VVGE 1993/94 Nr. 43

1. Gemäss Art. 79 Abs. 1 StG wird das steuerpflichtige Einkommen in der Regel für eine zweijährige Veranlagungsperiode nach dem durchschnittlichen Einkommen der beiden letzten der Steuerperiode vorangegangenen Kalenderjahre bemessen. Eine Zwischenveranlagung für Einkommen und Vermögen wird unter anderem durchgeführt bei dauernder und wesentlicher Änderung der Erwerbsgrundlagen zufolge Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Lehrabschluss, Wechsel zwischen selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit, Berufswechsel und Übernahme oder Aufgabe eines Geschäftes, Pensionierung (Art. 79 Abs. 1 Bst. c StG). Die massgebenden Zwischenveranlagungsgründe sind im Steuergesetz abschliessend aufgezählt.

2. a) Voraussetzung zur Vornahme einer Zwischenveranlagung ist zunächst einmal die Verwirklichung eines in Art. 79 Abs. 1 StG genannten Tatbestandes. Im vorliegenden Fall kann sich nur die Frage stellen, ob es sich bei der Einstellung der nebenberuflichen Versicherungstätigkeit um eine Aufgabe der Erwerbstätigkeit oder allenfalls um einen Berufswechsel handelt. Nach der Rechtsprechung kann bei der Auslegung des Begriffes des Berufswechsels auf die Praxis zum entsprechenden bundesgerichtlichen Begriff gemäss Art. 96 BdBSt abgestellt werden (VGE vom 12. Mai 1986 i.S. W., Erw. 2; VGE vom 7. März 1992 i.S. U.A., Erw. 3).

b) Im allgemeinen ist eine Zwischenveranlagung nur beim Eintritt in das Erwerbsleben vorzunehmen (Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 1985, Art. 96 N. 9) und bei der alters- und gesundheitsbedingten Aufgabe der Erwerbstätigkeit (ASA 53, 188 ff.). Ein Berufswechsel führt nur zu einer Zwischenveranlagung, wenn damit eine grundlegende Umstellung der Tätigkeit verbunden ist, wie etwa beim Übergang von einer unselbständigen zu einer selbständigen Tätigkeit oder umgekehrt oder wenn bei einer tiefgreifenden Umstellung der Tätigkeit eine besonders einschneidende und dauerhafte Veränderung der Einkommensstruktur eintritt (ASA 53, a.a.O; BGE 101 Ib 403 Erw. 2b). Zwischenveranlagungen wegen Aufnahme bzw. Aufgabe der Erwerbstätigkeit sowie wegen Berufswechsels setzen somit eine tiefgreifende strukturelle Änderung der gesamten beruflichen Situation voraus, bei der eine Aufrechterhaltung der ordentlichen Veranlagung im Rahmen der zweijährigen Veranlagungsperiode sich nicht mehr rechtfertigen liesse (ASA 53, a.a.O; VGE vom 7. März 1991 i.S. U., Erw. 3, mit Hinweisen).

3. a) Der Beschwerdeführer ist hauptberuflich als Selbständigerwerbender im Bereich Ölfeuerungen/Wärmetechnik tätig. Neben seinem Einkommen aus dieser Tätigkeit erzielte er bis 31. Dezember 1990 ein zusätzliches Einkommen aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit als Versicherungsagent. Die Kantonale Steuerrekurskommission war in ihrem Entscheid vom 17. Dezember 1992 davon ausgegangen, dass die Tätigkeit des Beschwerdeführers als Versicherungsagent weniger als einen Drittel des gesamten Erlöses ausmachte. Zudem habe der Beschwerdeführer die Versicherungstätigkeit zugunsten der Tätigkeit im Bereich Ölfeuerungen/Wärmetechnik eingeschränkt und aufgegeben. In der Verwaltungsgerichtsbeschwerde legte der Beschwerdeführer dar, dass der Anteil des Erlöses aus der Versicherungstätigkeit entgegen der Berechnung der Kantonalen Steuerrekurskommission in den Jahren 1989/1990 48,9 % bzw. 35,4 % betragen habe.

