VVGE 1989/90 Nr. 42

2. Nach Auffassung des Beschwerdeführers kann auf die ihm in der Steuerperiode 1975/76 und 1977/78 gewährten Abschreibungen nicht mehr zurückgekommen werden, auch wenn sich erweisen sollte, dass ihm diese damals zu Unrecht gewährt wurden. Gehöre seine Liegenschaft zum Geschäftsvermögen, stelle sich die Frage der Aufrechnung der ihm früher gewährten Abschreibungen gar nicht. Es sei nicht ersichtlich, inwiefern in der der Steuerperiode 1985/86 zugrunde liegenden Bemessungsperiode eine Überführung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen stattgefunden haben solle. Gehe man aber davon aus, dass die Liegenschaft schon immer zum Privatvermögen gehört habe, habe eine Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen gar nie stattgefunden.

3. Zunächst stellt sich die Frage, ob die Liegenschaft des Beschwerdeführers überhaupt zum Privatvermögen gehört, stellt sich doch andernfalls die Frage der Aufrechnung der Abschreibungen gar nicht. Das Gebäude auf der Liegenschaft des Beschwerdeführers umfasst neben dem Geschäftsbetrieb des Beschwerdeführers ein Café, das nicht von ihm betrieben wird, zwei Garagen, zwei 4 1/2- Zimmerwohnungen, zwei 2-Zimmerwohnungen und drei 1-Zimmerwohnungen. Eine der beiden 4 1/2-Zimmerwohnungen wird vom Beschwerdeführer bewohnt, die andern Räumlichkeiten sind vermietet. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen. Bei Überführung von Grundstücken ins Privatvermögen sind Kapitalgewinne nur in dem Umfang als Einkommen steuerbar, in dem Abschreibungen zugelassen worden sind (Art. 20 Abs. 2 StG).

Wie schon unter der Herrschaft des alten Steuergesetzes ist auch nach dem geltenden Gesetz bei gemischt genutzten Vermögensgegenständen, d.h. solchen, die - wie dies vorliegend der Fall ist - sowohl geschäftlichen wie privaten Zwecken dienen, nicht nach der sog. Wertzerlegungsmethode vorzugehen, wie sie bei der Anwendung von Art. 21 BdBSt praktiziert wird, sondern nach der sog. Präponderanzmethode. Danach gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 12 VV zum StG; vgl. VG vom 25. Februar 1981 i.S. W. Ettlin und i.S. Christen). Für die zur Bestimmung der überwiegenden Nutzung nötige Feststellung der Zweckbestimmung der einzelnen Teile der Liegenschaft werden indessen die gleichen Regeln angewendet wie bei der sog. Wertzerlegung (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Bern 1986, § 7, Ziff. 46). Dabei ist auf die aktuelle Zweckbestimmung, d.h. auf die effektive Nutzung abzustellen. Nicht einheitlich ist die Praxis, ob auch die Privatwohnung des Geschäftsinhabers dem Privatvermögen zuzuordnen ist. In den erwähnten Entscheidungen i.S. Ettlin und Christen hatte das Verwaltungsgericht die Frage unter Hinweis darauf bejaht, dass der Steuerpflichtige ein besonderes Interesse daran habe, die Wohnung in unmittelbarer Nähe der Betriebsräumlichkeiten (Ladengeschäft) zu haben. Eine differenziertere Praxis geht davon aus, dass die Tatsache allein, dass es wohl zweckmässig ist, wenn der Inhaber im gleichen Haus wohnt, in welchem er das Geschäft führt, die von ihm und seiner Familie bewohnten Räume nicht zu Geschäftsräumen zu machen vermögen. Müsse hingegen der Inhaber aus betrieblichen Gründen im Geschäftsgebäude wohnen, könne höchstens ein "Pikettzimmer" den Geschäftsräumen zugeordnet werden, nicht aber die ganze Privatwohnung (Cagianut/Höhn, a.a.O., Rz. 42). Die Frage braucht hier aber nicht endgültig entschieden zu werden, da nach den aufgezeigten Kriterien die Liegenschaft des Beschwerdeführers mit oder ohne Berücksichtigung der von ihm privat benutzten Wohnung offensichtlich mehrheitlich privat genutzt wird und daher dem Privatvermögen zuzuordnen ist. Geht man davon aus, dass nur die dem Geschäftsbetrieb dienenden Räumlichkeiten der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen, so beträgt der geschäftlich genutzte Teil der Liegenschaft aufgrund eines Vergleichs der Mietwerte lediglich 23 %. Bezöge man die vom Beschwerdeführer genutzte Wohnung ein, betrüge der geschäftlich genutzte Teil der Liegenschaft 36,5 %. Es ist demnach davon auszugehen, dass die gesamte Liegenschaft des Beschwerdeführers, da vorwiegend privaten Zwecken dienend, gemäss Art. 12 VV zum StG Privatvermögen darstellt. Weder vom Beschwerdeführer noch von seiten der Steuerbehörden werden Gründe namhaft gemacht, die eine andere Zuteilung rechtfertigten.

