Wohnsitz, Begründung, Doppelbesteuerung CH-I

1.

Weist eine Person Beziehungen zu mehreren Staaten auf, wird das Besteuerungsrecht einerseits durch das (nationale) Aussensteuerrecht und andererseits durch internationales Vertragsrecht (Doppelbesteuerungsabkommen) begrenzt (Arnold / Meier / Spinnler, Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70 [2001/2002] S. 1 ff., 3).

2.

Zu prüfen ist zunächst, wie sich die Rechtslage nach dem kantonalen und schweizerischen Aussensteuerrecht darstellt.

2.1

Was die Staatssteuer anbelangt, sind gemäss § 8 Abs. 1 StG natürliche Personen auf Grund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen oder steuerrechtlichen Wohnsitz zuweist (§ 8 Abs. 2 StG). Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht laut § 11 Abs. 1 StG unbeschränkt, erstreckt sich aber nicht auf ausserkantonale geschäftliche Betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke. Analoge Bestimmungen enthält das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) in Art. 3 Abs. 1 und 2.

In Bezug auf die direkte Bundessteuer ist die Steuerpflicht auf Grund persönlicher Zugehörigkeit in gleicher Weise geregelt (Art. 3 Abs. 1 und 2 sowie Art. 6 Abs. 1 DBG). Da somit in beiden Bereichen dieselben Grundsätze massgeblich sind, erübrigt sich eine getrennte Prüfung für die Staats- und die Bundessteuer. Ob Herr X. kraft persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist, hängt demnach sowohl bei der Staats- wie bei der direkten Bundessteuer davon ab, ob ein Wohnsitz im Sinne von Art. 3 Abs. 2 DBG und § 8 Abs. 1 StG gegeben ist. Massgebend ist dabei der 31. Dezember 2002 (vgl. Art. 216 Abs. 1 DBG).

2.2

Zum steuerrechtlich massgebenden Wohnsitz hat sich das Bundesgericht in einem Entscheid vom 29. September 1999 (Praxis 2000 Nr. 7) wie folgt geäussert:

„Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist. Der Wohnsitz einer Person ist der Ort, an dem sich faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet. Dieser bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen, nicht nach den bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar; eine bloss affektive Bevorzugung des einen oder anderen Ortes fällt nicht ins Gewicht. Hält sich eine Person abwechslungsweise an mehreren Orten auf, ist darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält“ (Praxis 2000 Nr. 7 S. 29 f. Erw. 3a, mit Hinweisen).

2.3

Im einem Urteil vom 16. Mai 2002 (Nr.2A.443/2001) hat das Bundesgericht folgendes erwogen (Erw. 6.2):

„Für die Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes genügt nicht, die Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz zu lösen; ist ein Wohnsitz begründet worden, so bleibt er grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen. Nicht entscheidend ist deshalb, wann der Steuerpflichtige sich an seinem früheren Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat (Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N 2 zu Art. 3 DBG; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Basel 1998, S. 54; vgl. auch: Masshardt, a.a.O., N 3 zu Art. 4 BdBSt). Vielmehr kommt es darauf an, ob nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist, was insbesondere voraussetzt, dass sich der Steuerpflichtige mit der Absicht dauernden Verbleibens an einem andern Ort aufhält (vgl. Locher, a.a.O. N 12 ff. zu Art. 3 DBG). Verfügt er über intensive Beziehungen zu mehreren Orten bzw. besteht neben dem neuen Wohnort eine Verbindung zum bisherigen steuerrechtlichen Wohnsitz fort, so ist entscheidend, wo sich nunmehr der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befindet (Urteil 2A.225/1998 vom 29. September 1999, in: Pra 2000 S. 29 f., E. 3a). Hat der Steuerpflichtige die Schweiz verlassen und sich ins Ausland begeben, so muss er die direkte Bundessteuer weiter entrichten, bis er seinen Lebensmittelpunkt nachweisbar ins Ausland verlegt und dort einen neuen Wohnsitz begründet hat" (Urteil 2A.388/1998 vom 3. Mai 2000, in: StR 55/2000 S. 514, E. 5a).

