VVGE 1993/94 Nr. 46

1. Gemäss Art. 125 Abs. 1 StG unterliegen Zuwendungen kraft gesetzlichen Erbrechts aufgrund einer Verfügung von Todes wegen oder bei Schenkung auf den Todesfall der Erbschaftssteuer. Gemäss Art. 127 StG ist die Steuer vom Empfänger der steuerbaren Zuwendung geschuldet. Steuerfrei sind gemäss Art. 128 Abs. 1 Bst. d: "Zuwendungen bis zu Fr. 5'000.-- im Einzelfall". Dies hatte im vorliegenden Fall zur Folge, dass die mit einem Betreffnis von Fr. 5'000.-- bedachte L. nicht besteuert wurde, während alle andern Erben und Vermächtnisnehmer auf dem ganzen Erbbetreffnis besteuert wurden.

Nach Auffassung der Beschwerdeführer gilt die in Art. 128 Abs. 1 Bst. d vorgesehene Steuerbefreiung nicht nur für Vermögensanfälle, welche diesen Betrag nicht übersteigen, sondern sei als genereller Abzug von Fr. 5'000.-- auf allen Zuwendungen zu gewähren, ansonsten sich das Ergebnis einstellen könnte, dass der Steuerbetrag höher ausfalle als die den Freibetrag übersteigende Bereicherung. Dies verstosse aber gegen die fundamentalen Grundsätze der Gleichmässigkeit und Proportionalität der Steuer.

2. Zunächst gilt es zu prüfen, ob es sich bei der in Art. 128 Abs. 1 Bst. d StG geregelten Steuerbefreiung um einen Freibetrag oder um einen allgemeinen Abzug handelt.

a) Der Grundsatz einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verlangt eine Beschränkung der steuerlichen Erfassung auf das Reineinkommen. Infolgedessen werden vom erzielten Roheinkommen sog. organische Abzüge, wie Gewinnungskosten, Abschreibungen, Rückstellungen, Geschäftsverluste usw. (Art. 30 ff. StG) zugelassen. Damit wird der objektiven Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen Rechnung getragen (vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1992, 194/199 ff.). Der subjektiven Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen wird sodann mittels anorganischer bzw. sozialpolitischer Abzüge, wie Einlagen, Prämien und Beiträge an Einrichtungen der (beruflichen) Vorsorge, an Unfall- und Krankenversicherungen, freiwillige Zuwendungen im Hinblick auf öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke usw. (Art. 38 StG) Rechnung getragen (vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., 194/211 f.); ferner durch Gewährung von Freibeträgen bzw. Sozialabzügen, wie Familien-, Kinderabzüge usw. (Art. 38 StG; vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., 194/212 f.). Diese Abzüge bzw. Freibeträge werden grundsätzlich allen Steuerpflichtigen gewährt.

b) Davon zu unterscheiden sind Ausnahmen von der objektiven Steuerpflicht. Aus steuertechnischen, wirtschaftlichen, aber auch sozialen und ethischen Gründen wird vom Einbezug bestimmter Objekte oder bestimmter Mindestbeträge in die Besteuerung abgesehen (Blumenstein/Locher, a.a.O., 182 ff.).

Bei der in Art. 128 Abs. 1 Bst. d StG verankerten Freigrenze bis zu Fr. 5'000.-- handelt es sich um eine solche Ausnahme von der objektiven Steuerpflicht in der Form eines Grenzminimums und nicht um einen Abzug von der Bemessungsgrundlage. Es wird zwar nicht das Steuerobjekt als solches befreit; doch ist es nur (aber vollumfänglich) steuerbar, soweit der steuerfreie Betrag überschritten ist (Blumenstein/Locher, a.a.O., 183).

Erweist sich aber die Auslegung von Art. 128 Abs. 1 Bst. d StG durch die Vorinstanzen, wonach es sich beim steuerfreien Betrag von Fr. 5'000.-- nicht um einen durchgehend zu gewährenden Abzug, sondern um ein Grenzminimum handelt, als zutreffend, bedeutet dies, dass dem Antrag, auf allen Erbbetreffnissen und Vermächtnissen einen Abzug von Fr. 5'000.-- zu gewähren, Art. 128 Abs. 1 Bst. d StG widerspricht. Im folgenden ist zu prüfen, ob dieses Grenzminimum gegen Verfassungsgrundsätze, insbesondere gegen Art. 4 BV verstösst.

3. Im Zusammenhang mit der Überprüfung der basel-landschaftlichen "Reichtumssteuer" erklärte das Bundesgericht, dass ein Progressionsverlauf, der in einem Grenzbereich mehr als das zusätzliche Einkommen abschöpfe, sinn- und zweckwidrig sei und vor der Rechtsgleichheit nicht standhalte (BGE 99 Ia 656).

Ein ähnliches Problem stellt sich im Grenzbereich auch hinsichtlich der Erbschaftssteuer. Liegt nämlich der Vermögensanfall nur knapp über Fr. 5'000.--, kann der geschuldete Steuerbetrag in der Tat höher sein als die zusätzliche, d.h. den Freibetrag von Fr. 5'000.-- übersteigende Bereicherung. Eine derartige Besteuerung, auf welche die Beschwerdeführer in ihrer Beschwerde mit Zahlenbeispielen hinweisen, wäre willkürlich und verstiesse damit gegen Art. 4 BV (vgl. auch Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Bern 1990, 417, mit Hinweisen).

Dies bedeutet indessen nicht, dass die in Art. 128 Abs. 1 Bst. d StG getroffene Regelung insgesamt verfassungswidrig wäre. Vielmehr ist im Sinne einer verfassungskonformen Anwendung (vgl. dazu BGE 118 Ia 72 Erw. c) des Gesetzes im Grenzbereich die Veranlagung auf den Steuerbetrag der Bereicherung zu beschränken, so dass dem Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuer mindestens immer ein Betrag von Fr. 5'000.-- verbleibt.

4. Die den Beschwerdeführern und Vermächtnisnehmern angefallenen und besteuerten Vermögensbetreffnisse liegen nun aber nicht im Grenzbereich: M. wurde mit Fr. 10'000.-- bedacht. Bei einem Steuersatz von 20 % ergibt dies eine Erbschaftssteuer von Fr. 2'000.--, so dass M. Fr. 8'000.-- bleiben. Bei F. und A. beträgt der Vermögensanfall je Fr. 25'000.--. Nach Abzug der ebenfalls 20% betragenden Steuer von je Fr. 5'000.-- verbleiben ihnen je Fr. 20'000.--. J. und C. fielen je Vermögensbetreffnisse von Fr. 237'800.-- an. Nach Abzug der ebenfalls 20% betragenden Erbschaftssteuer von je Fr. 23'780.-- verbleiben ihnen je Fr. 214'020.--. Bei keinem der Bedachten liegt der Steuerbetrag höher als die zusätzliche, d.h. die Freigrenze von Fr. 5'000.-- übersteigende Bereicherung. Damit erweist sich aber die Rüge der rechtsungleichen und willkürlichen Besteuerung der Beschwerdeführer als unbegründet.