VVGE 1997/98 Nr. 11

2. Gegenstand des Rekurses ist die Aufrechnung eines Globallohnes von Fr. 16'560.-- in der Steuerperiode 1993/94 und von Fr. 20'160.-- in der Steuerperiode 1995/96. Die Vorinstanz hat die entsprechende Aufrechnung bestätigt und dazu ausgeführt, bei Konkubinatspaaren würden beide Partner getrennt besteuert, da nur Ehegatten in rechtlich oder tatsächlich ungetrennter Ehe der Familienbesteuerung gemäss Art. 11 aStG unterlägen. Es sei davon auszugehen, dass das Konkubinat ein Zusammenleben von Dritten darstelle, woraus ein Dienstverhältnis abgeleitet werden könne. So gesehen könne bei Konkubinatspaaren, bei welchen ein Teil nicht erwerbstätig sei und die Hausarbeit erledige, der Globallohn nach dem AHV-Ansatz aufgerechnet werden. Die Rekurrentin hält dem entgegen, die Besteuerung habe nach Massgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu erfolgen. Diesem Grundsatz werde mit der Aufrechnung eines Globallohns nicht nachgekommen. Sie sei gar nicht in der Lage, die Steuerrechnungen selber zu bezahlen, weshalb ihr Konkubinatspartner diese begleichen müsse. Dass der Gesetzgeber Verheiratete und Konkubinatspartner nicht gleichstelle, leuchte nicht ein.

Die Ehe als steuerrechtliche Einheit führt gemäss Art. 11 Abs. 1 StG zur Aufhebung der steuerlichen Schranken innerhalb der Familiengemeinschaft. Einkommens- und Vermögensflüsse zwischen Ehegatten lösen keine Steuerfolgen aus. Demgegenüber lösen Einkommens- und Vermögensflüsse zwischen Alleinstehenden, insbesondere auch Konkubinatspaaren, teilweise Steuerfolgen aus. Die neuere Rechtsprechung zum Abgaberecht qualifiziert Leistungen, die der eine Konkubinatspartner vom andern im Konkubinat erhält, so z.B. die Gewährung freier Verpflegung und Unterkunft, verschiedentlich als Naturallohn aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (so in den Kantonen Aargau, Freiburg, Appenzell-Ausserrhoden und Obwalden in VVGE 1978 bis 1980, S. 77, sowie das Bundesgericht in BGE 110 V 1 ff. zum Sozialversicherungsrecht). Dabei wird das Konkubinat entweder ausdrücklich als Arbeits- bzw. Dienstverhältnis oder sonst als vorwiegend schuldrechtliches Verhältnis bezeichnet. Die Aufrechnung von Naturallohn wird nur dann verneint, wenn die Konkubinatspartnerin selbst für einen wesentlichen Teil der Lebenshaltungskosten aufzukommen vermag. Die Begründung wird darin gesehen, dass beim Zusammenleben in eheähnlicher Gemeinschaft für den erwerbstätigen Partner keine Verpflichtung besteht, für den Lebensunterhalt des Nichterwerbstätigen aufzukommen. Führt daher einer der Partner den gemeinsamen Haushalt, anstatt auswärts einer Erwerbstätigkeit nachzugehen, geschehe dies in Erwartung und unter der stillschweigenden Bedingung, dass das Entgelt dieser Leistung mindestens in freier Kost und Logis bestehe (AGVE 1977 S. 310; 1987 S. 363). Die Haushaltführung wird mit dem Dienstverhältnis einer Haushalthilfe verglichen, so dass ihr Lohncharakter zukommt. Die Bar- und Naturalleistungen entspringen nicht einer familienrechtlichen Pflicht (Baur/Klöti/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1991, § 17 N 4 und § 22 N 13a). Auch die Sozialversicherung betrachtet den haushaltführenden Partner für die Natural- und Barleistungen als Unselbständigerwerbenden (BGE 110 V 1 ff.; ZAK 1988, S. 508). Für die Bewertung von Verpflegung, Unterkunft und Bekleidung werden regelmässig Pauschalansätze verwendet, wie der Globallohn in der Landwirtschaft, Gewerbe und Privathaushalt I/15 (HB) der kantonalen Steuerverwaltung, welche Richtlinie in der vorliegenden Steuerperiode auch für Konkubinatspartner Geltung hatte. Demnach betrug der Globallohn in der Veranlagungsperiode 1993/94 für Alleinstehende in Gewerbe- und Privathaushalten Fr. 16'560.-- und in der Steuerperiode 1995/96 Fr. 20'160.--. Daran hat sich die Vorinstanz gehalten.

