Arrêt de la Cour d'appel pénal du Tribunal cantonal

A.

Mit Kaufvertrag vom 1998, welcher elf Tage später im Grundbuch eingetragen wurde, erwarb C.________, der Bruder des Beschwerdeführers B.________, von seinen Eltern D.________ und E.________ ein (vor der Neuvermessung mehr als zwanzig, danach noch drei Grundstücke umfassendes) landwirtschaftliches Heimwesen in F.________. Der Kaufpreis von 300'000 Franken wurde aufgrund des Ertragswertes von 250'886 Franken und einer angemessenen Erhöhung im Sinne von Art. 18 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) festgesetzt. In Ziff. C./6 des Vertrages vereinbarten die Parteien "für den Fall, dass der Käufer Land zum Zweck der Kiesausbeutung verkaufen oder dieses zu diesem Zweck gegen Entgelt zur Verfügung stellen sollte, einen speziellen Gewinnanspruch. Der Erlös aus einem solchen Rechtsgeschäft wird in neun Teile aufgeteilt. Der Käufer bekommt zwei Teile, die übrigen Kinder des Verkäufers bekommen je einen Teil. Die Anwendung der Art. 31 Abs. 4 (Besitzesdauerabzug), Art. 32 (Abzug für Realersatz) und Art. 33 (Abzug für Ausbesserung und für Ersatz von Bauten und Anlagen) BGBB wird für diese Fälle ausgeschlossen."

In der Folge schloss C.________ im 2001 mit der G.________ AG (später H.________ AG bzw. I.________ AG, F.________) einen Vorvertrag, gemäss welchem er dieser Firma zu Lasten seines Grundstücks Nr. jjj der Gemeinde F.________ ein Kiesausbeutungsrecht einräumte. Der Vorvertrag sah insbesondere vor, dass das Grundstück zu gegebener Zeit in drei volumenmässig ungefähr gleich grosse "Etappen" unterteilt und für jede ein gesonderter Kiesabbauvertrag abgeschlossen werden sollte, wobei die im Vorvertrag enthaltenen Absprachen integralen Bestandteil der zukünftigen Kiesabbauverträge bilden sollten.

Mit Kaufvertrag vom 2010, welcher am … des gleichen Jahres im Grundbuch eingetragen wurde, veräusserte C.________ der H.________ AG eine Parzelle Kiesabbauland (Grundstück Nr. kkk der Gemeinde F.________). Einleitend wurde dargelegt: "Die Parteien sind aus verschiedenen Gründen zur Auffassung gelangt, anstelle der im Vorvertrag vorgesehenen Kiesabbauverträge für jede der drei zu bildenden Etappen je einen Grundstückkaufvertrag abzuschliessen. Der vorliegende Kaufvertrag wird in teilweiser Erfüllung des Vorvertrages vom 2001 abgeschlossen, dessen Wirkungen ansonsten uneingeschränkt weitergelten. Dies mit der Einschränkung, dass die im zweiten Absatz von Seite 8 des Vorvertrages enthaltene Verpflichtung zu Lasten der H.________ AG und die in Ziffer 3.1 des Vorvertrages enthaltene Preisanpassungsklausel entfällt." Bezüglich des Kaufpreises von 2'079'925 Franken wurde Folgendes vereinbart:

"2. Kaufpreistilgung

Die Käuferin verpflichtet sich, den Kaufpreis wie folgt zu vergüten:

innerhalb von 30 Tagen nach Verurkundung

• CHF 16'639.40 auf das Konto IBAN lll des Verkäufers bei der M.________ Bank AG, in N.________,

• CHF 399'345.60 auf das Treuhandkonto IBAN ooo (Rubrik: C.________) des Notars bei der Freiburger Kantonalbank zur Sicherstellung der voraussichtlich anfallenden Grundstückgewinnsteuern (Kanton und Gemeinde),

bei Beendigung der Hälfte des Abbaus des Vertragsobjektes

• CHF 623'977.50 auf das Konto IBAN ppp des Verkäufers bei der M.________ Bank AG, in N.________,

• bei Beendigung von drei Vierteln des Abbaus des Vertragsobjektes

• CHF 519'981.25 gemäss den Weisungen des Verkäufers,

bei Beendigung des Abbaus des Vertragsobjektes, wobei unter Beendigung des Abbaus der Abschluss der Abbauarbeiten zu verstehen ist, und nicht derjenige der Wiederinstandstellungsarbeiten

• CHF 519'981.25 gemäss den Weisungen des Verkäufers.

