VVGE 1989/90 Nr. 39

1. Während bei der direkten Bundessteuer (Art. 96 BdBSt), aber auch bei einer Reihe von Kantonen die Heirat kein Zwischenveranlagungsgrund ist, wird gemäss Art. 79 Abs. 1 Bst. a OW-StG bei Heirat eine Zwischenveranlagung durchgeführt. Diese bewirkt, dass die bisherige Veranlagung um die durch die Änderung neu hinzugekommenen oder weggefallenen Teile des Einkommens und Vermögens erhöht oder herabgesetzt werden (Art. 80 Abs. 2 StG), wobei die neu hinzugekommenen Einkommens- und Vermögensteile nach den für den Beginn der Steuerpflicht geltenden Regeln bemessen werden (Art. 80 Abs. 3 StG). So wird namentlich das Einkommen für die laufende Steuerperiode nach dem seit Beginn der Steuerpflicht bis zum Ende der Steuerperiode erzielten, auf zwölf Monate berechneten Einkommen bemessen (Art. 77 Abs. 1 Bst. a StG).

Nach Auffassung der kantonalen Steuerverwaltung verliert die Frau mit der Heirat ihre selbständige Steuerpflicht. Demzufolge verliert auch ihre bisherige Veranlagung die Wirksamkeit, so dass ihre Steuerfaktoren zufolge des Grundsatzes der Familienbesteuerung zwangsläufig zur bisherigen Veranlagung des Ehemannes neu hinzukommen und infolgedessen der Gegenwartsbemessung unterliegen.

Nach Auffassung der Steuerrekurskommission besteht dagegen die selbständige Steuerpflicht der Frau auch nach der Heirat fort, so dass man es nach der Heirat auch in steuerlicher Hinsicht mit zwei verschiedenen Einkommen und Vermögen zu tun habe, weshalb von einer Zurechnung der Steuerfaktoren der Ehefrau zu jenen des Ehemannes bzw. zu dessen bisherigen Veranlagung nicht die Rede sein könne. Infolgedessen könnten die Steuerfaktoren der Ehefrau auch nicht der Gegenwartsbemessung unterzogen werden.

2. Gemäss Art. 11 Abs. 1 StG werden "Einkommen und Vermögen der Ehefrau ... ohne Rücksicht auf den Güterstand dem Ehemann zugerechnet, solange die Ehegatten in rechtlich oder tatsächlich ungetrennter Ehe leben". Nicht vom Zusammenrechnen der beiden Einkommen und Vermögen ist die Rede, sondern von einer Zurechnung des Einkommens und Vermögens der Ehefrau dem Ehemann.

Ob man die in Art. 11 Abs. 1 StG getroffene Regelung als sogenannte Steuerkonzentration beim Ehemann oder als eine Art Steuersubstitution bezeichnet, ist mehr eine Frage der Terminologie, als der materiellen Auswirkungen (vgl. dazu auch M. Zweifel, Die verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten in der Steuerveranlagung, in ZBl 1988, 340 ff; R. Hartl, Die verfahrensrechtliche Stellung der gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und ihre Haftung, Diss. ZH 1989, 13). Denn die Zurechnung bedeutet nichts anderes, als dass die Ehefrau mit der Heirat die selbständige Steuerpflicht verliert. Die Auslegung, welche die Steuerrekurskommission - offenbar mit Blick auf die Gleichberechtigung von Mann und Frau - Art. 11 StG geben wollte, ist nicht haltbar. Der klare Sinn einer Gesetzesnorm kann auch nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung auf die Seite geschoben werden. Eine andere Frage ist, ob der Richter einer solchen Norm, deren Verfassungswidrigkeit vorausgesetzt, die Gefolgschaft versagen darf. Darauf wird noch zurückzukommen sein.

Nach der geltenden Ordnung wird jedenfalls nach der Heirat nur noch der Ehemann selbständig besteuert. Diese Regelung entspricht im übrigen dem Bild des bis Ende 1987 geltenden Eherechts bzw. Güterrechts als rechtliche und wirtschaftliche Einheit, wo - jedenfalls im ordentlichen Güterstand der Güterverbindung - dem Ehemann ebenfalls die entscheidenden Befugnisse zustanden. Er verwaltete und nutzte das gesamte eheliche Vermögen, damit alle Werte, die den Ehegatten zur Zeit der Heirat gehörten oder ihnen während der Heirat zufielen - mit Ausnahme des Sonderguts (vgl. F. Cagianut, Gerechte Besteuerung der Ehegatten, Bern 1971, 12 und 14).