2.4

In Bezug auf die Beweislast gelten für die direkte Bundessteuer folgende Grundsätze:

„Die Steuerbehörden haben die den Steuerwohnsitz konstituierenden Sachverhaltselemente zwar von Amtes wegen abzuklären (Art. 123 Abs. 1 DBG). Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden nachzuweisen. Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. Art. 124 ff. DBG). Nach der Praxis muss die steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsfeststellung enge Beziehungen zu dem Staat, in dem sie nach ihrer Darstellung ansässig ist, zumindest glaubhaft machen.“ (Praxis 2000 Nr. 7 S. 31 Erw. 3c).

Für die Staatssteuer hält § 142 StG folgendes fest: Die Steuerpflichtigen haben alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Abs. 1). Auf Verlangen müssen sie insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher oder Belege vorlegen und weitere Bescheinigungen beibringen. Die Veranlagungsbehörde kann sich vom Steuerpflichtigen auch Urkunden über den Geschäftsverkehr mit Dritten vorlegen lassen; auf ihr Verlangen hat der Steuerpflichtige auch die Namen der Personen zu nennen, mit denen er Rechtsgeschäfte getätigt oder denen er geldwerte Leistungen erbracht hat, und über seine vertraglichen Beziehungen zu diesen Personen und die gegenseitigen Leistungen und Ansprüche Auskunft zu geben. Das gesetzlich geschützte Berufsgeheimnis bleibt vorbehalten (Abs. 2).

Sowohl für die direkte Bundessteuer wie für die Staatssteuer besteht demzufolge eine Verpflichtung der Steuerpflichtigen, die Umstände bekanntzugeben und auf Verlangen zu belegen, welche für die Besteuerung relevant sind.

2.5

Nach dem Gesagten befindet sich der steuerrechtliche Wohnsitz dort, wo sich faktisch der Mittelpunkt der Lebensinteressen einer Person befindet. Hatte sie bisher einen in diesem Sinn definierten Wohnsitz im Inland, entfällt die dortige Steuerpflicht erst dann, wenn an einem anderen Ort ein neuer Wohnsitz begründet wurde. In beweisrechtlicher Hinsicht obliegt es zwar im Prinzip den Steuerbehörden, die Umstände nachzuweisen, welche die Steuerpflicht begründen. Im Rahmen der ihn treffenden umfassenden Mitwirkungspflicht gemäss Art. 124 ff. DBG und § 142 StG ist der Steuerpflichtige jedoch gehalten, alle Umstände bekanntzugeben, welche relevant sind, um zu beurteilen, wo sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befindet.

2.6

Den Akten ist zu entnehmen, dass der Beschwerdeführer seit Februar 1988 in A./SO angemeldet und hälftiger Gesamteigentümer eines 1988 erstellten Einfamilienhauses war, welches er zusammen mit seiner Ehefrau und den beiden Kindern bewohnte. Mitte Dezember 2001 meldete er sich auf das Jahresende bei der Gemeindeverwaltung ab und erklärte, sein neuer Wohnsitz befinde sich an der Via 43 in B./Italien. Der Rest der Familie blieb in dem Einfamilienhaus in A./SO, an welchem der Rekurrent weiterhin eigentumsmässig beteiligt war. In der Folge stellten ihm die italienischen Behörden ein Ausweis „codice fiscale“ für das Jahr 2002 aus. Die Einreichung weiterer Dokumente über seine Beziehungen zu Italien, insbesondere über seine Wohnsituation (Mietvertrag etc.) wurde ebenso verweigert wie die Erteilung entsprechender konkreter Informationen. Sein Einkommen bezog der Rekurrent und Beschwerdeführer im Jahr 2002 weiterhin von der in der Schweiz domizilierten W. AG, welche ihm eine feste Entschädigung von Fr. 153'160.- (abzüglich Sozialversicherungsbeiträge) und Spesenvergütungen von Fr. 41'395.- ausrichtete. Diese Firma erklärte auf eine Anfrage der Veranlagungsbehörde hin, der Rekurrent habe im Frühjahr 2001 die Geschäftsleitung und den Verkauf in Italien übernommen. Diese Tätigkeit beanspruche ihn vollzeitlich und verlange ihm erhebliche Reisetätigkeit und Entbehrungen ab. Im Übrigen lehnte sie es ab, Auskünfte über Gehaltszahlungen in den Jahren 2003 sowie allfällige Beiträge an eine schweizerische Ausgleichs- oder Pensionskasse zu erteilen. Wie oft sich der Rekurrent und Beschwerdeführer nach seiner Abmeldung in A./SO aufhielt, ist umstritten: Laut Angaben der Gemeinde ist er häufig anwesend, gemäss einer eigenen Darstellung besucht er lediglich gelegentlich seine Familie. Die Veranlagungsbehörde weist in diesem Zusammenhang noch auf den unverändert gebliebenen Eintrag im Telefonbuch hin.