3. Das Konkubinat ist jedoch kein Dienstverhältnis, sondern eine eheähnliche Lebensgemeinschaft. Es fehlt an dem für ein Dienstverhältnis typischen Unterordnungsverhältnis. Zudem besteht wenigstens eine sittliche Unterhaltsverpflichtung. Der Konkubinatspartner, der vorwiegend für den finanziellen Unterhalt der Gemeinschaft aufkommt, ist sittlich verpflichtet, dem anderen, der in erster Linie für den gemeinsamen Haushalt sorgt, Unterhalt zu gewähren. Diese Pflicht besteht vor allem auch deshalb, weil der Konkubinatspartner, der den Haushalt besorgt, in einem tatsächlichen Abhängigkeitsverhältnis steht. Das Konkubinat unterscheidet sich damit deutlich von einem gewöhnlichen Arbeitsverhältnis (Paul Thalmann, Die Besteuerung von Naturalbezügen und Vergünstigungen als Einkommen aus unselbständigem Erwerb, Freiburg 1991, S. 42 f., N 114). Wohl genügt eine sittliche Verpflichtung nicht, damit eine Leistung steuerbefreit wird. Es drängt sich jedoch zumindest in diesem Bereich eine dem Eheverhältnis analoge Anwendung auf. Einerseits verletzt die Besteuerung der Leistungen zwischen den Konkubinatspartner die Rechtsgleichheit. Dies umso mehr, als nur jener Konkubinatspartner für Kost und Logis besteuert wird, der den gemeinsamen Haushalt ganz alleine besorgt und keiner Teilerwerbstätigkeit nachgeht. Anderseits wird die Rechtsgleichheit auch noch infolge einkommenssteuerrechtlicher Doppelbelastung verletzt (Paul Thalmann, a.a.O., S. 45, N 157 ff.).

Die Rekurrentin macht zu Recht geltend, die Besteuerung des Globallohnes bei der Konkubinatspartnerin erfolge nicht nach Massgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des gemeinsamen Haushalts. Sie gehe keiner auswärtigen Erwerbstätigkeit nach, sei nicht in der Lage, die Steuerrechnungen selber zu bezahlen. Diese müssten vom Konkubinatspartner beglichen werden. Der Gesetzgeber habe Verheiratete und Konkubinatspartner nicht gleichgestellt. Der Vertreter der Rekurrentin rechnet vor, dass die Konkubinatspartner zusammen ein Einkommen von Fr. 59'100.-- versteuern müssten, während das steuerbare Einkommen nach einer Heirat nur noch Fr. 34'100.-- betragen würde. Das steuerbare Einkommen des gemeinsamen Haushalts falle damit unverhältnismässig hoch aus, ja sogar höher, als das effektiv erzielte Einkommen von Fr. 57'942.--. Die Ausführungen der Rekurrentin zeigen deutlich, dass die Besteuerung des Naturallohnes bei Konkubinatspartnern, die nicht erwerbstätig sind und die gemeinsamen Kinder und den Haushalt betreuen, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des verheirateten Paares und damit der Rechtsgleichheit klar widerspricht. Der erwerbstätige Konkubinatspartner versteuert ohnehin sein Einkommen. Werden nun zusätzlich bei der nicht erwerbstätigen haushaltführenden Lebenspartnerin Steuern auf dem Globallohn erhoben, welcher in der Veranlagungsperiode 1993/94 Fr. 16'560.-- und in der Steuerperiode 1995/96 Fr. 20'160.-- betrug, so bedeutet dies, dass ein erheblicher Teil des beim erwerbstätigen Konkubinatspartner besteuerten Einkommens bei seiner Lebenspartnerin noch einmal besteuert wird. Diese wird in der Regel mangels eigenen Einkommens nicht in der Lage sein, die entstehenden Steuern selber zu bezahlen. Folglich muss der erwerbstätige Lebenspartner auch für diese Steuern aufkommen, respektive der Steuerpflichtigen müsste wohl ein Steuererlass gewährt werden, soweit dieser für deren Steuern nicht aufkommen kann oder will. Gemäss Art. 3 Abs. 2 StG gelten für die Anwendung des Steuergesetzes die wirtschaftlichen Verhältnisse, soweit Rechtsgestaltungen vorliegen, die den wirtschaftlichen Gegebenheiten offensichtlich nicht entsprechen. Diese Bestimmung dient in erster Linie der Verhinderung von Steuerumgehungen. Sie bedeutet aber auch, dass in nicht geregelten Bereichen das Steuergesetz nicht so interpretiert werden darf, dass die Rechtsgestaltungen den wirtschaftlichen Gegebenheiten zu Ungunsten des Steuerpflichtigen offensichtlich widersprechen. Es ist folglich nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber Konkubinatspaare, bei denen nur ein Partner erwerbstätig ist, gegenüber Ehepaaren derart ungleich behandeln wollte, wie es die Anrechnung des Naturallohnes mit sich bringt. Die Lebensform des Konkubinats gehört zu unserer Gesellschaft. Die kantonale Steuerverwaltung hat denn auch in der Dienstanweisung Nr. 4/97 vom 11. März 1997 eine Praxisänderung angekündigt, wonach für Konkubinatspartner, die nicht erwerbstätig sind, sondern evtl. gemeinsame Kinder und den Haushalt oder nur den Haushalt betreuen, ab 1. Januar 1997 kein Naturallohn mehr aufgerechnet wird. Es gibt keinen Grund, vorliegend abweichend zu entscheiden. Der Rekurs wird daher gutgeheissen.