3. Verzugsfolgen

Die vorgenannten Zahlungstermine sind Verfalltage. Bis zur Fälligkeit ist kein Zins geschuldet. Im Falle unpünktlicher Zahlung schuldet die Käuferin dem Verkäufer ab Fälligkeit ohne jegliche weitere Mahnung einen Verzugszins von 6 (sechs) % p.a. Alle weiteren Verzugsfolgen (Art. 214, 102 bis 109 OR) bleiben vorbehalten."

In den weiteren Vertragsbestimmungen wird insbesondere auf die Abbaubewilligung vom 12. November 2004 Bezug genommen und betont, die Käuferin habe das Vertragsobjekt im Hinblick auf den Kiesabbau untersucht und sie kenne die auf das Vertragsobjekt anwendbaren Bestimmungen und Vorschriften. Zudem wird präzisiert, die Käuferin verpflichte sich, den Abbau auf dem Vertragsobjekt im Rahmen der Marktverhältnisse kontinuierlich und ohne grössere zeitliche Unterbrüche voranzutreiben. Zeitliche Unterbrüche von mehreren Monaten seien nur dann zulässig, wenn diese deshalb entstünden, weil die Käuferin ihre Betriebsabläufe in technischer oder personeller oder sonstiger Hinsicht optimiert habe, der Abbau gleicher oder vergleichbarer Mengen innert kürzerer Zeit möglich werde, so dass beispielsweise nur mehr während sechs oder sieben Monaten eines Jahres abgebaut, dabei aber die gleiche oder eine vergleichbare Menge an verwertbaren Materialien abgebaut werde. Allerdings wird im Vertrag auch vorbehalten:

"Sollte sich während dem Abbau das Material aus Qualitäts- und wirtschaftlichen Gründen derart verschlechtern, dass ein weiterer Abbau nicht mehr lohnend ist, hat die Käuferin das Recht, den Abbau gegen Bezahlung einer Entschädigung von CHF 100'000.-- an den Verkäufer jederzeit zu beenden. Sie ist in diesem Fall verpflichtet, das Vertragsobjekt nach den oben erwähnten Bestimmungen wieder aufzufüllen und zu rekultivieren. Bei einer gestützt auf diese Bestimmung erfolgenden vorzeitigen Beendigung des Abbaus wäre der Verkäufer seinerseits verpflichtet, der Käuferin unter Berücksichtigung der abgebauten Menge einen verhältnismässigen Teil des Kaufpreises zurückzuerstatten."

Schliesslich regelt der Vertrag noch verschiedene weitere Punkte, auf welche jedoch vorliegend nicht näher einzugehen ist.

B.

Nachdem die Beschwerdeführer B.________ und A.________ für die Steuerperioden 2010 und 2011 bereits ordentlich veranlagt worden waren, teilte ihnen die Kantonale Steuerverwaltung mit Schreiben vom 28. November 2012 – unter Ansetzung einer Frist zur Stellungnahme – Folgendes mit:

"Aus einer Meldung der Revisionsabteilung geht hervor, dass Sie eine Forderung von Fr. 184'882.00 gegenüber C.________ aus Kiesverkauf im Jahre 2010 haben.

Diese Forderung muss unter Code 3.210 Privatkapitalien im Vermögen besteuert werden.

In Anwendung der Bestimmungen von Art. 192 DStG sehen wir uns gezwungen, Ihre Veranlagungen 2010 und 2011 zu berichtigen, indem dieses Vermögen zusätzlich besteuert wird."

In der Folge wurden die beiden Veranlagungen mit Anzeigen vom 14. Februar 2013 entsprechend angepasst, wobei sich neu geschuldete kantonale Vermögenssteuerbeträge von 729.05 Franken (2010) und 848.50 Franken (2011) ergaben.

C.

Am 14. März 2013 erhoben die Beschwerdeführer gegen diese Veranlagungen Einsprache mit dem Hinweis, sie seien "nicht im Besitz ... von diesem Guthaben von Fr. 184'882.00". Im Verlaufe des Einspracheverfahrens brachten sie ergänzend vor, gemäss dem abgeschlossenen Vertrag habe die Käuferin das Recht, den Kiesabbau gegen Bezahlung eines Betrages von 100'000 Franken jederzeit zu beenden, falls ein weiterer Abbau nicht mehr lohnend sei. Es sei also nicht klar, wann und wie viel bzw. ob sie überhaupt Geld erhielten. In Anwendung von Art. 57 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) sei dem Grad der Verlustwahrscheinlichkeit Rechnung zu tragen.

