Abzug Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen

1. X. und Y. sind seit 1991 Eigentümer der Liegenschaft GB ... Nr. 100 (...). Im Rahmen der Teilung des Nachlasses ihrer Mutter hatten die beiden die Liegenschaft zu Gesamteigentum übernommen. Gleichzeitig wurde dem inzwischen ebenfalls verstorbenen Vater, Z. sel., ein Nutzniessungsrecht an dieser Liegenschaft eingeräumt. 1997 beschlossen die Steuerpflichtigen mit ihrem Vater, in die Liegenschaft zu ziehen. Dazu musste die Liegenschaft aber umfassend renoviert werden, nachdem sie im Unterhalt jahrelang vernachlässigt worden war. In den Jahren 1998 bis 2000 wurde die Liegenschaft für einen Betrag von Fr. 1'621'996.30 umfassend saniert und renoviert. Aus dem ursprünglichen Einfamilienhaus wurden drei Wohnungen gemacht. Damit die oberen beiden Wohnungen von den Steuerpflichtigen benutzt werden konnten, wurde mit Dienstbarkeitsvertrag vom 26. Januar 1999 das Nutzniessungsrecht des Vaters gelöscht und ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht an der Parterrewohnung begründet. Am 31. August 1999 schlossen die Parteien eine Vereinbarung ab. Dabei wurde festgehalten, dass die Hypothekarschuld und die Kosten, die den gewöhnlichen Unterhalt übersteigen werden, wie folgt von den einzelnen Parteien getragen werden sollen:

- Z.: 33 %

- X.: 45 %

- Y.: 22 %

Von den Gesamtkosten von Fr. 1'621'996.30 anerkannte die Veranlagungsbehörde einen Betrag von Fr. 1'197'334.-- als werterhaltende Investitionen an. Entgegen der internen Abmachung wurde dieser Betrag von der Veranlagungsbehörde in den Jahren 1998 - 2000 im Verhältnis von 67 % zu 33 % auf X. bzw. Y. verteilt.

Per 8. Oktober 2001 erhielt Z. die definitiven Veranlagungen der Jahre 1999 und 2000 (Staatssteuer) bzw. 1999/2000 (direkte Bundessteuer). Dabei wurden die bei der Liegenschaft GB ... Nr. 100 geltend gemachten Gebäudeunterhaltskosten von Fr. 155'000.-- (1999) bzw. Fr. 291'982.-- gestrichen und nicht zum Abzug zugelassen.

2. Mit Schreiben vom 6. November 2001 liess die Erbengemeinschaft von Z. sel. Einsprache erheben. Dabei wurde geltend gemacht, dass die Vereinbarung vom 31. August 1999 die Frage der Übernahme von Kosten und Schulden zivilrechtlich gültig regle. Diese Regelung sei auch für die Steuerbehörden verbindlich. Sowohl Nutzniesser als auch Wohnrechtsberechtigte seien für ihre Rechte einkommenssteuerpflichtig, weshalb auch entsprechende Abzüge für den Unterhalt gemacht werden dürften. Es sei nicht richtig, dass Z. den Liegenschaftsunterhalt nicht selbst finanziert habe. Er habe 33 % der Schuldanteils am Baukredit übernommen. Irrtümlich sei in der Steuererklärung 2000 der Schuldanteil von Fr. 495'000.-- nicht deklariert worden. Sollte die Steuerverwaltung diese Schulden nicht akzeptieren, müsste ein Darlehen zugunsten von X. und Y. im Betrag von Fr. 495'000.-- und einem Schuldzins von Fr. 14'340.-- steuerlich anerkannt werden. Der Zinsanteil am Baukredit sei von der Veranlagungsbehörde irrtümlich als Mietzins bezeichnet worden, was rechtlich bei einem unentgeltlichen Wohnrecht unmöglich sei. Mit Schreiben vom 24. Juli 2002 hielt der Vertreter der Rekurrenten noch einmal fest, dass es unklar sei, was die Veranlagungsbehörde unter der fehlenden "direkten Kostenübernahme" durch Z. sel. verstehe. Schuld und Schuldzins seien in den Steuererklärungen 1999, 2001A und 2001B deklariert worden. Irrtümlich sei in der Steuererklärung 2000 der Schuldanteil, nicht aber der Schuldzins gestrichen worden. Die Bank habe zudem den Umbau nur finanziert, weil der vermögende Vater bereit war, sich am Umbau finanziell zu beteiligen. Alle drei Beteiligten hätten sich in den Steuererklärungen stets an den vereinbarten Verteiler gehalten. Die Aufrechnungen in den Jahren 1999 und 2000 seien daher zu Unrecht erfolgt. Am 17. März 2000 habe Z. seinen Kindern den bisher aufgelaufenen Schuldzinsanteil von 33 % an Baukredit und Hypotheken im Betrag von 19'800.-- überwiesen. Danach habe er monatlich Fr. 1'650.-- für den Schuldzins und Fr. 165.-- für die Haushaltskasse überwiesen. Nie habe er damit einen Mietzins bezahlt. Die Parteien hätten kein unentgeltliches Wohnrecht eingetragen, wenn sie vorgehabt hätten, es bereits kurze Zeit später zu missachten. Es sei der ausdrückliche Wille der verstorbenen Mutter gewesen, dass Z. unentgeltlich in der Liegenschaft wohnen könne. Diesen Willen hätten die Kinder niemals missachtet.

