Steueraufschub bei Verkauf und Ersatzkauf eines Eigenheims

1.

Den Steueraufschub im Sinne von § 51 Abs. 1 StG kann beanspruchen der "Steuerpflichtige, der sein von ihm selber ganzjährig bewohntes Eigenheim veräussert", sofern er den erzielten Erlös auf ein Ersatzobjekt im Kanton überträgt und das Ersatzobjekt selber bewohnt. In KSGE 1987, 25 hat sich das Steuergericht mit dem Zweck der Ausnahmebestimmung auseinandergesetzt und erkannt:

- Wer sein Eigenheim verkauft und sich wiederum ein Eigenheim beschafft, soll nicht mit der Grundstückgewinnsteuer belastet werden. Zwar dachte man primär an den berufsbedingten Domizilwechsel, doch wurde die Ersatzbeschaffung generell privilegiert.

- Der Gesetzestext geht von einem "Modellfall" (Verkauf und dann Kauf) aus, was aber nicht bedeuten kann (und nicht bedeuten darf), dass bei der umgekehrten Reihenfolge (Kauf und anschliessender Verkauf) die Privilegierung verweigert werden dürfte, wenn auch hier die Handlungen offensichtlich dem - eigentumsmässigen - Wechsel von einem Eigenheim zu einem neuen Eigenheim (beide selbstbewohnt) dienen. Das Gesetz darf nicht "offensichtlich unvernünftig" ausgelegt werden. "Es wird nicht selten zutreffen, dass sich die günstige Gelegenheit des Kaufs des Ersatzes bietet, bevor der Verkauf des bisherigen Eigenheims abgeschlossen werden kann." Das Steuergericht hat darum auch den Fall des Kaufes eines neuen Eigenheims und den nachfolgenden Verkauf des bisherigen Eigenheims privilegiert, sofern und soweit der Erlös in die Ersatzbeschaffung investiert wurde.

Auch der heutige Sachverhalt und das Erfordernis, dass der Steurpflichtige “sein vom ihm ganzjährig bewohntes Eigenheim” veräussert, sind in einen “offensichtlich vernünftigen” Konnex zu bringen mit der gesetzlich gewollten Privilegierung von Transaktionen, welche den Wechsel von einem Eigenheim in ein neues unter Verkauf/Kauf- bzw. Kauf/Verkauf beinhalten. Das bedeutet, dass auch dem Erfordernis des “Selbstbewohnens” keine absolute Bedeutung zukommen soll, sofern die ernsthafte Absicht (oder gar Notwendigkeit) nachweisbar ist, dass ein Eigenheimbesitzer dieses verkaufen und mit dem Erlös ein anderes Eigenheim -wiederum zur Selbstbewohnung - kaufen will, besondere äussere Umstände aber, entgegen der ursprünglichen Absicht, dazu veranlassen/nötigen, ein neues Heim zu beziehen, das bisherige zu vermieten und erst nachher den Verkauf oder Kauf/Verkauf zu verwirklichen. Wenn solche Vorgänge klarerweise in den Sachverhaltsumfang gehören, welchen der Gesetzgeber privilegieren will, soll die Wohltat des Steueraufschubs nicht wegfallen, weil wirtschaftliche, rechtliche oder andere Faktoren die buchstaben- und linientreue Abwicklung der Rechtsgeschäfte verhindern. Was vernünftigerweise in den zu privilegierenden Rahmen passt, darf nicht durch buchstabentreue Gesetzesanwendung vom Steueraufschub ausgeschlossen werden. Die Aargauer Praxis löst das Problem - bei strengerem Gesetzestext bzw. bei einem wesentlich engeren Sachverhalt (zur Veräusserung gezwungen bzw. Enteignung oder Verkauf zur Vermeidung der Enteignung) - so, dass nach den gesamten Umständen des Falles bei einer Vermietung der bisherigen Liegenschaft vor der Veräusserung von weniger als 3 Jahren zu entscheiden ist, ob noch von Selbstbewohnung gesprochen werden kann (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
§ 75 N 5).

Das Steuergericht gelangt zur Auffassung, dass der Steueraufschub selbst dann zu gewähren ist, wenn der Steuerpflichtige sein Eigenheim im Zeitpunkt der Veräusserung nicht mehr selber bewohnt, sondern vorher vermietet hatte, sofern erstens ein zeitlich begrenz­ter Rahmen eingehalten ist, zweitens die Umstände des Falles die klare und ehrliche Absicht erkennen lassen, das selbstbewohnte Eigenheim zu verkaufen und in einem neu zu erwerbenden Eigenheim wiederum selber zu wohnen, und drittens besondere Gründe (wie wirtschaftliche Lage, Liegenschaftenmarkt, Zurücktreten eines Vertragspartners von einer Abmachung, allenfalls auch länger dauernden Krankheit verbunden mit Handlungs­beeinträchtigung usw.) den ordentlichen Ablauf des Sachverhalts mit Selbstbewohnung bis zum Verkauf bzw. Selbstbewohnung ab Neuerwerb verzögern oder verunmöglichen. Mit diesen Einschränkungen sollte es möglich sein, Spekulationshandlungen oder Umgehungs­geschäfte auszugrenzen.

2.

Unter den vorstehend genannten Aspekten ergibt sich folgende Beurteilung des heutigen Rekursfalles: Der Rekurrent legte glaubhaft dar, dass die von ihm und seiner Familie bewohnte Eigentumswohnung zu eng wurde und er ein familiengerechtes Eigenheim suchte, dessen Kauf nur möglich gewesen sei unter Einsatz des Erlöses aus dem Verkauf der Eigentumswohnung. Das Endstadium waren der Verkauf der Eigentumswohnung und der unmittelbar folgende Kauf des neuen Eigenheims. Die Eigentumswohnung hatte der Rekurrent sei Ende 1986 selber bewohnt, und das neue Heim bewohnte er wiederum selber mit seiner Familie. Für die zwischenzeitliche Vermietung der Eigentumswohnung und das Wohnen in einer Drittwohnung bzw. zuletzt im Haus, welches Ende 1993 erworben und zum Eigenheim wurde, liegen ausreichend begründete Umstände vor, welche Missbrauch oder Umgehungsabsicht ausschliessen.

Der Unterbruch der Selbstbewohnung der früheren Eigentumswohnung bis zum Verkauf, 1 Oktober 1992 bis 20. Dezember 1993 (Verkauf), liegt noch innerhalb der Regelfrist von zwei Jahren, welche § 51 StG für die Ersatzbeschaffung vorsieht und die analog angewendet werden kann - wiederum als “Regel”, von der es unter Umständen Ausnahmen geben kann.

Der Rekurs ist gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil vom 11. März 1996