B 2024/191, B 2024/192

1. Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung der Einkommens- und Vermögensbesteuerung natürlicher Personen vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 einerseits und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2018 anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrennten Dispositivziffern. Unter diesen Umständen durften auch die Beschwerdeführer die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (VerwGE B 2023/81, B 2023/82 vom 23. November 2023 E. 1 mit Hinweis auf BGer 2C_440/2014 und 2C_441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2), weshalb die Verfahren B 2024/191 und B 2024/192 zu vereinigen sind (VerwGE B 2024/106 und B 2024/107 vom 29. November 2024 E. 1 mit Hinweisen).

2. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 641.11, DBG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1, Vo DBG). Die vor der Vorinstanz unterlegenen Beschwerdeführer sind zur Beschwerdeerhebung vor dem Verwaltungsgericht berechtigt (Art. 64 in Verbindung mit Art. 45 Abs. 1 VRP). Die Beschwerden gegen den am 27. August 2024 versandten Entscheid der Vorinstanz wurden mit Eingabe vom 27. September 2024 rechtzeitig erhoben (Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 und Art. 140 Abs. 1 DBG) und erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 161 StG und Art. 64 in Verbindung mit Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 Abs. 2 und Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

3. Hinsichtlich des Steuerjahrs 2018 ist die Frage umstritten und nachfolgend zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht beim steuerbaren Einkommen der Beschwerdeführer eine geldwerte Leistung der C.__ GmbH in der Höhe von CHF 347'261 (Kantons- und Gemeindesteuern 2018) bzw. CHF 208'356 (direkte Bundessteuer 2018; 60 % von CHF 347'261; altArt. 20 Abs. 1bis DBG in der vorliegend anwendbaren, bis 31. Dezember 2019 geltenden

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Fassung) hinzurechnete. Die Vorinstanz führte in ihrem Entscheid aus, dass es den Beschwerdeführern nicht gelungen sei, die geschäftliche Begründetheit der streitigen Barzahlungen an die E.__ GmbH nachzuweisen. Namentlich komme den eingereichten Quittungen kein Beweiswert zu, weshalb es an einer lückenlosen Dokumentation der fraglichen Geschäftsvorfälle fehle. Vor diesem Hintergrund entfalle die Vermutung der materiellen Richtigkeit der Geschäftsbücher und es sei mangels gegenteiligen Beweises nicht zu beanstanden, dass der Beschwerdegegner die bei der C.__ GmbH rechtskräftig berücksichtigte geldwerte Leistung dem steuerbaren Einkommen der Beschwerdeführer hinzugerechnet habe (act. 2, E. 3.e).

3.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 29 Abs. 1 StG, Art. 16 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind unter anderem die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art, soweit sie keine Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital darstellen (Art. 33 Abs. 1 lit. c StG, Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG).

3.1.1. Zu den geldwerten Vorteilen zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Der (Grund-) Tatbestand der geldwerten Leistung besteht darin, dass: erstens die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält; zweitens die Anteilsinhaberin oder der Anteilsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt (zum Beispiel über eine nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erlangt; drittens die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einer nicht nahestehenden, also fernstehenden Person unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte, weshalb die Leistung insofern ungewöhnlich ist (Kriterium des Drittvergleichs bzw. des «dealing at arm's length») und viertens der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar war

3.1.2. Von verdeckten Gewinnausschüttungen wird gesprochen, wenn die Optik der Gesellschaft zur Diskussion steht. Der Begriff der geldwerten Vorteile (oder geldwerten Leistungen) aus Beteiligungen wird dagegen aus der Sicht der Beteiligungsinhaberin oder des Beteiligungsinhabers verwendet (vgl. zum Ganzen BGer 2C_1071/2020,2C_1072/2020 vom 19. Februar 2021 E. 3.1 mit Hinweisen). Befindet sich die Beteiligung an einer Gesellschaft – wie vorliegend – im Privatvermögen einer natürlichen Person und nimmt die Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung an eine der Beteiligungsinhaberin oder dem Beteiligungsinhaber nahestehende Drittperson vor, greift die reine Dreieckstheorie. Ihr zufolge fliesst

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die verdeckte Gewinnausschüttung für eine logische Sekunde von der leistenden Gesellschaft zunächst an die Beteiligungsinhaberin oder den Beteiligungsinhaber, wo sie als Ertrag aus beweglichem Vermögen erfasst wird. Die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungsinhaber leitet die zugeflossene geldwerte Leistung sodann an die ihr oder ihm nahestehende Drittperson weiter (VerwGE B 2023/127 und B 2023/128 vom 22. März 2024 E. 7.1, BGer 2C_1071/2020,2C_1072/2020 vom 19. Februar 2021 E. 3.2.1 mit Hinweisen und 9C_595/2023 vom 23. September 2024 E. 2.2.3).