3. Mit Entscheid vom 11. Oktober 2002 wurde die Einsprache abgewiesen. Die Veranlagungsbehörde hielt dabei fest, dass die Sanierung zu 100 % fremdfinaziert worden sei und die neu errichtete Hypothek auf die beiden Kinder lauten würde. Der Vater sei weder eine Bürgschaftsverpflichtung eingegangen noch hafte er für die neue Hypothek. In der Steuererklärung 2000 sei keine Schuld gegenüber den Kindern deklariert worden. Auch im Inventar- und Teilungsakt hätten die beiden Kinder gegenüber ihrem Vater keine Darlehensschuld geltend gemacht. Effektiv sei das vereinbarte unentgeltliche Wohnrecht in ein entgeltliches Wohnrecht umgewandelt worden, der Vater müsse daher keinen Eigenmietwert versteuern, könne aber die bezahlten Schuldzinses steuerlich auch nicht abziehen.

4. Gegen den Einspracheentscheid liess die Erbengemeinschaft des Z. sel. mit Schreiben vom 13. November 2002 Rekurs und Beschwerde erheben mit dem Begehren, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und die gemäss Steuererklärung geltend gemachten Liegenschaftenkosten seien zum Abzug zuzulassen. Dabei wurde ausgeführt, dass im Architekturvertrag X., Z. und Y. als Auftraggeber aufgeführt seien. Dass der Vertrag nur von den Grundeigentümern unterzeichnet worden sei, sei eine Belanglosigkeit. Die äusserst hohen Renovationskosten seien darauf zurückzuführen, dass während Jahrzehnten keine Investitionen vorgenommen wurden und dass der Vater die Liegenschaft auch während des Umbaus bewohnen wollte. Sämtliche Werkverträge würden auf den Namen des Vaters und Steuerpflichtigen lauten, seien aber auch von den beiden Eigentümern unterzeichnet worden. Die meisten Rechnungen würden auf den Namen des Steuerpflichtigen lauten. Die Sanierung sei ein gemeinsames Projekt der Familie gewesen. Der Steuerpflichtige hätte die Sanierung nicht getätigt, wenn seine Kinder nicht zu ihm gezogen wären. Die Eigentümer hätten die Sanierung aus finanziellen Gründen nicht alleine durchgeführt. Um die internen finanziellen Folgen zu regeln, hätten die Beteiligten das Nutzniessungsrecht des Vaters an der ganzen Liegenschaft in ein unentgeltliches Wohnrecht an der Wohnung im Erdgeschoss umgewandelt. Zudem hätten sie vereinbart, dass von den Verzinsungskosten der Hypothek und den Lasten, die über den gewöhnlichen Unterhalt hinausgingen, der Vater einen Anteil von 33 %, X. einen solchen von 45 % und Y. einen solchen von 22 % übernehmen würden. Die Finanzierung mit der Bank sei allein von den beiden Eigentümern geregelt worden, da der Steuerpflichtige im Grundbuch nicht als Eigentümer eingetragen war, da sie den 87 Jahre alten Vater nicht mehr in die langfristige Finanzierung einbinden wollten und da man eine Verkomplizierung der Angelegenheit mit der Gewährung eines Drittpfands an den Steuerpflichtigen vermeiden wollte. Die Bank habe beim Entscheid über die Gewährung der Hypothek und bei der Überprüfung der finanziellen Tragbarkeit aber die finanziellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen mitberücksichtigt. Es sei rechtlich zulässig, dass zwischen den Eigentümern und dem Wohnrechtsberechtigten eine vom dispositiven Gesetzestext abweichende Regelung über die Tragung der finanziellen Lasten abgeschlossen werde. Im übrigen seien die von der Vorinstanz vorgebrachten Argumente nicht stichhaltig.

