SGSTA.1995.61
Ersatzkauf von landwirtschaftlichem Land
Rubrum
KSGE 1996 Nr. 8
StG § 38 Abs. 4 und 50 Abs. 2 - Ersatzkauf von landwirtschaftlichem Land.
Die Besteuerung wird nicht aufgeschoben, wenn das landwirtschaftliche Ersatzland verpachtet ist.
Urteil St 1995/61 vom 23. September 1996
Sachverhalt
1. X. veräusserte am 15. Dezember 1988 vom Grundstück GB Nr. 929 (Bauzone) eine Parzelle im Halte von 10'000 m2 für Fr. 2'780'000.-- (Fr. 278.--/m2) und erwarb aus dem Erlös
- das Grundstück GB Nr. 688 (Landwirtschaftsland) im Halte von 23'478 m2 für Fr. 350'000.--;
- für total Fr. 2'150'000.-- die Grundstücke GB Nr. 92 (Speicher, Wohnhaus, Garage, Scheune, Umschwung 92'976 m2), Nr. 218 (17'590 m2 Landwirtschaftsland) sowie Nrn. 94, 95 und 96 (58'088 m2 Wald).
Der Regierungsrat sicherte ihm mit RRB Nr. 1447 vom 1. Mai 1989 die amtliche Mitwirkung für den Erwerb der Grundstücke GB Nr. 688 und GB Nrn. 92, 94, 95, 96 und 218 sowie die Reinvestitionen in Gebäudesanierungen bis zum Gesamtbetrag von Fr. 2'780'000.-- zu. Vorbehalten wurde ausdrücklich der Entscheid der Veranlagungsbehörde über die Besteuerung des Grundstückgewinnes.
Mit Einspracheentscheid vom 19. Mai 1995 erfasste die Veranlagungsbehörde einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 329'274.-- nach folgender Berechnung:
- Erlös Fr. 2'780'000.--
- Anlagekosten 10'000 m2 Fr. 150'000.--
- Rohgewinn Fr. 2'630'000.--
- abzüglich: Ersatzbeschaffungen
- GB 688 Fr. 350'000
- GB 94 Fr. 80'760
- GB 95 Fr. 14'136
- GB 96 Fr. 79'369
- GB 92 Fr. 1'365'135 Fr. 1'889'000.--
Stallsanierung Fr. 51'672.--
Anteil Kaufkosten Fr. 30'780.--
- Reingewinn Fr. 658'548.--
- Besitzesdauerabzug 50% Fr. 329'274.--
- steuerbar Fr. 329'274.--
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2. Im rechtzeitig eingeleiteten Rekursverfahren verlangte die Vertreterin des Steuerpflichtigen Anerkennung einer - steueraufschiebenden - Ersatzbeschaffung auch bei der Investition von Fr. 211'000.-- in den Erwerb von GB Nr. 218 (17'590 m2 Landwirtschaftsland) und damit Herabsetzung des steuerbaren Gewinnes um Fr. 105'500.-- auf Fr. 223'774.--. - Unbestritten sei, dass im Umfang der Investition von Fr. 400'000.-- für das Wohnhaus auf GB Nr. 92 keine steuerlich massgebende Ersatzbeschaffung vorliege. - GB Nr. 218 sei Bestandteil des Landwirtschaftsbetriebes in Zielebach und Geschäftsvermögen des Rekurrenten. Daran ändere der Umstand, dass es noch an einen Dritten für Fr. 2'000.-- verpachtet sei, nichts. Das Land könnte nach heutiger Gesetzgebung nicht mehr von Landwirtschaftsbetrieb wegverkauft werden. Schliesslich sei auch für diese Investition die amtliche Mitwirkung zugesichert worden, dies mit dem Hinweis, dass durch den Landerwerb die Existenzsicherung des Betriebes langfristig gewährleistet werde. Die Verpachtung an einen Dritten sei nur vorübergehend.
Die Veranlagungsbehörde beantragte Abweisung des Rekurses. Voraussetzung für die Bejahung einer steueraufschiebenden Ersatzbeschaffung sei, dass unter amtlicher Mitwirkung in eine Baute oder in den Erwerb von Land investiert werde, die vom Betrieb selbstgenutzt würden. Aus § 38 Abs. 4 StG, auf den in § 50 Abs. 2 StG verwiesen werde, folge, dass der Gewinn zu besteuern sei, wenn der Ersatz nicht mehr landwirtschaftlich genutzt werde. Das gelte auch, wenn der Steuerpflichtige ein "Ersatzgut" gar nicht selber nutze. GB Nr. 218 sei seit dem Erwerb 1988 an einen Dritten verpachtet.
