VVGE 1989/90 Nr. 45

1. Gemäss Art. 67a Abs. 1 StG haben natürliche Personen für ihre im Kanton gelegenen Grundstücke eine Mindeststeuer zu entrichten, sofern deren Betrag höher ausfällt als die Leistung des Steuerpflichtigen aufgrund der Einkommens-, Vermögens- und Kopfsteuer. Die einfache Mindeststeuer beträgt 0,4 %o der amtlichen Verkehrswertschätzung (Abs. 2 in der bis zum 31. Dezember 1988 gültigen Fassung; heute wären es 0,4 %o des Steuerwertes gemäss Art. 56 und 57 StG). Von der Mindeststeuer sind natürliche Personen für Grundstücke, auf dem zur Hauptsache der Betrieb des eigenen Unternehmens geführt wird oder mit dem sie Aufgaben im sozialen Wohnungsbau erfüllen, ausgenommen (Abs. 3).

Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, dass Art. 67a StG so auszulegen sei, dass als mindeststeuerpflichtige natürliche Personen nur Zweitwohnungsbesitzer in Betracht fielen. Die Auslegung einer Norm ist jedoch nur erforderlich, wenn diese auslegungsbedürftig ist. Was den Kreis der Steuerpflichtigen betrifft, ist Art. 67a StG aber klar und unmissverständlich, indem alle natürlichen Personen mit Grundstückseigentum im Kanton Obwalden erfasst werden.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtes darf allerdings vom klaren Wortlaut einer Bestimmung abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Grund und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 99 Ib 507 f., mit Hinweisen). Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers geht aus den Materialien keineswegs hervor, dass der Gesetzgeber ausschliesslich Zweitwohnungsbesitzer erfassen wollte. Vielmehr ist daraus ersichtlich, dass die Zweitwohnungsbesitzer lediglich beispielhaft und als Hauptanwendungsfall erwähnt wurden, wogegen die Mindeststeuer bei Hauseigentümern allein wegen der vermuteten Höhe der ordentlichen Steuer als praktisch irrelevant erachtet wurde. Eine Auslegung, wie sie der Beschwerdeführer verstanden haben will, widerspräche aber auch ganz klar dem Gesetzeszusammenhang, indem Abs. 3 von Art. 67a StG ausdrücklich festlegt, welche Grundstückseigentümer von der Mindeststeuer ausgenommen sind.

2. Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, dass die Mindeststeuer nach dem Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts nicht zur Anwendung kommen dürfe. Die Ausnahme von Art. 67a Abs. 3 Bst. a StG laufe auf eine Vereitelung der Vertragsfreiheit hinaus und stelle einen Eingriff in die Handels- und Gewerbefreiheit dar. Sinngemäss rügt der Beschwerdeführer damit in erster Linie eine Verletzung der Rechtsgleichheit (Art. 4 BV). Diesbezüglich ist zunächst einmal festzuhalten, dass der Beschwerdeführer fehl geht in der Annahme, dass Art. 67a StG nur ausserhalb des Kantons wohnhafte Grundeigentümer treffe. Der Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Kanton Obwalden unterliegt ebenso der Mindeststeuer, wenn diese höher ausfällt als seine in Gemeinde(n) und Kanton insgesamt erbrachte Steuerleistung (VVGE 1989/90, Nr. 44).

Mit der Mindeststeuer auf Grundstücken (ohne Schuldenabzug) soll einer Aushöhlung des Rechts zur Besteuerung des unbeweglichen Vermögens entgegengetreten und mit Rücksicht auf die öffentlichen Ausgaben, welche direkt oder indirekt dem Grundeigentümer zugute kommen, eine minimale fiskalische Belastung dieses Vermögens sichergestellt werden (BGE in Praxis 1989, N. 160, E. 5b; 96 I 67 E. b; 92 I 448). Davon ausgehend, dass die aus der Besteuerung des Grundeigentums ersichtliche Leistungsfähigkeit mit der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit weitgehend übereinstimmt, darf vom Grundsatz der Besteuerung von Einkommen und Vermögen abgewichen werden, wenn eine Mindestleistung des Grundeigentümers an das Gemeinwesen am Ort der gelegenen Sache mit der ordentlichen Steuer nicht erbracht wird (96 I 67 f.).

Was die Privilegierung des für den Betrieb eines eigenen Unternehmens genutzten Grundstückes betrifft (Art. 67 Abs. 3 Bst. a StG), geht aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hervor, dass es sich sachlich durchaus begründen lässt, bei einer rein mit den Aufwendungen des Gemeinwesens für das Grundeigentum motivierten minimalen Objektsteuer bei Betriebsliegenschaften des Unternehmens des Grundstückeigentümers auf die minimale Fiskalabgabe zu verzichten (vgl. ASA 58, 65, Erw. 4c).