Ist aber nur der Ehemann selbständig steuerpflichtig, bedeutet die in Art. 11 Abs. 1 StG vorgeschriebene Zurechnung von Einkommen und Vermögen der Ehefrau zu den Steuerfaktoren des Ehemannes zwangsläufig, dass diese als zur bisherigen Veranlagung des Ehemannes neu hinzugekommene Einkommens- und Vermögensteile gemäss Art. 80 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 77 Abs. 1 Bst. a StG der Gegenwartsbemessung unterliegen.

Nach diesen Grundsätzen erfolgte vorliegend die ursprüngliche Veranlagung und verlangt die Beschwerdeführerin vorzugehen. Im Gegensatz zu den Erwägungen der Steuerrekurskommission im angefochtenen Entscheid erfolgte die Veranlagung gesetzmässig. Zu Unrecht ging die Steuerrekurskommission von einer selbständigen Steuerpflicht der Ehefrau aus.

3. Die gegenteilige Annahme der Steuerrekurskommission, dass nämlich gemäss Art. 11 Abs. 1 StG die selbständige Steuerpflicht der Frau trotz der Heirat bestehen bleibe, führte im übrigen keineswegs dazu, dass die Steuerfaktoren der Ehefrau anlässlich der Zwischenveranlagung nicht mehr der Gegenwartsbemessung unterliegen würden. Vielmehr wären diesfalls die Steuerfaktoren des Ehemannes und der Ehefrau grundsätzlich nach den für den Beginn der Steuerpflicht geltenden Regeln zu bemessen (Art. 80 Abs. 3 StG; vgl. auch W. Fellmann, Leitsätze zum Luzerner Steuergesetz, Bern 1988, N 9 zu § 115). Im Ergebnis dürfte diese Lösung - im Vergleich zur einseitigen Unterstellung der Steuerfaktoren der Ehefrau unter die Gegenwartsbemessung - in der Regel sogar zu einer stärkeren steuerlichen Belastung des Ehepaars führen, was wohl kaum der Absicht des Einsprechers, aber auch nicht der Steuerrekurskommission entsprach.

Im angefochtenen Entscheid warf die Steuerrekurskommission die Frage auf, ob die von ihr aufgehobene Veranlagung nicht gegen den Grundsatz verstosse, wonach Mann und Frau gleichberechtigt sind (Art. 4 Abs. 2 Satz 1 BV). Die Frage müsste lauten, ob die im Gesetz getroffene Regelung mit der revidierten Verfassung noch vereinbar sei, ob nicht eine gesetzliche Regelung, aufgrund welcher die Steuerfaktoren der Frau nach der Gegenwartsbemessung und jene des Mannes nach der Vergangenheitsbemessung ermittelt werden, eine ungleiche Behandlung von Mann und Frau bedeute.

4. Dass mit der Heirat nur noch der Ehemann und nicht die Ehegatten gemeinsam steuerpflichtig sind, der Ehefrau demnach weder Parteistellung noch -rechte im Steuerverfahren zustehen, sondern sie im Veranlagungsverfahren vielmehr als Dritte gilt, aber auch, dass bei der Zwischenveranlagung zufolge Heirat einseitig die Steuerfaktoren der Ehefrau der Gegenwartsbemessung unterstellt werden, sind Ungleichheiten, die vor dem revidierten Art. 4 Abs. 2 BV nicht standhalten. Die Konzentration der Steuerpflicht beim Ehemann und das Ende der selbständigen Steuerpflicht der Ehefrau stehen auch in offenem Widerspruch mit dem seit dem 1. Januar 1988 in Kraft stehenden neuen Eherecht. Fortan sind die Ehegatten grundsätzlich gleichgestellt, was u.a. auch im neuen ordentlichen Güterstand der Errungenschaftsbeteiligung zum Ausdruck gelangt, der nur noch Errungenschaft und Eigengut und nicht mehr Sondergut kennt. Jeder Ehegatte verwaltet und nutzt seine Errungenschaft und sein Eigengut und verfügt darüber.