3.1.3. Haben die Steuerbehörden im Rahmen der (gewinnsteuerlichen) Veranlagung der Gesellschaft festgestellt, dass die Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung an eine Beteiligungsinhaberin oder einen Beteiligungsinhaber vorgenommen hat, dürfen sie nach der Rechtsprechung im Rahmen der (einkommenssteuerlichen) Veranlagung der Beteiligungsinhaberin oder des Beteiligungsinhabers zwar vermuten, dass diese geldwerte Leistung der Beteiligungsinhaberin, dem Beteiligungsinhaber oder einer diesen nahestehenden Drittperson zugeflossen ist und deshalb der Einkommenssteuer untersteht. Jedoch besteht kein Aufrechnungsautomatismus. Die von der Gesellschaft vorgenommene verdeckte Gewinnausschüttung begründet zwar ein gewichtiges Indiz, das bei der Beurteilung der geldwerten Leistung im Rahmen der Veranlagung der Beteiligungsinhaberin oder des Beteiligungsinhabers zu berücksichtigen ist. Eine erneute rechtliche Beurteilung auf der Ebene der Beteiligungsinhaberin oder des Beteiligungsinhabers ist unerlässlich, da es sich bei der Gesellschaft und der an ihr beteiligten Person – trotz gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit – um zwei voneinander unabhängige Rechts- und Steuersubjekte handelt (VerwGE B 2023/127 19. Februar 2021 E. 3.2.2 mit Hinweisen), weshalb die rechtskräftige Veranlagung der Gesellschaft keine Bindungswirkung für die Veranlagung der Beteiligungsinhaber entfalten kann. Die Veranlagungen der Gesellschaft sind jedoch für die Veranlagung der Beteiligungsinhaber dahingehend von Belang, dass sie rechtsprechungsgemäss die Vermutung begründen können, dass diesen Beteiligungsinhabern über die ihnen nahestehende Person eine geldwerte Leistung zugeflossen ist (BGer 9C_595/2023 vom 23. September 2024 E. 2.2 und E. 2.2.1 mit Hinweisen).

3.1.4. Von Bedeutung ist vorliegend der – bereits von der Vorinstanz zutreffend beachtete (act. 2, E. 3c) – Umstand, dass der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der an die C.__ GmbH in Liquidation gerichteten Nachsteuerverfügungen vom 21. Oktober 2021 (act. 8.8.1.12a) nicht mehr Gesellschafter und Geschäftsführer der C.__ GmbH war. Die Nachsteuerverfügung wurde vielmehr dem seit der Sitzverlegung in den Kanton Y. 201_ in das dortige Handelsregister eingetragenen Gesellschafter und Geschäftsführer und nicht dem

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Beschwerdeführer (als dessen Vorgänger) eröffnet. Deshalb und mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass die Nachsteuerverfügung dem Beschwerdeführer nicht zu einer Zeit zur Kenntnis gebracht worden war, als die – nicht mehr in seinem Privatvermögen stehende – C.__ GmbH noch hätte ein ordentliches Rechtsmittel erheben können. Es darf daher im Steuerverfahren betreffend die Beschwerdeführer nicht von der Vermutung ausgegangen werden, die Aufrechnung bei der Gesellschaft sei zu Recht erfolgt.

3.2. Eine geldwerte Leistung der C.__ GmbH an die Beschwerdeführer kann in deren Veranlagungsverfahren demnach nur dann berücksichtigt werden, wenn sie nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit dem Beweismass der «an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit» dargetan ist. Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und setzt keinen direkten Beweis voraus (BGer 9C_624/2022 vom 15. März 2023 E. 5.2.5 und 2C_312/2019 vom 23. April 2019 E. 2.3.5).