Mit Entscheid vom 17. Mai 2013 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung legte die Kantonale Steuerverwaltung insbesondere dar, mit dem im Grundbuch eingetragenen Grundstückverkauf sei ein fester Rechtsanspruch des Verkäufers auf die Forderung gegenüber der Käuferin entstanden. Dieser bestehende Rechtsanspruch sei weder bestritten noch unsicher oder gefährdet. Bisher seien keine Gründe dafür bekannt oder vorgebracht worden, dass diese Zahlungen von der Käuferin nicht geleistet werden könnten. Ebenso wenig werde der Nachweis erbracht, dass der Kiesabbau nicht mehr lohnend sei und ein Rücktritt vom Vertrag bevorstehe. Im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sei steuerlich der Forderungserwerb massgebend, sofern die Erfüllung der Forderung nicht unsicher sei. Somit sei vorliegend auch der vertraglich vereinbarte Anspruch auf den Gewinnanteil als Vermögen steuerbar. Der Einkommenssteuer würden dann die zukünftigen Auszahlungen unterstellt.

D.

a) Mit Eingabe vom 12. Juni 2013 reichten die Beschwerdeführer, nunmehr vertreten durch Rechtsanwalt Thomas Zbinden, gegen den Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein mit folgenden Anträgen:

"1. Auf die vorliegende Beschwerde sei einzutreten.

2. Der Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 17. Mai 2013 sei aufzuheben.

3.1 Der Code 3.210 der Veranlagungsanzeigen 2010 und 2011 sei dahingehend abzuändern, dass der noch offene Anspruch gegenüber C.________ nicht als Vermögen zu versteuern sei.

3.2 Beim Code 3.210 der Veranlagungsanzeige 2010 sei vom Vermögen der Betrag von Fr. 184'882.-- in Abzug zu bringen.

3.3 Beim Code 3.210 der Veranlagungsanzeige 2011 sei vom Vermögen der Betrag von Fr. 184'882.-- in Abzug zu bringen.

4. Es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführer gegenüber C.________ aus Kiesverkauf im Jahre 2010 keinen festen Rechtsanspruch haben.

5. Zuviel bezahlte Steuerbeträge seien den Beschwerdeführern zurückzuvergüten.

6. Sämtliche Partei- und Verfahrenskosten des Verfahrens vor dem Kantonsgericht seien dem Staat aufzuerlegen."

Die Beschwerdeführer legen einleitend dar, ihr Gewinnanteil von 184'882.22 Franken betreffe den noch offenen restlichen Kaufpreis von 1'663'940 Franken. Es entziehe sich jedoch ihrer Kenntnis, ob die Hälfte des Abbaus des Vertragsobjekts beendet und damit eine nächste Rate von 623'977.50 Franken fällig geworden wäre. Tatsache sei jedenfalls, dass seit den ersten beiden Ratenzahlungen von 16'639.40 Franken und 399'345.60 Franken keine Teilzahlungen mehr geleistet worden seien und somit davon ausgegangen werden könne, dass die Hälfte des Abbaus des Vertragsobjekts momentan (noch) nicht erfolgt sei. Von den bis anhin geleisteten Teilzahlungen von insgesamt 415'985 Franken sei ihnen nicht ein Neuntel, d.h. 46'220.55 Franken, sondern lediglich – wohl nach Abzug der Grundstückgewinnsteuern – ein Betrag von 17'954.80 Franken (1'848.80 Franken + 16'106 Franken) ausbezahlt worden.

Sodann berufen sich die Beschwerdeführer erneut auf die Vertragsklausel, wonach die Verkäuferin das Recht habe, den Kiesabbau gegen Bezahlung eines Betrages von 100'000 Franken sowie unter allfälliger anteilsmässiger Rückerstattung des Kaufpreises jederzeit zu beenden, falls sich während des Abbaus das Material aus Qualitäts- und wirtschaftlichen Gründen derart verschlechtern sollte, dass ein weiterer Abbau nicht mehr lohnend sei.