Unter diesen Umständen ist mit der Veranlagungsbehörde von einem (jedenfalls bis Ende 2002) weiterhin bestehenden steuerrechtlichen Wohnsitz in A./SO auszugehen. Der weiterhin bestehende Wohnsitz und Aufenthalt der Ehefrau und der Kinder in dem der Familie gehörenden Haus, welche der Beschwerdeführer auch nach eigenen Angaben zwar in unregelmässigen Abständen, aber doch immer wieder besucht, begründet angesichts der intakten familiären Verhältnisse nach wie vor eine starke Verbindung zu dieser Gemeinde. Dieser Aspekt überwiegt gegenüber den Beziehungen zu B./Italien, wo der Beschwerdeführer offenbar einer Erwerbstätigkeit nachgeht, ohne dass aber deren Inhalt und die damit verbundenen persönlichen Konsequenzen hinreichend transparent gemacht worden wären. Damit ist aber insbesondere der Schluss auf eine Absicht dauernden Verbleibens am neuen Ort nicht möglich. Herr X. hat deshalb den ihm im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht obliegenden Nachweis (im Sinne eines Glaubhaftmachens) für eine Wohnsitzbegründung in B./Italien nicht erbracht. Der als einziges Beweismittel eingereichte Ausweis mit dem „codice fiscale“ reicht hiezu nicht aus. Damit bleibt der bisherige Wohnsitz in A./SO bestehen.

3.

Nach dem Gesagten ist der Rekurrent und Beschwerdeführer aus der Sicht des schweizerischen und kantonalen Aussensteuerrechts auf Grund seines Wohnsitzes in A./SO für das Steuerjahr 2002 kraft persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig (Art. 3 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 DBG; § 8 in Verbindung mit § 11 Abs. 1 StG).

3.1

Nach Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung einiger anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 9. März 1976 (DBA-I) können - vorbehältlich der Art. 16, 18 und 19 - Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbstständiger Arbeit bezieht, nur in dem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.

Abs. 2 derselben Bestimmung sieht vor, ungeachtet des soeben zitierten Abs. 1 könnten Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine in dem anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbstständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn:

a) der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält, und

b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und

c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat.

3.2

Aus der dargestellten Regelung ist abzuleiten, dass das Einkommen des Beschwerdeführers und Rekurrenten, welches dieser von der W. AG bezogen hat, dann in Italien steuerbar ist, wenn die ihm zu Grunde liegende Arbeit dort ausgeübt wurde und sich der Beschwerdeführer im Jahr 2002 länger als 183 Tage in Italien aufgehalten hat. In beweisrechtlicher Hinsicht ist analog zur Wohnsitzbestimmung davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht gehalten ist, den Behörden Informationen und Belege zu liefern. Diese müssen es zumindest als glaubhaft erscheinen lassen, dass die Arbeit in Italien verrichtet wurde und der dortige Aufenthalt im Jahr 2002 183 Tage überstieg. Aus den vorliegenden Akten und den bisher eingereichten Beweismitteln lässt sich diese Folgerung, anders als die Eidgenössische Steuerverwaltung offenbar annimmt, nicht ziehen.

Im Verwaltungsverfahren, mit Einschluss des Einspracheentscheids, wurde nicht auf das Doppelbesteuerungsabkommen und die sich daraus ergebenden Fragen Bezug genommen. Der Rekurrent und Beschwerdeführer konnte deshalb nicht erkennen, dass dem Ort der Ausübung der Tätigkeit und der Dauer des Aufenthalts in Italien während des Jahres 2002 entscheidende Bedeutung zukommen kann. Mit Blick auf den Anspruch auf rechtliches Gehör ist ihm daher noch Gelegenheit zu bieten, entsprechende Angaben und Beweismittel einzureichen. Zu diesem Zweck und um den Verlust einer Instanz zu vermeiden, ist die Sache an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen. Diese wird den Steuerpflichtigen auffordern, seiner Mitwirkungspflicht nachzukommen, und anschliessend gestützt auf dessen Eingaben oder, falls solche ausbleiben, auf Grund der Akten erneut über die Einsprache entscheiden.

Steuergericht, Urteil vom 12. September 2005