I/1-2025/22

1.- [Eintretensvoraussetzungen]

2.- [Formelles]

3.- In Rekursverfahren ist umstritten, ob die in der Jahresrechnung der Arztpraxis verbuchten Rückstellungen in der Gesamthöhe von Fr. 75'000.– zum Abzug zuzulassen sind. Diese betreffen zum einen die Beschaffung eines neuen Röntgengeräts (Fr. 35'000.–) und neuer Software (Fr. 8'000.–) und zum andern die Renovation der Praxisräume (Fr. 32'000.–).

a) Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 40 Abs. 1 StG). Soweit sie geschäftsmässig begründet sind, gehören dazu insbesondere die verbuchten Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen (Abs. 2 lit. a). Geschäftsmässig sind Rückstellungen, soweit sie zum Ausgleich drohender Verluste notwendig sind oder dem Ausgleich von bestehenden Verpflichtungen dienen, deren Rechtsbestand oder Höhe noch unbestimmt ist (Art. 41 Abs. 1 lit. c StG). Rückstellungen für künftige Anschaffungen bzw. aktivierungspflichtige Investitionen werden steuerlich nicht anerkannt, wohl aber solche für bevorstehende Grossreparaturen, sofern der Unterhalt der von einem Unternehmen gehaltenen Liegenschaften in der Vergangenheit vernachlässigt, diesem Umstand nicht durch die Vornahme ausreichend hoher Abschreibungen Rechnung getragen wurde und deshalb in Zukunft wegen erforderlicher umfassender Sanierungsarbeiten mit hohen, infolge der ungenügenden Abschreibungen nicht oder nur teilweise aktivierbaren Aufwendungen zu rechnen ist. Auch in Fällen, bei denen der Unterhalt nicht vernachlässigt wurde, aber aktivierbare wertvermehrende Ausgaben anstehen, kann sich jedoch kurzfristig – wenn z.B. eine Grossreparatur für das folgende Geschäftsjahr bereits bevorsteht und deren Kosten abschätzbar sind – die Notwendigkeit ergeben, solche Investitionen bereits in der Vorbereitungsphase solcher Arbeiten (wenn am Ende des Geschäftsjahres schon ein konkreter Sanierungsplan vorhanden ist, Devis zu den durchzuführenden Arbeiten bereits eingeholt wurden und die Arbeitsvergabe unmittelbar bevorsteht) durch Bildung einer Rückstellung buchhalterisch zu berücksichtigen, d.h. auf diese Weise einen möglichst periodengerechten Gewinnausweis zu bewirken. Ein solcher Bedarf zur (kurzfristigen) Rückstellungsbildung ist insbesondere bei Unternehmen mit einem grossen Immobilienbestand denkbar, bei denen in einem regelmässigen Rhythmus Grossreparaturen (z.B. Sanierungen von vielen Wohneinheiten) ausgeführt werden (BGE 147 II 209 E. 4.2.2.2; ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl.2014, II. Teil, S. 68 f.; (REICH/ZÜGER/BETSCHART, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 4. Aufl. 2022, Art. 29 DBG N 36; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 64 N 127).

b) Beschaffung eines neuen Röntgengeräts und von Software

aa) Die Vorinstanz erwog, beim Ersatz des Röntgengeräts und beim Software-Update handle es sich um wertvermehrende Investitionen, die in der Bilanz entsprechend zu aktivieren seien. Verbuchte Rückstellungen für künftige Anschaffungen seien steuerlich nicht anerkannt und dem steuerbaren Einkommen daher hinzuzurechnen. Die Rekurrenten halten dagegen, es handle sich um reine Ersatzbeschaffungen ohne monetären Mehrwert und nicht um Investitionen mit wertvermehrendem Charakter. Die Abnutzung und Wertverminderung sei in der Vergangenheit erfolgt, weshalb die Aufwände gemäss dem Periodizitätsprinzip jenen Geschäftsjahren zuzuweisen seien. Das Gerät und die dafür notwendige Software müssten ersetzt werden, um den geltenden rechtlichen Vorschriften zu genügen. Ein zusätzlicher Nutzen sei damit nicht verbunden.

bb) Im Jahresabschluss 2023 der Arztpraxis wurden die Maschinen und Apparate (Kto.- Nr. 1500) per 31. Dezember 2023 – nach Abschreibung um Fr. 4'200.– (Kto.-Nr. 6800) – mit Fr. 6'000.– unter den mobilen Sachanlagen bilanziert. Die Büromaschinen, Informatik- und Kommunikationsmittel (Kto.-Nr. 1520) schlugen mit Fr. 6'000.– zu Buche, wobei die "EDV" um Fr. 3'600.– abgeschrieben wurde (Kto.-Nr. 6800). Durch die Abschreibungen in den Vergangenen Jahren wurde zulasten der Erfolgsrechnung Substanz für den Ersatz der Röntgenanlage und der Software geschaffen, und zwar gemäss dem Periodizitätsprinzip nach Massgabe der eingetretenen Entwertung der Anlage über die Nutzungsdauer hinweg verteilt. Bis zum Tag, an dem die Neuanschaffung tatsächlich anfällt, führt dies – ähnlich wie bei einer Finanzierung durch Rückstellungen – zu einer temporären Kapitalfreisetzung mit entsprechendem Finanzierungseffekt (vgl. A. KUHN, Die Finanzierung von Immobilien- Projektentwicklungen durch Anlagestiftungen, Zürich/Basel/Genf 2018, S. 38). Eine zusätzliche Rückstellung rechtfertigt sich nicht, weil es sich bei der nun vorgesehenen Beschaffung eines neuen Röntgengeräts mit der entsprechenden Software um eine gemäss Art. 959 OR (SR 220) aktivierungspflichtige Investition handelt, die in den Folgejahren wiederum entsprechend abgeschrieben werden kann. Für eine derartige Ausgabe – sei sie wertvermehrend oder nur werterhaltend – kann nach dem klaren Wortlaut von Art. 41 Abs. 1 lit. c StG aus steuerrechtlicher Sicht keine Rückstellung gebildet werden. Denn weder wird damit drohenden Verlusten begegnet, noch dient sie dem Ausgleich einer in Bestand und Höhe noch unbestimmten Verpflichtung.