3.2.1. Betreffend den Nachweis geschäftlicher Vorgänge ist die einschlägige handelsrechtliche Ausgangslage massgebend: Im Handelsrecht beherrscht das Gebot der vollständigen, wahrheitsgetreuen und systematischen Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte die Buchführung (Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1 des Obligationenrechts, SR 220, OR) ebenso wie die Rechnungslegung (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 2 OR). Eine formell richtige Buchhaltung ist vermutungsweise materiell richtig (zur amtlichen Publikation vorgesehener BGer 9C_302/2024 vom 27. November 2024 E. 2.2.2). Besondere Bedeutung kommt in der Praxis dem Kassabuch zu, und zwar in allen Steuerarten gleichermassen. Von Handelsrechts wegen gilt, dass Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos und grundsätzlich tagfertig im Kassabuch aufgezeichnet werden und täglich ein Kassensturz vorgenommen wird. Nur bei täglichem Kassensturz ist gewährleistet, dass die erfassten Bareinnahmen den Gegebenheiten entsprechen. Wer den korrekten Umgang mit Kassabuch unterlässt, nimmt abgaberechtlich billigend in Kauf, dass eine Unterbesteuerung eintritt (zur amtlichen Publikation vorgesehener BGer 9C_302/2024 vom 27. November 2024 E. 2.2.3 mit Hinweisen).

3.2.2. Zunächst kann offenbleiben, ob es sich bei der C.__ GmbH um einen bargeldintensiven Betrieb handelte, was die Beschwerdeführer bestreiten (act. 1, S. 3 oben). Denn die Pflicht zur ordnungsgemässen Führung eines Kassabuchs erfasst sämtliche Betriebe, die (auch) mit Bargeld operieren. Sie ist nicht auf die klassischen bargeldintensiven Betriebe (wie etwa die von den Beschwerdeführern genannten Restaurants oder weitere wie Taxis, Kioske,

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Unterhaltung und dergleichen) beschränkt (zur amtlichen Publikation vorgesehener BGer 9C_302/2024 vom 27. November 2024 E. 2.2.3).

3.2.3. Dass das – den Dreh- und Angelpunkt der Aufzeichnungen des Bargeldverkehrs bildende (BGer 2C_973/2018 vom 9. Januar 2019 E. 2.4.2) – Kassabuch der C.__ GmbH unter der Verantwortung des Beschwerdeführers als alleinigem damaligem Geschäftsführer mit Einzelunterschrift nicht wahrheitsgetreu und auch nicht sorgfältig geführt wurde, ergibt sich allein schon aufgrund der Erfassung der Barzahlungseingänge. Denn diese wurden – ungeachtet des Zeitpunkts der tatsächlichen Zahlung – stets mit dem ersten Kalendertag des Monats erfasst (act. 8.8.1.19), obschon sie grösstenteils in den jeweiligen Gegenkonti erst zu späteren Terminen verbucht wurden (siehe hierzu act. 8.8.1.20). Damit wurde im Kassabuch zu Beginn des Monats jeweils ein zu hoher Bargeldsaldo vorgespiegelt, der nicht den Tatsachen entsprach und mit den einschlägigen handelsrechtlichen Anforderungen (siehe E. 3.2.1 hiervor) offensichtlich nicht zu vereinbaren ist. Allein schon deshalb ist die Buchhaltung der C.__ GmbH betreffend den Bargeldverkehr nicht beweiskräftig. Hinzu kommt, dass auch aus den weiteren Unterlagen erhebliche Zweifel an der Aussagekraft der Buchhaltung der C.__ GmbH hervorgehen. So weist das Kontoblatt «1000 Kasse» am 2. April, 2. Mai und 4. Juni 2018 einen Negativsaldo für das Bargeld aus (act. 8.8.1.20), was sachlogisch ausgeschlossen ist, auch wenn die Negativsaldi jeweils am gleichen Tag wieder über das Konto «2560 KK A.__» ausgeglichen wurden (zur Mangelhaftigkeit einer Buchhaltung mit negativen Kassensaldi vgl. BGer 2C_849/2015,2C_850/2015 vom 3. Juni 2016 E. 3.5 und 2C_440/2014,2C_441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 10.3). Die Negativsaldi resultierten sodann ausschliesslich im Zusammenhang mit fünfstelligen Barzahlungen an die E.__ GmbH. Dabei fällt auf, dass sämtliche übrigen Zahlungen für von zahlreichen anderen Anbietern geleistete Fremdarbeiten nicht mittels Bargelds bzw. nicht über das Konto «1000 Kasse» beglichen wurden (siehe die Gegenkonti im Kontoblatt «4006 Fremdarbeiten», act. 8.8.1.20), womit die Barzahlungen an die E.__ GmbH im konkreten Geschäftsbereich der C.__ GmbH – nicht bloss in Anbetracht der Höhe – als unüblich erscheinen.