Aus den Betriebs- und Erfolgsrechnungen der Jahre 1988 bis 1991 ergibt sich folgende Aufstellung:

Aufgrund dieser Entwicklung zeigt sich einerseits, dass der Beschwerdeführer den Wegfall des Einkommens aus der Versicherungstätigkeit im Jahre 1991 teilweise mit der Ausdehnung der Tätigkeit im Bereich Ölfeuerungen/Wärmetechnik kompensieren konnte. Die kontinuierliche Ausdehnung des Bereichs Ölfeuerung/Wärmetechnik in den Jahren 1988 bis 1991 lässt vermuten, dass auch in den folgenden Jahren noch eine Steigerung möglich sein wird, insbesondere nachdem der Beschwerdeführer seit 1991 seine ganze Arbeitskraft in diesen Tätigkeitsbereich investiert. Anderseits hat der Beschwerdeführer durch die Aufgabe der nebenamtlichen Versicherungstätigkeit im Jahre 1991 eine effektive Erwerbseinbusse von rund Fr. 32'000.-- (30 %) erlitten. Es stellt sich die Frage, ob dies ein Zwischenveranlagungsgrund ist.

b) Das Verwaltungsgericht hat in einem früheren Entscheid (VVGE 1991/92, Nr. 49) einem hauptberuflich selbständigerwerbenden Steuerpflichtigen eine Zwischenveranlagung gewährt, nachdem dieser innert kurzer Zeit seine beiden unselbständigen Nebenerwerbstätigkeiten aufgegeben hatte und dadurch eine wesentliche Erwerbseinbusse von rund 50% erlitt. Entscheidend war aber die Tatsache hinzugekommen, dass der Steuerpflichtige diese Tätigkeiten aus Altersgründen aufgegeben und gleichzeitig auch die Erwerbstätigkeit als Selbständigerwerbender reduziert hatte. Die Einkommensveränderung war als dauernd zu betrachten.

Vorliegend gibt der Steuerpflichtige seine Nebenerwerbstätigkeit zwar auf, bleibt aber gleichwohl in seinem selbständigen Hauptberuf grundsätzlich voll berufstätig. Gibt ein Steuerpflichtiger eine oder einzelne von mehreren Erwerbstätigkeiten auf, bleibt er aber gleichwohl erwerbstätig, indem er sich vermehrt seiner bisherigen Tätigkeit zuwendet, eine neue Tätigkeit aufnimmt oder eine andere bisherige Tätigkeit dafür ausdehnt, so liegt in der Aufgabe einer einzelnen Erwerbstätigkeit kein Grund für eine Zwischenveranlagung vor. Keine Aufgabe der Erwerbstätigkeit ist in der Regel die Einstellung einer Nebenerwerbstätigkeit (Ernst Känzig, Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), Basel 1982, N. 12 zu Art. 42; BGE 110 Ib 316 ff.).

Kommt hinzu, dass Gewinnschwankungen der freien Erwerbstätigkeit eigentümlich sind. Auch grössere Gewinnschwankungen lassen deshalb für sich allein noch nicht auf eine wesentliche und tiefgreifende Änderung für die Erwerbsgrundlage schliessen. Demgegenüber genügt bei unselbständiger Erwerbstätigkeit eine blosse quantitative Betrachtungsweise im allgemeinen, weil in diesem Bereich der stete Einkommenszufluss die Regel bildet und grössere Schwankungen für sich allein schon regelmässig auf ausserordentliche Umstände schliessen lassen (VGE vom 22. Dezember 1992 i.S. D., Erw. 2b, mit Hinweisen).

4. Aus dem vom Beschwerdeführer angerufenen Bundesgerichtsentscheid (101 Ib 398 ff. bzw. ASA 45, 182) kann ebenfalls nichts zu seinen Gunsten abgeleitet werden. Einerseits handelt es sich nicht um einen vergleichbaren Fall, weil der Steuerpflichtige seine Nebenerwerbstätigkeit aus Altersgründen (nach der Pensionierung) endgültig aufgab. Anderseits hat das Bundesgericht in BGE 110 Ib 316 f. seine Praxis gegenüber der noch in 101 Ib 398 ff. vertretenen Auffassung geändert und festgestellt, dass die Aufnahme bzw. Aufgabe einer selbständigen oder unselbständigen Nebenerwerbstätigkeit im allgemeinen kein Zwischenveranlagungsgrund sei.