cc) Somit ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die vom Rekurrenten auf dem Konto Nr. 2600 gebildeten Rückstellungen von Fr. 35'000.– für den Ersatz des Röntgengeräts und

von Fr. 8'000.– für das Software-Update den Einkünften aus selbständigem Erwerb hinzurechnete.

c) Renovation der Praxisräume

aa) Die Vorinstanz erwog, unter bestimmten Voraussetzungen sei es möglich, eine solche Rückstellung zu bilden. Die Rekurrenten seien aufgefordert worden, konkrete Kostenvoranschläge und Angaben zum zeitlichen Verlauf einzureichen. Weil dies nicht geschehen sei, könne die Rückstellung nicht aufwandsmindernd berücksichtigt werden. Die Rekurrenten halten dem entgegen, es seien keine Anschaffungen mit wertvermehrendem Charakter vorgesehen. Nachdem in den letzten Jahren nur geringe Aufwendungen geltend gemacht worden seien, bestehe nun in baulicher Hinsicht ein entsprechender Nachholbedarf. Die Ursache für diese Ausgaben läge daher mit Bestimmtheit im Jahr 2023 bzw. in den früheren Jahren. Inzwischen seien Offerten eingeholt worden. Danach beliefen sich die Kosten auf Fr. 68'000.– (Fr. 43'000.– für Schreinerarbeiten, Fr. 15'000.– für die Bodenbeläge und Fr. 11'000.– für die Malerarbeiten). Hinzu kämen die Ausgaben für Elektro- und Sanitärinstallationen sowie für die Beleuchtung.

bb) Gemäss den Angaben der Rekurrenten wurden die von der Politischen Gemeinde Q.__ gemieteten Praxisräume im Jahr 1992 eingerichtet und seither nur minimal angepasst. Das Mobiliar und die Praxiseinrichtung wurde im Geschäftsjahr 2023 um rund 40 Prozent abgeschrieben und per 31. Dezember 2023 mit Fr. 9'000.– bilanziert. Die jährlichen Abschreibungen dienten – wie bereits ausgeführt (vorn E. 3b/bb) – indirekt der Selbstfinanzierung der Ersatzinvestition. Gestützt auf die drei eingereichten Offerten sollen die Renovationsarbeiten im Jahr 2025 ausgeführt werden (act. 3/6-8), wobei als Auftraggeberin nun die im November 2023 ins Handelsregister eingetragene K.__ AG auftritt. Inwieweit diese Kosten (anteilsmässig) durch die Vermieterin zu tragen sind, kann nicht beurteilt werden, da der Mietvertrag nicht im Recht liegt. Der Vollständigkeit halber ist jedoch darauf hinzuweisen, dass im Bereich der Immobilien bei allen Liegenschaftskosten – individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters – und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person abzuklären ist, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (BGE 149 II 27 E. 4.6). Wie es sich damit verhält, wird zu prüfen sein, wenn die Unterhaltskosten von der K.__ AG erfolgsmindernd geltend gemacht werden.

cc) Somit sind auch hier zusätzliche Rückstellungen aus steuerrechtlicher Sicht unzulässig, zumal es sich auch nicht um eine Grossreparatur handelt. Wie dargelegt, sind Rückstellungen für solche Vorhaben nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur dann zulässig, wenn sie kurzfristigen Charakter haben bzw. die Arbeitsvergabe unmittelbar bevorsteht. Dies war vorliegend unter anderem deshalb nicht der Fall, weil die Offerten für die Renovationsarbeiten erst im Jahr 2025 eingeholt wurden. Ein unmittelbarer Rückstellungsbedarf ergab sich am Ende des Geschäftsjahres 2023 folglich nicht. Die Aufrechnung der zurückgestellten Fr. 32'000.– erweist sich daher ebenfalls als rechtmässig.

d) Zusammengefasst ergibt sich, dass die Vorinstanz die verbuchten Rückstellungen in der Gesamthöhe von Fr. 75'000.– im Jahr 2023 zu Recht dem Einkommen aus selbständigem Erwerb hinzurechnete. Der Rekurs ist daher abzuweisen.

4.- [Kostenspruch]