Erwägungen
1.
Nach § 50 Abs. 2 StG wird die (Grundstückgewinn-) Besteuerung aufgeschoben bei Veräusserung von Grundstücken eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes, soweit der Erlös in der Regel innert 2 Jahren unter amtlicher Mitwirkung für eine landwirtschaftliche Baute oder den Erwerb von Land im Kanton verwendet wird; "bei Ersatzbeschaffungen ausser Kanton findet § 38 Abs. 4 sinngemäss Anwendung". § 38 Abs. 4 (Marginale zu § 38: "Landwirtschaftsertrag im besonderen") Satz 2 bestimmt:
"Ausserdem wird die Besteuerung des Gewinnes aus Veräusserung von Grundstücken aufgeschoben, soweit der Erlös in der Regel innert 2 Jahren unter amtlicher Mitwirkung für eine landwirtschaftliche Baute oder den Erwerb von Land im Kanton verwendet wird; die steuerfreie Ersatzbeschaffung ausser Kanton ist unter den Voraussetzungen für die amtliche Mitwirkung zulässig; der Gewinn wird besteuert, wenn der Steuerpflichtige aus dem Kanton wegzieht oder das Ersatzgut nicht mehr landwirtschaftlich nutzt, ferner wenn das Ersatzgut veräussert wird."
Den Bestimmungen können als Voraussetzungen für eine steueraufschiebende Ersatzbeschaffung eines Landwirtschaftsbetriebes entnommen werden:
a) Veräusserung von Grundstücken eines Landwirtschaftsbetriebes
b) Verwendung des Erlöses- in der Regel innert 2 Jahren - unter amtlicher Mitwirkung für eine landwirtschaftliche Baute oder den Erwerb von Land im Kanton
c) für Ersatzbeschaffungen ausser Kanton insbesondere:
Der Steueraufschub fällt dahin, wenn der Steuerpflichtige aus dem Kanton wegzieht oder das Ersatzgut nicht mehr landwirtschaftlich nutzt oder dieses veräussert.
2.
Die Voraussetzungen des Verkaufs eines Grundstücks des Landwirtschaftsbetriebes des Rekurrenten und die Verwendung des Erlöses unter amtlicher Mitwirkung und innerhalb der Regelfrist zum Erwerb von Landwirtschaftsland sind gegeben.
Umstritten ist einzig die Frage der Selbstbewirtschaftung der "ersatzweise" gekauften Liegenschaft GB Nr. 218 mit einer Fläche von immerhin 17'590 m2. Es trifft zwar zu, dass auch dieses Land Teil des Hofes war, welchen der Rekurrent 1988 aus dem durch den Landverkauf in Biberist erzielten Erlös beschaffte. Doch fehlte bisher eine Selbstbewirtschaftung des Landstücks durch den Rekurrenten, welcher das Land dem bisherigen Pächter des Hofes - gegen Pachtzins - zur weiteren Nutzung überliess. Zwar regelt § 38 Abs. 4 StG wörtlich den Fall, dass "der Steuerpflichtige .... das Ersatzgut nicht mehr landwirtschaftlich nutzt"; doch ist die Bestimmung inhaltlich und vom Zweck her klar: Voraussetzung des Steueraufschubs - und seiner Fortdauer - ist die Selbstnutzung des Ersatzgutes. Es sei in diesem Zusammenhang auch hingewiesen auf Art. 12 Abs. 3 lit. d des eidg. Steuerharmonisierungsgesetzes und den Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. Auflage, 1983, S. 493: Die Besteuerung wird aufgeschoben bei "vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, wenn und soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird." Wenn das Ersatzgrundstück von Anfang nicht selber genutzt wird, entfällt der Steueraufschub überhaupt. Die Haltung eines Landstücks in Reserve oder dessen geldwerte Nutzung durch Verpachtung ("Überlassen der Nutzung") können der vom Gesetz verlangten Selbstnutzung nicht gleichgesetzt werden.
Dass die Zusicherung der amtlichen Mitwirkung allein für den Steueraufschub nicht genügt, liegt auf der Hand. Im RRB Nr. 1447 vom 1.5.1989 wurde deshalb zu Recht die Beurteilung der steuerrechtlichen Fragen durch die Veranlagungsbehörde vorbehalten.
Offen bleiben können die Fragen, ob der Aufschub der sofortigen Selbstnutzung aus rechtlichen - vom Steuerpflichtigen nicht zu beeinflussenden - Gründen eine andere steuerrechtliche Beurteilung nahelegte und über welchen Zeitraum ein solcher Aufschub toleriert sein könnte. Der Rekurs ist abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 23. September 1996