SGSTA.1994.6
Buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen
Rubrum
KSGE 1996 Nr. 1
StG § 24 Abs. 1 - Buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen.
Die buchmässige Aufwertung einer Liegenschaft, die in eine einfache Gesellschaft eingebracht wurde, gilt als Einkommen. Es ist unerheblich, dass die einfache Gesellschaft von Gesetzes wegen nicht buchhaltungspflichtig wäre.
Urteil St 1994/6 vom 20.5.1996
Sachverhalt
1. Der Steuerpflichtige A. erwarb zusammen mit B. am 29. September 1988 die Fabrikliegenschaft R. in X. zum Preis von 6.5 Millionen Franken. Die Käufer bildeten die einfache Gesellschaft "R.X”. Folgende Abrechnung wurde aufgestellt:
Kaufpreis am 29.9.88 Fr. 6'500'000.--
Kaufkosten Fr. 161'336.--
Aufwertung Fr. 1'038'000.--
Buchwert am 31.12.88 Fr. 7'699'336.--
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Mit Vereinbarung vom 6. Januar 1989 traten C. und D. der einfachen Gesellschaft bei. Die Liegenschaft wurde durch den Steuerpflichtigen und den Gesellschafter B. zum Wert von 8 Millionen Franken in die erweiterte Gesellschaft eingebracht. Die hinzugekommenen Gesellschafter verpflichteten sich, als ihren Beitrag an die Gesellschaft je 2 Millionen Franken zu übernehmen. Im Grundbuch wurden sie nicht eingetragen. Der Steuerpflichtige deklarierte, dem ursprünglichen Beteiligungsverhältnis entsprechend, die Hälfte der Aufwertung von Fr. 1'038'000.-- = Fr. 519'000.-- in der Steuererklärung 1989 unter Ziffer 2.4 als "Gewinn aus gewerbsmässigem Handel mit Liegenschaften".
2. Gegen die definitive Veranlagung 1989, in welcher der deklarierte Betrag von
Fr. 519'000.-- als Einkommen aus gewerbsmässigem Handel mit Liegenschaften erfasst wurde, erhob der Steuerpflichtige Einsprache, dahingehend, dass die Aufwertung in der Bilanz der einfachen Gesellschaft aufgrund einer falschen Annahme des Buchhalters erfolgt und aufzuheben sei. Die Liegenschaft sei nicht veräussert und kein Gewinn realisiert worden, weshalb auch kein Einkommen, das zu versteuern wäre, erzielt worden sei. Mit Einspracheentscheid vom 13. Juli 1994 bestätigte die Veranlagungsbehörde die Taxation eines Einkommens von Fr. 519'000.-- gemäss Ziffer 2.4 der Steuererklärung.
3. Der Vertreter des Steuerpflichtigen verlangte mit Rekurs vom 27. September .1994 Aufhebung der Taxation von Fr. 519'000.-- . Der Rekurrent und B. hätten die Liegenschaft R. in die einfache Gesellschaft eingebracht, die andern Gesellschafter Geld; Ziel dürfte ein späterer Verkauf mit Gewinn gewesen sein. Das Einbringen der Liegenschaft zu einem über dem Gestehungspreis liegenden Wert sei kein gewinnauslösender Vorgang.
Erwägungen
1.
Vorweg ist festzuhalten, dass bis zum massgebenden Steuerjahr 1989 noch keine Veräusserung dieser Liegenschaft stattgefunden hat, weshalb die Bestimmungen über die spezielle Objektsteuer auf privaten Grundstückgewinnen gemäss § 48 ff. StG keine Anwendung finden. Auch liegen keine der Veräusserung gleichgestellte Tatbestände gemäss § 49 Abs. 2 (wirtschaftliche Handänderungen) vor. Es geht auch nicht um die Abgrenzung zwischen privatem und gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel (letzterer liegt unbestrittenermassen vor). Umstritten ist die Qualifizierung eines Aufwertungsgewinnes im Sinne von § 24 Abs. 1 StG (buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen).
Bei juristischen Personen, welche eigene Rechtspersönlichkeit besitzen und Steuersubjekte sind, können verbuchte, aber noch nicht tatsächlich eingetretene Wertzuwachse oder Gewinne schon dann als Steuersubstrat herangezogen werden, wenn sich aufgrund buchmässiger Aufwertungen der Saldo der steuerrechtlich massgebenden Gewinn- und Verlustrechnung erhöht. Der ausserordentliche Gewinn, der durch solche buchungstechnischen Massnahmen in Erscheinung tritt, stellt steuerrechtlich Ertrag dar, der sich direkt auf das Geschäftsergebnis, den zu versteuernden Reingewinn, auswirkt. Wird die Aufwertung nicht durch die Gesellschaft selbst in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung gutgeschrieben, so ist sie durch den Fiskus hinzuzurechnen (§ 91 Abs. 1 lit. c, § 94 Abs. 2 StG).