Mit dem verfassungsmässig nicht mehr haltbaren Verlust der selbständigen Steuerpflicht hängt unmittelbar auch die vorliegend umstrittene ungleiche Behandlung der Steuerfaktoren bei der Verheiratung zusammen, indem jene des Ehemannes nach wie vor der Vergangenheitsbemessung, jene der Ehefrau hingegen der Gegenwartsbemessung unterliegen (vgl. Der Steuerentscheid 1986, A 21.11, Nr. 13, Erw. 2d; E. Höhn, Die Besteuerung der Ehepaare im Lichte des Gleichheitsgrundsatzes, ASA 52, 129). Die im vorliegenden Fall von der kantonalen Steuerverwaltung verlangte Gegenwartsbemessung hinsichtlich des Einkommens der Ehefrau ist Ausfluss des geltenden Besteuerungssystems und beruht auf einer noch in Kraft stehenden, wenn auch dem verfassungsmässigen Grundsatz der Gleichbehandlung von Mann und Frau widersprechenden gesetzlichen Regelung.

5. a) Die Frage ist nun aber, ob unter direktem Rückgriff auf Art. 4 Abs. 2 BV die in Art. 11 Abs. 1 StG getroffene Regelung durch den Richter in der Weise ausser Kraft gesetzt werden darf, dass fortan die Ehefrau mit der Heirat ihre selbständige Steuerpflicht nicht mehr verliert, und ob - mit Blick auf die hier interessierende Problematik - daraus auch folgt, dass die bei Heirat vorgesehene Zwischenveranlagung nicht mehr zur unterschiedlichen Bemessung der Steuerfaktoren, sondern nur noch zur Zusammenrechnung derselben führt. Das hat im Grunde genommen die Steuerrekurskommission gemacht.

b) Laut Art. 4 Abs. 2 Satz 2 BV sorgt das Gesetz für die Gleichstellung von Mann und Frau. Der Gesetzgebungsauftrag stellt aber keinen Vorbehalt zugunsten der Gesetzgebung dar, schliesst mithin nicht aus, dass der Richter prüft, ob die beim Inkrafttreten der revidierten Verfassungsbestimmung bestehenden und die seither erlassenen Rechtsnormen des Bundes, der Kantone und der Gemeinden mit dem Grundsatz der Gleichberechtigung der Geschlechter übereinstimmen (G. Müller in Kommentar BV, Art. 4, Rz. 138 f. mit Hinweisen).

Soweit verfassungswidrige Bestimmungen allerdings vor dem Inkrafttreten des Art. 4 Abs. 2 BV erlassen wurden, was vorliegend der Fall ist - die revidierte Verfassungsnorm trat am 14. Juni 1981 in Kraft, das StG dagegen am 1. Januar 1981 -, gilt es abzuwägen zwischen dem Interesse des Gesetzgebers einerseits, selber durch Änderung der entsprechenden Vorschriften eine verfassungsmässige Lage herzustellen, und dem Interesse des Betroffenen an der Aufhebung der nicht mit Art. 4 Abs. 2 BV übereinstimmenden Verfügung anderseits (BGE vom 10. Oktober 1986, in ZBl 1987, 308, Erw. 3b). Demnach können von vornherein nur (aber immerhin) schwere Verletzungen des Geschlechtergleichbehandlungsgebotes die Ungültigkeit einer Verfügung zur Folge haben: Es müssen "fundamentale schutzwürdige Interessen" des Betroffenen auf dem Spiel stehen und die verfassungswidrige Regelung "zu einer derart unerträglichen Situation" führen, "dass sich ein unmittelbares Einschreiten des Richters gebieterisch aufdrängt" (a.a.O.).

c) Dabei gilt es nun allerdings zu berücksichtigen, dass das Bundesgericht im zitierten Entscheid, in welchem es sich Zurückhaltung auferlegte, eine (Feuerwehr-) Abgabe für das Jahr 1982 zu beurteilen hatte, die am 21. September 1983 verfügt worden war. Die Verfassungsrevision war damals erst gut zwei Jahre in Kraft. Im vorliegenden Fall geht es dagegen um eine das Jahr 1987 betreffende Veranlagung. Im zitierten Entscheid hatte das Bundesgericht auch ausgeführt, die richterliche Zurückhaltung berechtige den kantonalen Gesetzgeber nicht, längere Zeit untätig zu bleiben und dem Auftrag von Art. 4 Abs. 2 BV keine Folge zu leisten; er habe vielmehr ohne Verzug dem Mangel abzuhelfen (a.a.O., 310). Und in einem andern, dieselbe Problematik betreffenden Entscheid fragte sich das Bundesgericht, ob der Richter nicht dann, wenn es sich zeigen sollte, dass die Verwirklichung der Gleichbehandlung der Geschlechter durch ein übermässiges Zögern des Gesetzgebers verhindert würde, zum Eingreifen berufen wäre (ZBl 1986, 485). Im Lichte dieser Ausführungen liesse sich richterliche Zurückhaltung kaum mehr mit dem Zeitfaktor rechtfertigen. Trotzdem ist aus folgenden Gründen von einer richterlichen Intervention abzusehen.