3.2.4. Somit steht fest, dass die Geschäftsvorfälle im Jahr 2018 jedenfalls mit Blick auf die vorliegend umstrittenen Barzahlungen nicht den zentralen handelsrechtlichen Anforderungen entsprechend erfasst wurden, wie dies zu verlangen wäre. Die von der C.__ GmbH geführte bzw. vom diese damals beherrschenden Beschwerdeführer zu verantwortende Buchhaltung ist folglich zum rechtsgenüglichen Nachweis der von den Bargeldzahlungen betroffenen Geschäftsvorfälle und deren geschäftsmässiger Begründetheit nicht beweiskräftig.

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3.3. Was die von den Beschwerdeführern eingereichten Quittungen der E.__ GmbH vom 2. Mai 2018, 4. Juni 2018, 2. Juli 2018, 9. Juli 2018, 25. September 2018 und 5. November 2018 anbelangt (act. 3.5), so können sie daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten.

3.3.1. Die Vorinstanz hat bereits überzeugend ausgeführt und darauf wird verwiesen, dass alle das Jahr 2018 betreffenden Rechnungen lediglich mit einem die Firma und Adresse des Gläubigers wiedergebenden Stempel sowie einem handschriftlich angefügten Datum versehen sind, jedoch keine Unterschrift eines Empfängers enthalten, was deren Beweiswert – in Anbetracht der gesamten Umstände (E. 3.2 hiervor und E. 3.3.2 hiernach) – erschüttert (act. 2, E. 3d/aa). Das Fehlen einer eigenhändigen Unterschrift des Empfängers bzw. Gläubigers wirft umso mehr Fragen auf, als gemäss Darstellung der Beschwerdeführer die Datumsangabe handschriftlich vom Bargeldempfänger eingetragen worden sei (act. 1, S. 2 Mitte). Es sind keine vernünftigen Gründe dafür ersichtlich, weshalb ein Empfänger von Bargeld seiner handschriftlichen Datumsangabe nicht auch die für die Beweiskraft im Vordergrund stehende Unterschrift beifügt. Zu Recht bemerkte die Vorinstanz als zusätzliche Merkwürdigkeiten bzw. Widersprüchlichkeiten (act. 2, E. 3d/aa), dass der Stempel auf den Quittungen als Adresse der E.__ GmbH «F.__-strasse 001_, X.__» lautete, wobei die Ortschaft «X.__» falsch geschrieben wurde, und dass der Text der Quittungen die Adresse «G.__-strasse 002_ U.__» enthielt. Von vornherein ins Leere zielt die von den Beschwerdeführern eingereichte handschriftlich durch den Gläubiger bzw. Zahlungsempfänger unterzeichnete Quittung der E.__ GmbH vom 18. Februar 2019 (act. 1.2), betrifft diese doch nicht das vorliegend streitbetroffene Jahr 2018. Damit erübrigen sich Weiterungen hierzu. Das von den Beschwerdeführern angebotene nachträgliche Unterzeichnen-Lassen der Quittungen vermöchte den echtzeitlichen Beweis der behaupteten tatsächlichen Geldflüsse im Übrigen nicht zu erbringen.

