VVGE 1995/96 Nr. 14

4. Nach Art. 25 Bst. e des Steuergesetzes vom 21. Oktober 1979 (aStG; LB XVII, 80) gelten Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich oder für die unter seiner elterlichen Gewalt stehenden Kinder erhält, als steuerbares Einkommen. Im Gegenzug können gemäss Art. 36 Abs. 1 Bst. c aStG und Art. 35 Abs. 1 Bst. c des Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 (StG; LB XXIII, 155) Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten für sich oder für die unter seiner elterlichen Gewalt stehenden Kinder von den Einkünften abgezogen werden. Der Kanton Obwalden regelt also die steuerliche Erfassung von Kinderalimenten durch Besteuerung beim Empfänger und Abzugsfähigkeit beim Leistungspflichtigen. Im interkantonalen Verhältnis können sich Probleme ergeben, wenn die Besteuerung der Kinderalimente voneinander abweicht. Im Kanton St. Gallen unterliegen nach Art. 21 Bst. e StG SG Unterhaltsbeiträge für die Kinder nicht der Einkommenssteuer. Im Gegenzug sind sie beim Pflichtigen nicht abzugsfähig (Art. 26 Bst. d StG SG). Durch die unterschiedlichen Systeme der Besteuerung von Kinderalimenten ergibt sich im interkantonalen Verhältnis die Situation, dass die Kinderalimente bei der Empfängerin in Obwalden besteuert und beim Leistungspflichtigen in St. Gallen nicht abgezogen werden können. Dadurch kommt es zur zweifachen Besteuerung oder zu einer Doppelbelastung der Unterhaltsbeiträge an die Kinder. Eine Doppelbelastung liegt vor, wenn das gleiche Steuerobjekt zwei- oder mehrfach besteuert wird. Dagegen ist eine nach Art. 46 Abs. 2 BV verpönte Doppelbesteuerung anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige von zwei Kantonen tatsächlich zur Besteuerung herangezogen wird (effektive Doppelbesteuerung) oder wenn der nichtberechtigte Kanton ein ihm nicht zustehendes Objekt besteuert, selbst wenn der berechtigte Kanton von seiner Besteuerungsbefugnis keinen Gebrauch macht (virtuelle Doppelbesteuerung). Das Doppelbesteuerungsverbot ist bereits dann verletzt, wenn ein Kanton die vom Bundesgericht aufgestellten Kollisionsnormen verletzt (Ernst Höhn, Steuerrecht, Bern 1993, S. 514). Die bundesgerichtlichen Kollisionsnormen sind im vorliegenden Fall anzuwenden, weil das von Art. 46 Abs. 2 BV verlangte Gesetz gegen Doppelbesteuerung bis heute nicht realisiert wurde und das gestützt auf Art. 42quinquies BV erlassene Steuerharmonisierungsgesetz (StHG; SR 642.14) erst am 1. Januar 1993 in Kraft getreten ist. Das Bundesgericht hat in konstanter Praxis anerkannt, dass es sich bei der zweifachen Besteuerung der Unterhaltsbeiträge beim Empfänger und beim Leistenden durch zwei Kantone nicht um eine unzulässige Doppelbesteuerung handle, weil es an der Voraussetzung der Identität der Steuersubjekte fehle (Patrick Holtz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, Dissertation, Bern 1989, S. 187). Vom Erfordernis der Subjektidentität kann ausnahmsweise abgewichen werden, wenn Steuerpflichtige mit Bezug auf einen bestimmten Sachverhalt rechtlich und wirtschaftlich in besonderem Masse verbunden sind (BGE 115 Ia 164). Dies bewog das Bundesgericht mit Urteil vom 4. Dezember 1992, die Praxis dahingehend zu ändern, dass auch zwischen dem Unterhaltspflichtigen und seinen der elterlichen Gewalt entzogenen Kindern eine besondere rechtliche und wirtschaftliche Beziehung bejaht werden kann. Es erscheine daher natürlich und sachlich begründet, in Fällen wie dem vorliegenden, in Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung auf das Merkmal der Identität zwischen den Steuersubjekten zu verzichten. Bei einer doppelten Besteuerung der Kinderalimente läge demnach eine gemäss Art. 46 Abs. 2 BV unzulässige Doppelbesteuerung vor (BGE 118 Ia 277; ASA 61, 741; StE 1993, A 24.42.6, Nr. 3). Im Falle einer Doppelbesteuerung ist es jedoch, solange eine gesetzliche Regelung fehlt, Sache des Bundesgerichts, eine Kollisionsnorm aufzustellen. Das Bundesgericht liess sich von Art. 7 Abs. 4 Bst. g StHG leiten, wonach Unterhaltsbeiträge beim Empfänger steuerbar sind. Der leistende Ehegatte kann sie aber von seinen Einkünften abziehen (Art. 9 Abs. 2 Bst. c StHG). Doppelbesteuerungsrechtlich rechtfertige sich keine andere Lösung. Obwohl das Steuerharmonisierungsgesetz eine Übergangsfrist von acht Jahren für die Anpassung der kantonalen Steuergesetze einräumt, lässt es sich nach Bundesgericht nicht rechtfertigen, Alimentenzahlungen so lange abweichend zu behandeln. Die Lösung im Steuerharmonisierungsgesetz entspricht auch derjenigen im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (Art. 23 Bst. f, Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG), das am 1. Januar 1995 in Kraft getreten ist, und in den Gesetzgebungen einer Reihe von Kantonen bereits enthalten ist.