6. a) Es wurde in der Erwägung 4 bereits darauf hingewiesen, dass die in Gegensatz zu Art. 11 Abs. 1 StG stehende Annahme, dass die selbständige Steuerpflicht der Frau trotz Heirat fortbestehe, nicht ohne weiteres dazu führte, dass ihre Einkommensfaktoren nicht mehr der Gegenwartsbemessung unterlägen, sondern vielmehr, dass aufgrund von Art. 80 Abs. 3 StG grundsätzlich die Einkommen beider Ehegatten der Gegenwartsbemessung unterlägen. Wollte man dagegen die Steuerfaktoren der Ehegatten überhaupt nicht mehr der Gegenwartsbemessung unterstellen, müsste auf den Zwischenveranlagungsgrund der Heirat verzichtet werden, wie es beispielsweise die Kantone Zürich und Luzern nicht zuletzt im Zuge der Anpassung ihrer Steuergesetze an Art. 4 Abs. 2 BV kürzlich getan haben. Der Entscheid, ob die Rechtsgleichheit zwischen Mann und Frau in bezug auf die Bemessung der Steuerfaktoren so herzustellen ist, dass anlässlich der Heirat Einkommen und Vermögen beider Ehegatten der Gegenwartsbemessung zu unterstellen sind oder aber ob auf den Zwischenveranlagungsgrund der Heirat überhaupt zu verzichten ist, wodurch sich dieses Problem der Ungleichheit von selbst erledigte, muss dem Gesetzgeber überlassen werden. Es kann nicht Sache des Richters sein, zwischen verschiedenen verfassungsrechtlich zulässigen Regelungsmöglichkeiten auszuwählen. Politisch wichtige Entscheide sollten dem Gesetzgeber überlassen werden (Müller, a.a.O.). Hinzu kommt ein weiteres.

b) Müsste der Richter in dieser Situation die Verwirklichung der Gleichheit herbeiführen, käme er wohl nicht darum herum, diejenigen Gesetzesbestimmungen weiterhin anzuwenden, die für sich allein genommen keine Ungleichbehandlung der Geschlechter beinhalten. Dies würde aber auf Art. 80 Abs. 3 StG zutreffen mit der bereits aufgezeigten Konsequenz, dass die Steuerfaktoren beider Ehegatten der Gegenwartsbemessung unterliegen würden. Liesse sich aber die Ungleichheit auf diesem Wege beseitigen, bliebe es dem Gericht versagt, von sich aus den Zwischenveranlagungsgrund der Heirat als nicht mehr anwendbar zu erklären. Im vorliegenden Fall würde ein solches Vorgehen dem Steuerpflichtigen nichts bringen. Es hätte für ihn zwar im Vergleich zur ursprünglichen Veranlagung insofern keine steuerliche Mehrbelastung zur Folge, als seine Steuerfaktoren zufolge Neuzuzugs bzw. Neueintritts in die Steuerpflicht ohnehin der Gegenwartsbemessung unterliegen. Wäre dies aber nicht der Fall - diesbezüglich gilt es, die präjudizielle Wirkung eines solchen Vorgehens zu bedenken -, könnte sich die Unterstellung der Steuerfaktoren beider Ehegatten unter die Regeln der Gegenwartsbemessung im Vergleich zur bisherigen Praxis gar kontraproduktiv auswirken. Ein Interesse des Betroffenen an einer solchen Lösung ist aber nicht anzunehmen.

7. Auch wenn die Untätigkeit des kantonalen Gesetzgebers stossend ist, muss es dabei bleiben, dass Art. 11 Abs. 1 StG bis zu seiner Anpassung an die neue Verfassungsnorm anzuwenden ist und - mit Bezug auf den vorliegenden Fall - dass es bei der ursprünglichen Veranlagung bleibt. Die Beschwerde der kantonalen Steuerverwaltung ist daher gutzuheissen, der angefochtene Entscheid aufzuheben und die von der kantonalen Steuerverwaltung beantragte Aufrechnung beim Einkommen um Fr. 5093.--, die betragsmässig nicht bestritten ist, vorzunehmen.

Der kantonale Gesetzgeber sollte allerdings die erforderlichen, inzwischen seit bald zehn Jahren anstehenden Anpassungen an die Hand nehmen.