Inwiefern im weitern in die Vertragsfreiheit und das Eigentumsrecht eingegriffen wird, ist nicht ersichtlich. Dem wäre allenfalls so, wenn die Mindeststeuer dermassen hoch angesetzt wäre, dass sich eine kostendeckende Vermietung oder Verpachtung von Wohn- oder Geschäftsräumen gar nicht mehr realisieren lassen würde, was jedoch in keiner Weise der Fall ist. Der in diesem Zusammenhang zitierte Entscheid des Bundesgerichtes, gemäss welchem das kantonale Recht nicht in die direkten, dem Bundeszivilrecht unterstehenden Beziehungen der Vertragsparteien, konkret zwischen Mieter und Vermieter, eingreifen kann (BGE 113 Ia 143), bezog sich auf ein Genfer Gesetz, welches die Veräusserung von Wohnungen, an welchen auf dem Wohnungsmarkt Mangel herrschte, der Bewilligungspflicht unterstellte und u.a. vorsah, dass mit der Einreichung des Bewilligungsgesuchs keine Kündigung der Mietverhältnisse einhergehen dürfe und dass im Falle der Bewilligungserteilung diese von Bedingungen hinsichtlich der weiteren Unterbringung von Mietern abhängig gemacht werden könne (a.a.O., 128). Einmal betraf dieser Entscheid eine andere Rechtsmaterie. Sodann kann im vorliegenden Fall von einem direkten Eingriff des kantonalen Rechts in privatrechtliche Verhältnisse, wie es bei der kantonalrechtlichen Kündigungsbeschränkung der Fall war, nicht die Rede sein.

3. Als willkürlich und gegen Art. 4 BV verstossend rügt der Beschwerdeführer weiter die Unanwendbarkeit der Mindeststeuer auf Grundstücke, mit denen Aufgaben im sozialen Wohnungsbau erfüllt werden (Art. 67a Abs. 3 Bst. b StG), wogegen sie anwendbar sei bei der Vermietung oder Verpachtung von Gewerberäumen zu nicht kostendeckenden Preisen. Eine gesetzliche Bestimmung verstösst gegen das verfassungsmässige Gleichheitsprinzip nach Art. 4 BV und das sich daraus ergebende Willkürverbot, wenn sie sich nicht auf ernsthafte sachliche Gründe stützen lässt, sinn- und zwecklos ist oder rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden tatsächlichen Verhältnissen nicht ersichtlich ist. Bezweckt die obwaldnerische Mindeststeuer vorab eine minimale Fiskalbelastung des Grundeigentums im Hinblick auf die diesen dienenden besonderen Aufwendungen des Gemeinwesens, ist es sachlich durchaus gerechtfertigt, die dem mit öffentlichen Mitteln unterstützten sozialen Wohnungsbau dienenden Grundstücke von dieser Steuer auszunehmen. Für Grundstücke, die Aufgaben im sozialen Wohnungsbau erfüllen, ist demnach eine unterschiedliche Behandlung sachlich begründet (vgl. zur Begriffsbestimmung des sozialen Wohnungsbaus die nachfolgende Erwägung).

4. Der Beschwerdeführer macht denn auch geltend, dass die Ausnahmebestimmung für Grundstücke mit Aufgaben im sozialen Wohnungsbau auf ihn anzuwenden sei, da alle Liegenschaften von der Mindeststeuer ausgenommen sein müssten, auf denen Wohnungen stehen, die zu sozialen Mietzinsen vermietet werden. Dem kann nicht gefolgt werden. Art. 67a Abs. 3 Bst. b StG spricht - wie im übrigen auch Art. 113a Abs. 3 Bst. b StG - von Grundstücken, mit denen Aufgaben im sozialen Wohnungsbau erfüllt werden. Bei der Bestimmung des Inhaltes dieser Formulierung ist zunächst festzuhalten, dass damit ein Ausnahmetatbestand geschaffen wurde. Bereits dies widerspricht einer extensiven Auslegung, wie sie dem Beschwerdeführer vorschwebt. Es ist auch unwahrscheinlich, dass der Gesetzgeber damit eine so grosszügige Regelung treffen wollte, zumal sich daraus kaum lösbare Abgrenzungsprobleme ergäben. Vielmehr drängt sich der Schluss auf, dass damit auf den früher in der Wohnungsbauförderungsgesetzgebung verwendeten Begriff des "sozialen Wohnungsbau" Bezug genommen werden sollte.