5. Aus dem Gesagten folgt, dass die Steuereinsprachekommission ihre Steuerhoheit nicht überschritt, als sie die Kinderalimente bei der Rekurrentin besteuerte. Die Rechtslage vor dem Bundesgerichtsurteil vom 4. Dezember 1992 war nämlich derart, dass noch nicht von einer Doppelbesteuerung ausgegangen werden konnte. Die Kinderalimente wurden vom damaligen Steuerverwalter zu Unrecht nicht als Einkommen veranlagt. Das Steueramt der Stadt St. Gallen hatte jedoch zu Recht nach dem kantonalen Steuergesetz die Kinderalimente nicht vom Einkommen abgezogen. Im Lichte der jetzigen Praxis muss aber der Kanton St. Gallen sein Steuergesetz den Anforderungen des Steuerharmonisierungsgesetzes und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung anpassen. Eine Praxisänderung oder ein Wandel der in der Lehre vertretenen Auffassung rechtfertigen die Revision einer rechtskräftigen Verfügung nicht (Thomas Stadelmann, Leitsätze zum Steuergesetz des Kantons Obwalden, S. 252). Somit bleibt die St. Galler Steuerveranlagung wohl rechtskräftig. Die kantonalen Behörden sind verpflichtet, nicht von den durch die Rechtsprechung aufgestellten Kollisionsnormen abzuweichen. Die Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungsverbot ist für die Kantone absolut verbindlich (Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Bd. 3, N 21 zu Art. 46 Abs. 2). Es wäre rechtswidrig, wenn man das Bundesgerichtsurteil vom 4. Dezember 1992, das als interkantonales Steuerrecht eine Rechtsquelle darstellt, vorliegend in sein Gegenteil verkehren wollte. Die aus der Praxisänderung gezogenen Rechtsfolgen sind für die Kantone verbindlich. Der Entscheid der Steuereinsprachekommission, die Kinderalimente als Einkommen zu versteuern, steht im Einklang mit der Bundesverfassung, der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und dem kantonalen Steuergesetz.

6. Die Rekurrentin beruft sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben, weil der Steuerverwalter die Besteuerung der Kinderalimente mit St. Gallen abgemacht habe und sich die Pflichtigen auf solche Abmachungen verlassen dürften. Der unmittelbar aus Art. 4 BV fliessende Vertrauensschutz bewirkt, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen geschützt zu werden. Das bedeutet ein Verbot des widersprüchlichen Handelns von Verwaltungsbehörden gegenüber dem Bürger (Häfelin/Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, Zürich 1993, N 526). Eine unrichtige Auskunft im Sinne des Vertrauensschutzes liegt vor, wenn die Auskunft geeignet war, Vertrauen zu begründen, wenn die auskunfterteilende Behörde zuständig war, wenn die Auskunft vorbehaltlos und deren Unrichtigkeit nicht erkennbar war und wenn Dispositionen aufgrund der Auskunft getroffen wurden, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können. Die Rekurrentin durfte sich zweifellos darauf verlassen, dass ihr der Steuerverwalter eine richtige und verbindliche Auskunft geben würde. Dass sie gestützt darauf irgendwelche vermögenswirksame Dispositionen getätigt hatte, ist aber nicht bekannt. Sie erleidet also keinen grösseren Nachteil als die zusätzliche Besteuerung der Kinderalimente, wie dies im Steuergesetz ohnehin vorgesehen ist. Zudem greift der Vertrauensschutz gegen die Änderung rechtskräftiger Verfügungen. Da die Rekurrentin gegen beide Steuerveranlagungen Einsprache erhoben hatte, wurden diese nicht formell rechtskräftig. Sie waren eben im Einspracheverfahren noch abänderbar, da sie einer erneuten Überprüfung durch eine übergeordnete Instanz unterzogen werden sollten. Die Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben und das sich daraus ergebende Vertrauen auf behördliche Zusicherungen ist im vorliegenden Fall nicht möglich.