3.3.2. Von Bedeutung ist sodann, dass die einzelnen Quittungen keine überprüfbaren schlüssigen Angaben zur konkreten Leistungserbringung, insbesondere der Anzahl der ausgeliehenen Arbeiter und der von ihnen konkret erbrachten und in Rechnung gestellten Arbeiten enthalten. Vielmehr lässt sich den Quittungen einzig die Bezeichnung «Regiearbeiten», deren «Anzahl», die Einheit «pauschal» und der jeweilige «Preis» von CHF 45 entnehmen. Die Multiplikation der Anzahl Einheiten mit dem (Einheits-)Preis von CHF 45 stimmt jedoch mit keinem der in Rechnung gestellten Beträge überein, sondern weicht – abgesehen von der Quittung vom 25. September 2018 (CHF 18'570.10 bei einer «Anzahl» von 412.50 und Einheitspreis von CHF 45, womit die mathematische Abweichung «bloss» CHF 7.60 beträgt [CHF 18'570.10 – {412.50 x CHF 45}]) – davon erheblich ab (anschaulich etwa die Quittung

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vom 2. Mai 2018, worin bei einer «Anzahl» von 72.25 und einem Preis von CHF 45 ein Betrag von CHF 55'710.31 anstelle eines Multiplikationsergebnisses von CHF 3'251.25 in Rechnung gestellt wurde). Damit geht den Quittungsangaben auch die rechnerische Nachvollziehbarkeit ab. Deshalb und weil die behaupteten Fremdarbeiten durch das Personal der E.__ GmbH allesamt nicht vertraglich belegt sind, fehlt eine taugliche Grundlage, um den Personaleinsatz, deren geschäftsmässige Begründetheit und deren Rechnungsstellung nachvollziehen zu können.

3.3.3. Aus den von den Beschwerdeführern eingereichten Debitorenbelegen, worin die C.__ GmbH gegenüber ihren Kunden die geleistete Arbeit in Rechnung stellte, lässt sich nichts Entscheidendes für die an die E.__ GmbH geleisteten Bargeldzahlungen und deren geschäftsmässige Begründetheit ableiten. Denn diese Belege enthalten keine Angaben zur von der C.__ GmbH bei der E.__ GmbH eingekauften Fremdarbeiten. Deshalb, mangels anderer aussagekräftiger Unterlagen und weil auf einigen Baustellen nebst dem Personal der E.__ GmbH zeitgleich auch Personal der C.__ GmbH eingesetzt worden sei (siehe die Ausführung der Beschwerdeführer in act. 1, S. 3 unten), erweisen sich die Debitorenbelege für die Nachvollziehbarkeit von durch die E.__ GmbH bzw. deren Personal geleisteten Fremdarbeiten als untauglich. Im Übrigen erfolgten die jeweiligen Bezahlungen der Schuldner der C.__ GmbH nicht in bar (siehe die Angaben zu den Gegenkonti im Kontoblatt «4006 Fremdarbeiten», act. 8.8.1.20).

3.4. Im Licht der gesamten Umstände betrachtet zog die Vorinstanz zutreffend die Schlüsse, dass die geschäftliche Begründetheit der streitbetroffenen Barzahlungen im Jahr 2018 nicht nachgewiesen ist, dass mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sämtliche Tatbestände eines geldwerten Vorteils (E. 3.1.1 hiervor) als erfüllt zu betrachten sind und infolgedessen den Beschwerdeführern bei der Veranlagung für das Jahr 2018 eine geldwerte Leistung der C.__ GmbH in der Höhe von CHF 347'261 (Kantons- und Gemeindesteuern 2018) bzw. CHF 208'356 (direkte Bundessteuer 2018) anzurechnen ist. Damit kann offenbleiben, ob die weitere Kritik der Vorinstanz an der Aussagekraft der von den Beschwerdeführern eingereichten Unterlagen berechtigt ist.

4. Gemäss vorstehenden Erwägungen sind die Beschwerden in den Verfahren B 2024/191 und B 2024/192 abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die amtlichen Kosten der beiden Beschwerdeverfahren den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Mit Blick auf den Streitwert erscheint eine Gebühr von insgesamt CHF 7'000 (Kantons- und Gemeindesteuern: CHF 4'500; direkte Bundessteuer CHF 2'500) angemessen (Art. 4

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Abs. 2 und Art. 7 Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Sie ist mit den in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschüssen zu begleichen. Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen (Art. 98 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 98bis VRP).