In Vollzug des Bundesbeschlusses über Massnahmen zur Förderung des sozialen Wohnungsbaus vom 31. Januar 1958 erliess der Kanton Obwalden am 24. Mai 1959 das Gesetz über Massnahmen zur Förderung des sozialen Wohnungsbaus (LB X, 52 f.). Damit wurde bezweckt, den Bau von Wohnungen "für Familien in bescheidenen Verhältnissen" zu fördern (Art. 1). Nachdem am 13. März 1965 das Bundesgesetz über Massnahmen zur Förderung des Wohnungsbaus (SR 842) erlassen worden war, wurde das Gesetz vom 25. Mai 1959 in der Folge zwar nicht aufgehoben, indessen materiell durch das neue kantonale Gesetz über Massnahmen zur Förderung des Wohnungsbaus vom 15. Mai 1966 (LB XI, 383 ff). ausgelöst. Nach dessen Zweckbestimmung soll der Bau von Wohnungen "für Familien in bescheidenen Verhältnissen, für minderbemittelte Personen über 60 Jahre sowie für Invalide" gefördert werden (Art. 1). Neben dem Bundesgesetz über Massnahmen zur Förderung des Wohnungsbaus trat am 1. Januar 1975 das Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz (WEG; SR 843) in Kraft, zu welchem der Kanton Obwalden allerdings noch keine Einführungsgesetzgebung erlassen hat. Im Gegensatz zum Bundesgesetz über Massnahmen zur Förderung des Wohnungsbaus setzt das WEG keine Ergänzung der Bundeshilfe durch entsprechende Leistungen des Kantons voraus. Das WEG regelt im 2. Titel den sogenannten gemeinnützigen Wohnungsbau (Art. 35 ff.). Bei den Massnahmen wird unterschieden zwischen der sogenannten Grundverbilligung (Art. 36 ff). und der Zusatzverbiligung (Art. 42). Während die sogenannte Grundverbilligung ungeachtet der wirtschaftlichen Verhältnisse der Mieter im Sinne einer Eigentumsförderungsmassnahme gewährt wird, besteht in bezug auf die sogenannte Zusatzverbilligung (und nur auf diese) die Auflage, dass subventionierte Wohnungen nur an Personen vermietet werden dürfen, deren Einkommen die vom Bundesrat festgesetzte Grenze nicht übersteigen (Art. 42 Abs. 3 WEG; Art. 28 V zum WEG; SR 843.1).

Auch wenn die geltende Wohnbauförderungsgesetzgebung den Begriff des sozialen Wohnungsbaus nicht mehr verwendet, ist unzweifelhaft, dass, wo der Begriff noch verwendet, ist unzweifelhaft, dass, wo der Begriff noch verwendet wird wie in den Art. 67a Abs. 3 Bst. b und 113 Abs. 3 Bst. b StG, nur der staatlich subventionierte Wohnungsbau für Familien in bescheidenen Verhältnissen gemeint sein kann, demnach Wohnungen, die entweder mit Unterstützung aufgrund des Gesetzes über Massnahmen zur Förderung des Wohnungsbaus oder aber mit Zusatzverbilligungen gemäss Art. 42 WEG gebaut wurden (vgl. LGVE 1986 Nr. 9).

Der Beschwerdeführer macht nun aber nicht geltend, dass seine Wohnungen mit öffentlicher Unterstützung im erwähnten Sinne, aber auch entsprechenden Auflagen gebaut wurden. Damit fallen die Wohnungen des Beschwerdeführers nicht unter den sogenannten sozialen Wohnungsbau.

5. Der Beschwerdeführer rügt ferner die Mindeststeuer als unzulässig und willkürlich weil sie zur Besteuerung eines nicht vorhandenen Einkommens führe. Er beruft sich hiezu unter Hinweis auf BGE 96 I 572 auf den Grundsatz, wonach Mindeststeuern nur erhoben werden dürfen, sofern durch geeignete Massnahmen dafür gesorgt sei, dass die Steuer nicht von Personen erhoben werde, die nicht fähig wären, den der Besteuerung zugrundegelegten minimalen Gewinn zu erzielen. Die sinngemässe Anwendung dieser in bezug auf "nicht gewinnstrebige" Unternehmungen entwickelten Regel scheitert bereits daran, dass die subsidiäre Mindeststeuer gemäss Art. 67a und 113a StG nicht als Ersatzbesteuerung wegen ungenügender Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch die ordentlichen Steuern gerechtfertigt ist (vgl. diesbezüglich die Mindeststeuer für Unternehmen gemäss Art. 114 ff. StG; VVGE 1985/86, Nr. 54), sondern der Sicherung eines minimalen Beitrags des Grundeigentums an die Infrastrukturkosten des Gemeinwesens dient (vgl. BGE 100 Ia 247 f. Erw. 3a bb und 253; vgl. auch Erw. 2).

6. Eventualiter beantragt der Beschwerdeführer eine Reduktion der Mindeststeuer auf Fr. 1600.--, da gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine Mindeststeuer auf 2 %o des Steuerwertes der Liegenschaft zu begrenzen sei.