Aufgrund der Akten ist auch nicht ersichtlich, dass sich das Verhältnis der privaten und geschäftlichen Nutzung des 1974 erstellten Wohn- und Geschäftshauses seither verändert hätte. Dies bedeutet, dass die Liegenschaft aufgrund der aufgezeigten Kriterien von Anfang an vorwiegend der privaten Kapitalanlage diente und daher als Ganzes dem Privatvermögen hätte zugeordnet werden müssen. Es stellt sich daher die Frage, ob die Steuerbehörden daran gebunden sind oder die Zuordnung ändern durften. Letzteres wäre einer Überführung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen gleichzustellen, was zur Besteuerung des Kapitalgewinnes im Rahmen der zugelassenen Abschreibungen führte. Der Beschwerdeführer wirft den Steuerbehörden diesbezüglich widersprüchliches Verhalten vor.

4. a) Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im öffentlichen Recht. Das darauf gründende Verbot widersprüchlichen Verhaltens ist im Steuerrecht namentlich in den Bereichen fortgesetzt erhobener Steuern, in denen ein gewisser Ermessensspielraum besteht, von Bedeutung. Unter gewissen Umständen müssen sich der Fiskus wie auch der Steuerpflichtige beim einmal gewählten Vorgehen behaften lassen. Insofern kann das Verbot widersprüchlichen Verhaltens den allgemeinen Grundsatz, wonach eine früher beurteilte Rechtsfrage in einer späteren Veranlagung neu überprüft werden kann, allenfalls einschränken. Unter das Verbot widersprüchlichen Verhaltens fällt insbesondere auch die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Geschäfts- oder Privatvermögen. Es geht nicht an, dass der Steuerpflichtige oder die Steuerbehörde dasselbe Wirtschaftsgut unter gleich gebliebenen Verhältnissen bei der einen Einschätzung dem Geschäftsvermögen und bei einer späteren dem Privatvermögen zurechnen. Ist daher ein Wirtschaftsgut aus nicht offensichtlich unhaltbaren Gründen dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zugeteilt worden, so muss diese Zuordnung grundsätzlich Bestand haben, hat sie doch grundlegende, über eine Veranlagungsperiode hinausgehende steuerrechtliche Bedeutung und gibt zu Dispositionen Anlass, die nicht ohne Nachteil wieder gut gemacht werden können (Der Steuerentscheid 1986 B 23.2 Nr. 3 Erw. 2b mit zahlreichen Hinweisen auf Theorie und Praxis).

b) In den früheren Steuerperioden verbuchte der Beschwerdeführer den Nettoertrag der Liegenschaft zusammen mit dem eigentlichen Betriebsgewinn als geschäftlichen Gesamtgewinn und deklarierte diesen als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. In der zur Diskussion stehenden Steuerperiode wies er in der Unternehmungsrechnung wiederum den Betriebserfolg und den Liegenschaftserfolg aus. Im Widerspruch dazu deklarierte er aber nur noch den eigentlichen Betriebserfolg als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, während er den gesamten Liegenschaftsertrag bewusst als privaten Kapitalertrag (Einkommen aus Grundeigentum) deklarierte. Dementsprechend beanspruchte der Beschwerdeführer auch erstmals den Abzug der Schuldzinsen und der Kosten für Unterhalt und Verwaltung des Vermögens als Privataufwand.

Der Beschwerdeführer bestreitet, dass darin eine Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen erblickt werden könne. Er habe diese Darstellung in der Deklaration lediglich aus Gründen der Abrechnungspflicht bei der AHV gewählt. Der Auffassung, dass es sich dabei lediglich um eine Frage der Darstellung handle, die im übrigen aber ohne materielle Relevanz sei, kann indessen nicht gefolgt werden.

Mit der in Frage stehenden Deklaration ging es dem Beschwerdeführer darum zu zeigen, dass es sich bei den Mietzinseinnahmen aus der Liegenschaft nicht (mehr) um Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit handle, sondern um privaten Kapitalertrag. Damit dokumentierte er aber unmissverständlich, dass er das Wohn- und Geschäftshaus nicht (mehr) als Geschäftsvermögen verstanden haben wollte. Dass er bei dieser von ihm selber im Hinblick auf die Abrechnungspflicht gegenüber der AHV vorgenommenen Neuzuordnung sich möglicherweise der steuerlichen Konsequenzen nicht bewusst war, ist irrelevant; ebensowenig die Tatsache, dass er in der Vermögensdeklaration das Wohn- und Geschäftshaus nach wie vor unter den Betriebsaktiven und nicht den Privataktiven aufführte. Wenn nun die Steuerbehörden bei dieser Gelegenheit die bis anhin sachlich offensichtlich unrichtige Zuordnung des Wohn- und Geschäftshauses korrigierten und daraus auch die steuerlichen Konsequenzen zogen, kann ihnen kein widerspruchsvolles Verhalten vorgeworfen werden. Vielmehr nahmen sie die klar erkennbare Willensäusserung des Beschwerdeführers, die Mietzinseinnahmen inskünftig nicht mehr als Unternehmensertrag, sondern - sachlich richtig - als privaten Kapitalertrag zu verstehen, zu Recht zum Anlass der Neuzuordnung des Wohn- und Geschäftshauses. Die Aufrechnung der früher vorgenommenen Abschreibung, deren Umfang nicht festzustellen ist, erfolgte daher zu Recht. Daher ist die Beschwerde abzuweisen.