Davon ausgehend machen die Beschwerdeführer geltend, die Vorinstanz habe in ihrem Einspracheentscheid in Verletzung von Art. 57 Abs. 3 DStG und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Unrecht festgehalten, dass die Forderung nicht unsicher sei. Zwar sei der Kaufpreis tatsächlich in Raten fällig. Ob aber die Kiesausbeutung in Zukunft weiter vorgenommen werde, könne sich natürlich nicht aus den bisherigen Zahlungen der Käuferin ergeben. Die bisher vorgenommenen Zahlungen seien aufgrund von bereits getätigten und nicht von zukünftigen Kiesausbeutungen vorgenommen worden. Wie es sich in Zukunft verhalte, sei jedoch völlig offen. Gerade die Tatsache, dass die Vertragsparteien im Kaufvertrag vom … mit jener Klausel einen Vorbehalt betreffend zukünftige Kiesausbeutung angebracht hätten, zeige per se auf, dass die Kiesausbeutung und damit auch die Forderung der Beschwerdeführer eben alles andere als sicher sei. Auch angeblich nicht vorhandene bisherige Zahlungsschwierigkeiten der Käuferin änderten an dieser Unsicherheit der zukünftigen Kiesausbeutung nichts. Es sei also durchaus möglich, dass sich in kurzer oder ferner Zukunft herausstelle, dass das noch nicht ausgebeutete Material derart schlechter sei, dass sich ein weiterer Abbau als nicht mehr lohnend erweise. Folge davon wäre sogar, dass die Beschwerdeführer riskierten, bereits erhaltene Zahlungen zurückerstatten zu müssen. Entscheidend sei also einzig die Qualität des noch nicht und keineswegs des bereits abgebauten Materials. Wie es sich damit verhalte, sei ungewiss, was eben auch den Grund der besagten vertraglichen Rücktrittsklausel darstelle. Da vorliegend der Rechtsanspruch bzw. die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet werden müsse, sei gemäss der von der Vorinstanz selber angerufenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung mit der Besteuerung bis zur Erfüllung der Leistung zuzuwarten.

b) Der mit Verfügung vom 17. Juni 2013 festgesetzte Kostenvorschuss von 500 Franken wurde fristgemäss einbezahlt.

c) In ihrer Beschwerdeantwort vom 19. August 2013 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde (unter Kostenfolge). Sie hält an ihrem Standpunkt fest und legt insbesondere noch dar, es werde überhaupt kein Nachweis dafür erbracht, dass die Forderung gefährdet sei. Es werde auch nicht der geringste Nachweis erbracht, dass der Abbau aus Qualitäts- und wirtschaftlichen Gründen nicht lohnend sei und die Käuferin von der vertraglichen Rücktrittsklausel Gebrauch mache. Es würden auch keine Zahlungsschwierigkeiten der Käuferin respektive des Verkäufers nachgewiesen. Ebenso wenig werde der Vorwurf einer Verletzung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. die drei im angefochtenen Entscheid erwähnten Urteile) belegt.

Abschliessend verweist die Vorinstanz auf die rechtsgültig unterzeichneten, im Grundbuch eingetragenen Verträge. Zudem sei bei den direkt angrenzenden Nachbargrundstücken (Artikel Nr. qqq und rrr) der Kiesabbau praktisch beendet, wie sich aus dem beigelegten Satellitenfoto vom September 2012 und dem Grundstückplan ergebe. Auf dem (vorliegend zur Diskussion stehenden) Grundstückartikel Nr. kkk sei mit der Kiesausbeutung begonnen worden. Die Humusschicht sei bereits abgetragen worden (Stand der Arbeiten Juli 2013). Ebenfalls bei den angrenzenden Grundstücken sss, ttt, uuu und vvv sei in den letzten Jahren erfolgreich massiv Kies abgebaut worden. Die Käuferin habe erst vor kurzem die Kiesaufbereitungsanlage im Dorf F.________ saniert und ausgebaut. Diese Investitionen wären wohl kaum vorgenommen worden, wenn zukünftig nicht in nächster Nähe Kies in der gewünschten Menge und Qualität abgebaut werden könnte.

d) In ihren Gegenbemerkungen vom 3. September 2013 weisen die Beschwerdeführer insbesondere darauf hin, dass nach den ersten zwei Zahlungen im Januar und Dezember 2010 nun schon seit bald zwei Jahren keine weitere Rate mehr geleistet worden sei. Mögliche Ursachen dafür könnten entweder Zahlungsschwierigkeiten der Käuferin oder aber ein geringerer Materialabbau sein. Es gebe also sehr wohl Gründe, welche dazu führen könnten, dass die Beschwerdeführer nicht die gesamten Zahlungen erhalten werden respektive dass sich diese auf lange Zeit hinauszögern könnten und somit als äusserst unsicher anzusehen seien. Zudem bestehe kein direktes Forderungsrecht gegenüber der Käuferin, sodass ein doppeltes Verlustrisiko bestehe (Gefahr, dass allenfalls nebst dem Käufer der Verkäufer seinerseits der Zahlungspflicht nicht nachkommen könne oder wolle).