5. In ihrer Vernehmlassung vom 31. März 2003 beantragte die Veranlagungsbehörde, den Rekurs bzw. die Beschwerde abzuweisen. In der Begründung führte die Veranlagungsbehörde aus, dass gemäss Architekt von den gesamten Renovationskosten von Fr. 1'621'996.-- nur ein Teil, nämlich Fr. 1'229'491.-- werterhaltend seien. Nach Überprüfung durch die Veranlagungsbehörde hätten die werterhaltenden Ausgaben noch Fr. 1'197'334.-- betragen. Da der Vater keinen Gebäudeunterhalt geltend machen könne, seien diese Ausgaben auf die Kinder im Verhältnis von 67 % (X.) zu 33 % (Y.) zu verteilen. Der Gebäudeunterhalt könne nur vom jeweiligen Eigentümer geltend gemacht werden. Unter Umständen sei es möglich, dass auch Nutzniessungs- und Wohn-rechtsberechtigte den Gebäudeunterhalt steuerlich zum Abzug bringen könnten, wenn eine entsprechende Regelung getroffen worden sei. Der Nutzniesser und der Wohnrechtsberechtigte seien steuerrechtlich aber auseinander zu halten. Der Nutzniesser sei eher wie ein Eigentümer zu behandeln, der Wohnrechtsberechtigte eher wie ein Mieter. Entgegen der internen Abmachung habe sich der Vater überhaupt nicht an den Unterhaltskosten beteiligt. So habe beispielsweise die Bank weder eine Solidarhaft noch eine Bürgschaft gefordert. Die Bestätigung der Bank vom 23. Juli 2002 sei eine Gefälligkeitsbestätigung. Der Steuerpflichtige habe nie eine Handwerkerrechnung bezahlt, ebenso wenig habe es einen Geldfluss zu seinen Kindern gegeben. Der Steuerpflichtige habe demnach in der Steuererklärung eine entsprechende Schuld bewusst mit dem Hinweis auf das Wohnrecht gestrichen. Auch im Rahmen der Erbenverhandlung hätten die Kinder keine Darlehensschuld deklariert. Sie hätten somit auf einem um den stritten Betrag erhöhten Nachlass die Nachlasstaxe bezahlt. Bei den Zahlungen des Steuerpflichtigen würde es sich nicht um Hypothekarzinszahlungen, sondern um Mietzinszahlungen handeln. Der Tatbestand der Steuerumgehung sei gegeben, da die Finanzierungsfrage erst geregelt worden sei, als der Umbau praktisch beendet war. Auch das zeitliche Auseinanderklaffen zwischen der Umwandlung der Nutzniessung in ein Wohnrecht und des Abschlusses der internen Vereinbarung sei ungewöhnlich. Die interne Vereinbarung sei kurz vor dem Einreichen der Steuererklärung 1999 abgeschlossen worden. Das gewählte Vorgehen sei auf eine Steuerplanung zurückzuführen. Im übrigen seien die deklarierten Abzüge für den Gebäudeunterhalt falsch. Im Fall einer Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde müsste dies korrigiert werden.

6. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

7. In ihrer Replik vom 23. Juni 2003 liessen die Rekurrenten und Beschwerdeführer mitteilen, dass die Vorinstanz ganze Teile des Sachverhaltes ausgeklammert habe. Dies sei notwendig gewesen, um an den Tatsachen vorbei zum Ziel zu gelangen. Die ausgeklammerten Teile des Sachverhaltes würden deshalb als anerkannt gelten. Zwischen der Nutzniessung und dem Wohnrecht dürfe hier kein Unterschied gemacht werden, da die Nutzung für den Bereichten und die Einschränkung für den Eigentümer in beiden Fällen dieselbe sei. Die Bescheinigung der Bank sei sicherlich keine Gefälligkeitsbescheinigung. Die finanzielle Leistungsfähigkeit der Hypothekarschuldner würde heutzutage gegenüber dem Verkehrswert des belasteten Gebäudes höher gewichtet. Dass der Steuerpflichtige sich verpflichtet habe, 33 % der Sanierungskosten zu übernehmen genüge, der effektive Geldfluss sei zweitrangig. Der Abschluss eines Mietvertrages sei für den Steuerpflichtigen nie in Frage gekommen. Einzig aus dem zeitlichen Ablauf der Geschehnisse dürfe nicht auf eine Steuerumgehung geschlossen werden. Die Vorinstanz messe den Formalitäten zuviel Gewicht zu und übersehe dabei, dass der Steuerpflichtige Aufträge an Architekten und Handwerker erteilt und daher auch für die entsprechenden finanziellen Verpflichtungen gehaftet habe.