Eine gegen Art. 46 Abs. 2 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger von zwei oder mehreren Kantonen für das nämliche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird, oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig wäre. Ausserdem hat das Bundesgericht aus Art. 46 Abs. 2 BV abgeleitet, ein Kanton dürfe einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten, weil er nicht im vollen Umfange seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig sei. Eine unzulässige Doppelbesteuerung ist daher grundsätzlich gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger in mehreren auf dem Boden der Reineinkommenssteuer stehenden Kantonen zusammen mehr als sein gesamtes Reineinkommen zu versteuern hat, also mehr als bei Konzentration der Steuerpflicht in einem Kanton. Dies macht nun der Beschwerdeführer sinngemäss geltend.

Nun räumt aber das Bundesgericht dem Grundsatz, dass Liegenschaften dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten bleiben sollen, gegenüber dem Verbot einer Schlechterstellung wegen interkantonaler Aufteilung der Steuerpflicht den Vorrang ein, was zur Folge haben kann, dass ein Steuerpflichtiger in den in Betracht fallenden Kantonen zusammen einen höheren Ertrag zu versteuern hat, als wenn er nur der Steuerhoheit eines einzigen Kantons unterstehen würde, ohne dass deswegen eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliegen muss (BGE 94 I 41). Doch setzt das Bundesgericht der Erhebung subsidiärer, d.h. anstelle der ordentlichen Ertrags- und Kapitalsteuer tretender Mindeststeuern im interkantonalen Verhältnis eine Grenze, da andernfalls die aus Art. 46 Abs. 2 BV abgeleiteten Ausscheidungsregeln durch hohe subsidiäre Mindeststeuern praktisch aus den Angeln gehoben werden könnten. Als zweckmässige Limitierung erachtet es die Festlegung eines Promillesatzes des für die ordentliche Besteuerung massgebenden Liegenschaftswertes, der durch solche Mindeststeuern von Staat und Gemeinde gesamthaft nicht überschritten werden darf. Dabei erachtet es eine Limite von 2 0/00 des Liegenschaftswertes als angemessen, für den Fall, dass die Mindeststeuer ausschliesslich dem Zweck dient, dem Liegenschaftskanton eine minimale fiskalische Belastung des Grundeigentums zu sichern (BGE 100 Ia 252 ff.).

Die gleiche Regelung, wie sie das Bundesgericht für die subsidiäre Mindeststeuer, die die ordentliche Steuer auf Kapital und Ertrag juristischer Personen ersetzt, getroffen hat, muss nun aber auch für die subsidiäre Mindeststeuer als Objektsteuer, die die ordentliche Steuer auf Einkommen und Vermögen natürlicher Personen ersetzt, zur Anwendung gelangen, da die aus Art. 46 Abs. 2 BV abgeleiteten Ausscheidungsregeln in gleicher Weise zu beachten sind. Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung ist es hingegen unbeachtlich, wie sich der Satz der einfachen Mindeststeuer - vorliegend 0,4 %o - zu jenem der einfachen Vermögenssteuer (0,5 %o) verhält. Massgebend ist vielmehr, dass vorliegend die vom Bundesgericht festgelegte Maximalbelastung von 2 %o des Liegenschaftswertes für eine subsidiäre Mindeststeuer durch die in Art. 67a Abs. 2 StG vorgesehene Multiplikation der einfachen Mindeststeuer von 0,4 %o der amtlichen Verkehrswertschätzung im Betrag von Fr. 1000000.-- mit dem für die Gemeinde S. massgebenden Steuerfuss von 8,6 Einheiten bei weitem überschritten wird. Damit erweist sich die in Art. 67a Abs. 2 aStG vorgezeichnete Bemessung der Mindeststeuer als verfassungswidrig, soweit die vom Bundesgericht festgesetzte Höchstlimite von 2 %o überschritten wird.

Das heisst nun aber nicht, dass die Mindeststeuer deswegen nicht mehr erhoben werden könnte. Hingegen ist die Bestimmung verfassungskonform anzuwenden, was dann der Fall ist, wenn die höchstrichterlich gesetzte Limite von 2 %o des für die ordentliche Besteuerung massgebenden Liegenschaftswertes nicht überschritten ist. Dass die Bemessung der ordentlichen Mindeststeuer methodisch anders erfolgt als in der in Art. 67a Abs. 2 aStG umschriebenen Weise (amtlicher Verkehrswert x 0,4 %o x Steuerfuss), nämlich durch Multiplikation des Steuerwertes mit 2 %o, ist irrelevant. Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber den ihm aufgrund der bundesgerichtlichen Praxis zum Doppelbesteuerungsverbot offenstehenden Spielraum voll ausgeschöpft hätte.

Der für die ordentliche Besteuerung massgebende sogenannte Steuerwert beträgt für die beiden Grundstücke insgesamt Fr. 800000.--. Die Mindeststeuer beträgt demnach Fr. 1600.--.