Im schweizerischen Steuerrecht sind die Kollektiv- und Kommanditgesellschaft sowie die einfache Gesellschaft keine Steuersubjekte. Ihr "Einkommen" wird den einzelnen Teilhabern anteilsmässig nach Massgabe der im Gesellschaftsvertrag definierten Gewinnanteile zugerechnet. Kaufmännische Kollektiv- und Kommanditgesellschaften sind buchführungspflichtig. Sie haben für jedes Geschäftsjahr eine Erfolgsrechnung und Bilanz nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen zu erstellen (Art. 558 Abs. 1 i.V. mit Art. 598 Abs. 1 und Art. 959 OR). Im Unterschied dazu sind einfache Gesellschaften nach Art. 530 ff. OR nicht rechnungsführungspflichtig, weil sie nicht im Handelsregister eingetragen werden können. Im vorliegenden Fall handelt es sich nicht um eine juristische Person, die der Gewinnsteuer nach StG § 91 ff. unterliegt, sondern um einen Zusammenschluss von natürlichen Personen, die gesondert der Einkommenssteuer unterliegen, auch wenn die Einkünfte bei genauerer Betrachtung erst durch ein Zusammenwirken der Gesellschafter entstehen.
Gemäss § 23 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens wie Handel, Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu diesen Einkünften zählen nach § 24 Abs. 1 StG auch Kapitalgewinne aus buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Vermögenszuwachs ist nicht erst bei seiner tatsächlichen Realisierung, sondern schon bei der Entstehung zu erfassen (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, S. 142). Auf Geschäftsvermögen eingetretene Aufwertungsgewinne sind zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu rechnen und zu besteuern.
2.
Unerheblich ist die Frage, ob die einfache Gesellschaft, unter welcher sich mehrere Personen zu Erwerb, allenfalls Wertvermehrung und dann Veräusserung von Liegenschaften zusammenfinden, buchführungspflichtig ist. Es spielt darum steuerrechtlich keine Rolle, dass Art. 96 Abs. 2 OR auf einfache Gesellschaften keine Anwendung findet. Die Liegenschaft wurde nicht als Anlage des privaten Vermögens erworben, sondern zum Zwecke eines Wiederverkaufs mit Gewinn. Nach dem Erwerb wurde die Liegenschaft auf Fr. 8'000'000.-- aufgewertet, und die beiden neu hinzugekommenen Gesellschafter hatten sich konsequenterweise mit je 2 Mio. in die aufgewertete Liegenschaft einzukaufen. Der Rekurrent legte seiner Steuererklärung 1989 die "Beilagen 1-38" bei, als Beleg Nr. 22 die von ihm unterzeichneten "Details" einfache Gesellschaft "R.X." mit dem Vermerk "Aufwertung Liegenschaft Fr. 1'038'000.-- (in Ziff. 2.4 einsetzen)". Der Geschäftsabschluss 30. September - 31. Dezember 1988 erzeigte in der Bilanz die Liegenschaft R. mit Fr. 7'699'336.-- (= Erwerbspreis Fr. 6'500'000.--, Handänderungskosten Fr. 161'336.--, Aufwertung Fr. 1'038'000.--). Der Rekurrent qualifizierte somit selber - u.a. durch die von ihm in Auftrag gegebenen Buchhaltungsunterlagen - die Liegenschaft R. als Geschäftsvermögen und die buchmässige vollzogene Aufwertung als geschäftsbedingt; überdies wurde unterschriftlich ein Gewinn aus Liegenschaftenhandel (Aufwertungsgewinn) deklariert. Dass die Aktivitäten im Zusammenhang mit diversen Liegenschaften der einfachen Gesellschaft als Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind, ist nach der Aktenlage unbestreitbar.
Wie die Veranlagungsbehörde richtig festhielt, können Geschäftsabschlüsse, Bilanzen und Steuererklärungen im Einspracheverfahren nicht beliebig abgeändert werden. Der Gewinn "aus buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen" (Geschäftstätigkeit: gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel), deklariert in der Steuererklärung 1989, wurde zu Recht besteuert (KSGE 1988, Nr. 11; Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], Art. 21 N 228).
Der Rekurs gegen die Veranlagung eines Aufwertungsgewinnes von Fr. 519'000.-- ist abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 20. Mai 1996