TVR 2017 Nr. 40

5. (…) In der streitbetroffenen Steuerperiode bauten die Rekurrenten ihr Badezimmer um. Diesbezüglich ist zu prüfen, ob es sich bei den in Frage stehenden baulichen Massnahmen um abziehbare Unterhaltskosten oder wertvermehrende Aufwendungen handelt. Dabei ist von der im Steuerrecht allgemein geltenden Beweislastverteilung auszugehen, wonach die Veranlagungsbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (anstelle vieler: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 132 N 90). Folglich liegt es an den Rekurrenten, den Nachweis zu erbringen, dass die vorliegend strittigen Unterhaltskosten tatsächlich werterhaltender und nicht wertvermehrender Natur sind.

5.1 Von den steuerbaren Einkünften werden unter anderem die Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften abgezogen (§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG). Unterhaltskosten sind wiederkehrende Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). (…) Nicht als Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften gelten insbesondere wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen von Liegenschaften (§ 7 Ziff. 1 StV).

5.2 Übliche, das heisst normalerweise anfallende Instandstellungs- oder Modernisierungsmassnahmen werden den Gebrauchswert eines Gebäudes insgesamt nicht so deutlich erhöhen, dass es dadurch an Wert zunimmt. Auch die Behebung eines Instandstellungsstaus muss keine Wertvermehrung zur Folge haben. Allerdings können Instandstellungs- und Modernisierungsmassnahmen, die für sich allein noch als Unterhaltsmassnahmen zu beurteilen wären, in ihrer Gesamtheit zu einer Wertvermehrung führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand (im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Herstellung) deutlich erhöht wird. Davon ist zu sprechen, wenn zum Beispiel von einem einfachen zu einem mittleren oder von einem mittleren zu einem gehobenen Standard des Gebäudes gewechselt wird. (…)

5.3 Modernisierungen können, müssen aber nicht Wertvermehrungen darstellen: Das Wesen der Modernisierung, welche noch als Instandstellung bezeichnet werden kann, besteht darin, dem Gebäude den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten jedoch verloren hatte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 30 N 48c; siehe auch StE 1991 B 25.6 Nr. 21).

5.4 (…) Entgegen den entsprechenden Ausführungen der Rekurrenten weisen die fraglichen baulichen Massnahmen Elemente der Wertvermehrung auf, und zwar insbesondere in Form einer neu verlegten Bodenheizung, des Dusch-WC’s, des Duschsystems, der Einbaumöbel und des Waschbeckens mit Spiegelschrank. Der Vorinstanz kann diesbezüglich indes nicht gefolgt werden, wenn sie eine Wertvermehrung im Abbruch der Trennwand sieht. Die streitigen Aufwendungen umfassen folglich einen werterhaltenden und einen wertvermehrenden Anteil, sodass die Aufwendungen im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen sind, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die Anteile sind zu schätzen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 30 N. 46). Dabei ist zu beachten, dass eine Einzelfallbetrachtung zu erfolgen hat, weshalb ein von der Vorinstanz angebrachter pauschaler Hinweis auf das Merkblatt zum Liegenschaftenunterhalt und die darin vorgenommene Aufteilung nicht genügen kann. Im Übrigen sind derartige Merkblätter für die Rechtsmittelinstanzen – so auch für die Steuerrekurskommission – ohnehin nicht bindend (Urteil des Bundesgerichts 2C_286/2014 /2C_287/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.5). Im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung und im Vergleich der Gesamtkosten für den Badezimmerumbau mit den wertvermehrenden Aufwendungen rechtfertigt es sich vorliegend, von abziehbaren Unterhaltskosten von 2/3 und von nicht abziehbaren Anlagekosten von 1/3 auszugehen. Darüber hinausgehende Kosten werterhaltender Natur wurden durch die Rekurrenten – die hierfür die Beweislast tragen – nicht nachgewiesen. Dabei ist daran zu erinnern, dass die der Rechtsmittelschrift beigelegten Fotos von teils schlechter Qualität und damit wenig aussagekräftig sind und dass ein den Grundriss des Bades vor dem Umbau zeigender Plan nicht bei den Akten liegt. (…)

Entscheid der Steuerrekurskommission STRE.2016.357 vom 2. November 2017