Feste Regeln lassen sich nicht aufstellen. Die persönliche Überzeugung der veranlagenden Person allein ist dafür massgebend, welche Tatsachen als bewiesen gelten. Diese Überzeugung hat sie sich unter objektiver und loyaler Berücksichtigung aller aufgrund der gebotenen Untersuchung zutage geförderten Umstände sowie nach Massgabe der Lebenserfahrung zu bilden. Rundschreiben der ESTV vom 7. Juli 1994, a.a.O.

2.3. Vorliegend handelt es sich um das selbstgenutzte Wohneigentum des Beschwerdeführers, welches er seit Januar 2016 alleine bewohnt. Unbestritten von beiden Parteien ist, dass es sich gemäss Grundrissplan um ein Haus mit 5 Zimmern handelt, wodurch auch die Schwelle von 4 Zimmern für die Vornahme eines Unternutzungsabzuges bei einer alleinstehenden Person überschritten ist und ein Unternutzungsabzug gewährt werden kann.

3.

Es gilt daher in einem zweiten Schritt zu beurteilen, wie viele Zimmer durch einen Unternutzungsabzug im vorliegenden Fall in Abzug gebracht werden können.

3.1. Wie in E. 2.1. ausgeführt, darf bei einer alleinstehenden Person in der Regel erst ab der Schwelle von 4 Zimmern ein Unternutzungsabzug vorgenommen werden. Daraus ergibt sich im Umkehrschluss, dass bei der Berechnung des Unternutzungsabzugs die Schwelle von 4 Zimmern auch nicht unterschritten werden darf.

Ausgehend von einem 5-Zimmer-Haus wäre maximal ein Abzug von einem Zimmer zu gewähren. Dass bei den angefochtenen Veranlagungsverfügungen dennoch ein Abzug von 2 Zimmern gewährt wurde, ist bei genauerer Betrachtung der Veranlagungsverfügungen auf die Annahme eines 6-Zimmer-Hauses zurückzuführen.

3.2. Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG hat das Steuergericht die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde. Es stellt die für den Entscheid wesentlichen Tatsachen von Amtes wegen fest, ist auch in der Beweiswürdigung frei und entscheidet gestützt auf das Ergebnis seiner Untersuchungen. So kann das Gericht frei würdigen, ob ein 5-Zimmer-Haus – wie von beiden Parteien angenommen wird – oder ein Haus mit mehr Zimmern vorliegt.

Beim Unternutzungsabzug wird grundsätzlich auf die Anzahl Zimmer abgestellt, die tatsächlich vorliegen, ohne dabei die Quadratmeter oder das Verhältnis der Zimmergrösse zum restlichen Haus zu berücksichtigen. Dies kann zu zufälligen Berechnungen führen. So besteht beispielsweise eine Loftwohnung meist aus einem Zimmer mit einer grossen Fläche, die in anderen Wohnungen gleich 3-4 Zimmer umfassen kann. Gemäss Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 7. Juli 1994 können Zimmer mit einer Fläche über 30 m2 als zwei Zimmer gezählt werden.

Aus dem Grundrissplan geht hervor, dass das Zimmer «Wohnen» im Erdgeschoss über 30 m2 gross ist. Dieses Zimmer dient dem Beschwerdeführer – gemäss glaubhafter Aussage an der Parteiverhandlung – sowohl als Wohn- als auch als Schlafzimmer und erfüllt damit mehrere Funktionen, weshalb es als 2 Zimmer zu werten ist. Im Weiteren kann dem Grundrissplan entnommen werden, dass sich im Erdgeschoss ein Büro und ein von der Küche räumlich abgetrenntes Esszimmer befinden. Im Obergeschoss befinden sich unbestrittenermassen 3 Zimmer, welche gemäss den eingereichten Fotos allesamt leer stehen. Bei dieser Betrachtung resultiert ein 7-Zimmer-Haus, bestehend aus 4 vom Beschwerdeführer benutzten Zimmern im Erdgeschoss und 3 leerstehenden Zimmern im Obergeschoss. Aufgrund der Regelung resp. der Grenze von 4 Zimmern kann so – wie ursprünglich vom Beschwerdeführer beantragt – ein Abzug von 3 Zimmern gewährt werden.

3.3. Mit der Berechnungsformel «Eigenmietwert mal abzugsfähige Zimmer geteilt durch totale Anzahl Zimmer plus zwei Nebenräume» Vgl. Kurzmitteilung der Steuerverwaltung vom 8. September 2008, a.a.O.; Rundschreiben der ESTV vom 7. Juli 1994, a.a.O.ergibt sich bei der direkten Bundessteuer ein Unternutzungsabzug von CHF 6'624.– (CHF 19’874.– * 3 Zimmer / [7 Zimmer + 2 Nebenräume]) und ein reduzierter Eigenmietwert in der Höhe von CHF 13'249.– (CHF 19'874.– ./. CHF 6'624.–).

Der Eigenmietwert unter Ziff. 400 ist in der Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2020 entsprechend um CHF 1’105.– und in der Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2021 entsprechend um CHF 1'657.– auf jeweils CHF 13'249.– zu reduzieren.

4.

Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde gutzuheissen und zur Korrektur im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.

Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt. Aufgrund der Tatsache, dass das Gericht von den Begehren beider Parteien abgewichen ist und den Sachverhalt anders gewürdigt hat, werden ausnahmsweise keine Gerichtskosten erhoben. Der schon geleistete Kostenvorschuss von CHF 500.– wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet. Mangels anwaltlicher Vertretung wird keine Parteientschädigung entrichtet.