Procedura: ricorso, incongruenza fra motivazione e dispositivo della sentenza, interpretazione della sentenza, modifica del dispositivo

1.

1.1.

Sono tre i motivi di revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta in giudicato:

a) la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;

b) la mancata considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra violazione di principi essenziali della procedura;

c) il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza.

(art. 232 cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).

Quale ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se, in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett. d LT).

1.2

La revisione è tuttavia esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2 LIFD; art 232 cpv. 2 LT).

L’istituto della revisione non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi dei rimedi ordinari (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale 2C_47/2016,2C_48/2016 del 22 agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3^a ed., Basilea 2017, n. 24 ad art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2^a ed., Basilea 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD, p. 1802 s.).

2.

2.1.

Nel caso in esame, il ricorrente chiede la revisione della sentenza del 22 giugno 2023, in quanto ritiene che la stessa abbia comportato l’annullamento delle decisioni su reclamo relative alla tassazione di tutti e tre i periodi fiscali contestati, sebbene nel dispositivo sia stato deciso l’annullamento della sola decisione relativa al periodo fiscale 2015.

2.2

L’insorgente non spiega quale sarebbe il motivo di revisione che giustificherebbe la modifica della sentenza contestata. D’altra parte, il contribuente non chiede tanto di modificare a suo vantaggio una sentenza passata in giudicato, ma piuttosto di adeguare il dispositivo della sentenza alla sua motivazione.

Proprio per questa ragione, non può entrare in considerazione neppure una rettifica secondo gli articoli 150 cpv. 1 LIFD e 235 cpv. 1 LT. Queste ultime disposizioni prevedono che gli errori di calcolo e di scrittura contenuti in decisioni e sentenze cresciute in giudicato possano essere rettificati, su richiesta o d’ufficio, dall’autorità a cui sono sfuggiti, entro cinque anni dalla notifica. Anche la rettifica mira tuttavia a modificare il contenuto di una decisione passata in giudicato, pur concernendo unicamente errori di calcolo o di scrittura (Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 3b ad art. 150 LIFD, p. 2501).

2.3

Nel caso in esame, si deve verificare piuttosto se non si debba procedere all’interpretazione della sentenza del 22 giugno 2023.

Sebbene la legislazione in materia di imposta federale diretta non disciplini l’istituto dell’interpretazione di una decisione giudiziaria, il diritto di invocarla discende direttamente dall’art. 8 cpv. 1 Cost. (sentenza del TF 2C_724/2010 e 2C_796/2010 del 27 luglio 2011 consid. 2.1 e giurisprudenza citata).

Un’interpretazione deve essere intrapresa se il dispositivo di una sentenza è poco chiaro, incompleto o ambiguo o contiene elementi che sono in contraddizione tra loro o con i motivi. L’interpretazione non mira pertanto a modificare il contenuto della decisione, ma solo a riformulare chiaramente e completamente una decisione che non si presenta così, sebbene sia stata chiaramente e pienamente pensata e voluta (sentenza del TF 2C_724/2010 e 2C_796/2010 cit. consid. 2.2 e giurisprudenza citata; inoltre: Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 4^a ed., Basilea 2022, n. 4b ad art. 52 LAID; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4^a ed., Zurigo 2023, n. 27 ad art. 131 LIFD, p. 1446).

D’altra parte, si ritiene che il vizio che inficia una decisione che necessita di interpretazione sia tanto grave da non far neppure decorrere i termini di ricorso, con la conseguenza che la decisione non passa formalmente in giudicato. Anche per questa ragione, è esclusa una rettificazione, che presuppone appunto che la decisione sia passata in giudicato (Richner/Frei/Kauf-mann/Rohner, op. cit., n. 2a ad art. 150 LIFD, p. 1599).

In sé la facoltà di inoltrare una domanda di interpretazione non è soggetta ad alcun termine. Un limite temporale discende tuttavia dal principio della buona fede. Chi è a conoscenza dell’esistenza di un vizio, perde il diritto all’interpretazione se indugia per un tempo irragionevolmente lungo (Vogel, in: Auer/Müller/Schindler [a cura di], VwVG - Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren Kommentar, 2^a ed., Zurigo/San Gallo 2019, n. 15 ad art. 69 PA).

2.4

Le decisioni di tassazione relative ai periodi fiscali dal 2014 al 2016 hanno tenuto conto delle risultanze del rapporto dell’Ispettorato fiscale del 2 settembre 2019, nel quale è stata fra l’altro esaminata la questione dei rapporti del ricorrente con la __________ SA. Avendo l’Ispettorato riconosciuto che vi era stata una cessione del mantello giuridico della società allo stesso contribuente, ha chiesto all’UT di imporre la prestazione valutabile in denaro, riconducibile alla distribuzione gratuita di azioni, nei periodi fiscali 2015 e 2016. Ha inoltre disposto, ai fini del calcolo dell’imposta sulla sostanza, l’imposizione del 100% delle azioni della __________ SA a partire dal periodo fiscale 2014 e del conto correntista (attivo) e dei vari rimborsi del correntista negli anni in questione.

Con la sentenza del 22 giugno 2023, la Camera di diritto tributario ha preso atto di uno scritto del 20 febbraio 2023 dello stesso Ispettorato fiscale, secondo cui “accertamenti, ancora in corso” gli avrebbero consentito di escludere che la cessione del mantello giuridico vi sia stata. Non essendo a conoscenza degli accertamenti in questione ed essendo peraltro gli stessi “ancora in corso”, la Camera ha annullato la decisione impugnata e rinviato degli atti all’autorità di tassazione, perché emettesse una nuova decisione, una volta conclusi gli accertamenti dell’Ispettorato fiscale e/o dell’UTPG (consid. 3).

Nel dispositivo della sentenza, l’annullamento è stato circoscritto alla “decisione su reclamo IC/IFD 2015 del 16 settembre 2020”.

Tenuto conto del fatto che gli effetti della pretesa cessione del mantello giuridico della __________ SA non erano tuttavia limitati alla tassazione IC/IFD 2015, ma si estendevano anche alle decisioni relative ai periodi fiscali 2014 e, soprattutto, 2016, anche l’annullamento delle decisioni, dipendente dalla questione della cessione litigiosa, non poteva non coinvolgere tutti e tre i periodi fiscali.

2.4

Ne consegue che vi è effettivamente un’incongruenza fra la motivazione della sentenza e il suo dispositivo.

L’annullamento e il conseguente rinvio degli atti all’autorità di tassazione avrebbero dovuto concernere non solo la decisione relativa al periodo fiscale 2015 ma quelle di tutti e tre i periodi interessati dal ricorso.

La sentenza del 22 giugno 2023 deve pertanto essere interpretata e il dispositivo deve essere completato nel senso che sono annullate tutte e tre le decisioni su reclamo del 16 settembre 2020.

Certo, il ricorrente, che esercita la professione di fiduciario immobiliare e commercialista, avrebbe potuto chiedere l’interpretazione della sentenza nei giorni successivi alla sua notificazione, essendo facilmente rilevabile l’incongruenza fra motivazione e dispositivo. Per il fatto che ha reagito non appena l’UT gli ha notificato la nuova decisione relativa al periodo fiscale 2015 e lo ha informato di non poter modificare le altre due decisioni, si deve tuttavia ritenere che la tempistica della presentazione della sua istanza sia ancora compatibile con il principio della buona fede.

3.

L’istanza di revisione, considerata quale istanza di interpretazione, è accolta.

Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.