Im Übrigen werden die Ausführungen der Vorinstanz zum Kiesabbau auf den Nachbargrundstücken "mit Nicht-Wissen bestritten". Den eingereichten Fotos lasse sich nicht entnehmen, wie weit der Kiesabbau dort fortgeschritten sei. Es sei ohne Weiteres möglich, dass in einem tieferen Bereich ein Kiesabbau erschwert werde. Auch sei keinesfalls auszuschliessen, dass die Bodenqualität von Grundstück zu Grundstück ändere. Wenn der Kiesabbau auf dem Grundstück Nr. kkk so problemlos möglich wäre, hätte es keinen Sinn gemacht, den vertraglichen Vorbehalt einzufügen. Letzterer beruhe jedoch gerade auf den Erfahrungen der Käuferin. Dass dreieinhalb Jahre nach dem Kauf erst die Humusschicht abgetragen worden sei, werfe ebenfalls Fragen auf. Sodann habe ein allfälliger Ausbau der Kiesaufbereitungsanlage, welcher – sofern überhaupt – nicht erst kürzlich erfolgt sei, nichts mit dem Kiesabbau auf dem Grundstück Nr. kkk zu tun. Und noch weniger habe die Käuferin zu jenem Zeitpunkt genügend konkret respektive mit genügender Sicherheit wissen können, wie erfolgreich der Kiesabbau auf diesem Grundstück sein werde. Schliesslich könnte ein allfälliger Ausbau der Kiesaufbereitungsanlage auch auf andere Kiesanlagen (insbesondere auf dem Gebiet der Gemeinde W.________) zurückzuführen sein.

e) Die Vorinstanz reichte am 23. September 2013 ihre Schlussbemerkungen ein. Darin zeigt sie sich erstaunt darüber, dass die Beschwerdeführer einfach Tatsachen "mit Nicht-Wissen" bestritten, obwohl sie sicher bestens über den Stand des Abbaus im Bilde seien. Bei einem kurzen Augenschein vor Ort erkenne auch ein Laie eine Kieswand von ungefähr 25-30m Höhe in nächster Nähe des Hofes des Verkäufers. Im Übrigen sei es auch nicht aussergewöhnlich, dass sich die Käuferin vertraglich für den Fall abgesichert habe, dass nicht die erwarteten Kiesvorkommen (Menge und Qualität) ausgebeutet werden könnten. Wie der Kiesabbau organsiert werde, sei den Steuerbehörden nicht bekannt und auch nicht von Belang. Solche Projekte würden wohl kaum in 1-2 Monaten realisiert und abgeschlossen. Tatsache sei, dass mit dem Kiesabbau begonnen worden sei. Gerade das Beispiel von W.________ zeige, dass Kiesabbauprojekte langwierige und schwierige Prozesse seien. Sodann wird darauf hingewiesen, dass die unmittelbaren Nachbargrundstücke, auf denen Kies ausgebeutet worden sei, zum grossen Teil bereits wieder renaturiert worden sind. Zudem ergebe sich aus der Jahresrechnung der Käuferin, dass die Kiesaufbereitungsanlage in F.________ im Jahr 2008 saniert und ausgebaut worden sei. Massgebend erscheine vorliegend, dass das betroffene Grundstück zurzeit abgebaut werde und in der Vergangenheit die Kiesvorkommen der Nachbargrundstücke erfolgreich ausgebeutet worden seien.

f) Diese Rechtsschrift gab Anlass zur abschliessenden Stellungnahme vom 26. September 2013, in welcher die Beschwerdeführer an ihrem Standpunkt festhalten und sowohl die Renaturierung der Nachbargrundstücke als auch den Ausbau der Anlage im Jahr 2008 "mit Nicht-Wissen" bestreiten. Im Übrigen bestätige der Hinweis der Vorinstanz auf die langwierigen Prozesse in W.________, dass der weitere hier relevante Kiesabbau alles andere als sicher sei, sodass auch die Erfüllung der zur Diskussion stehenden Forderung als unsicher bezeichnet werden müsse.