DB.2013.233

1. a) aa) Laut Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG kann der Steuer- pflichtige gegen die Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt gemäss Art. 133 Abs. 1 DBG bzw. § 12 Abs. 1 der Verord- nung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen und ist – wie die Beschwerde- und Rekursfrist – eine Verwir- kungsfrist (BGr, 6. Februar 1987 = ASA 58, 285; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 133 N 18 DBG und Kommentar zum Züri- cher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 140 N 48 StG mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Frist erhobene Einsprache ist unwirksam und vermag keine ma- terielle Überprüfung der angefochtenen Veranlagung bzw. Einschätzung herbeizufüh- ren, selbst dann, wenn diese formell oder materiell fehlerhaft sein sollte. Auf eine ver- spätete Einsprache darf die Einsprachebehörde – Fristwiederherstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten.

bb) Nach Art. 118 DBG bzw. § 128 StG können die Steuerbehörden von ei- nem Steuerpflichtigen mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland verlangen, dass er einen Ver- treter in der Schweiz bezeichnet. Wird auf Aufforderung hin kein Vertreter bezeichnet, kann die Zustellung von gerichtlichen Mitteilungen durch öffentliche Bekanntmachung im Amtsblatt ersetzt werden oder mit der gleichen Wirkung unterbleiben (so ausdrück- lich § 3 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG; vgl. auch Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 128 N 9 StG). Als ergänzende Verfahrensvorschrift findet § 3 VO StG im Kanton Zürich auch im Bereich der direkten Bundessteuer Anwendung (vgl. hierzu allgemein Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 104 N 23 DBG). Weigert sich ein Steuerpflichtiger, den Behörden eine Adresse in der Schweiz zu nennen, wäre ein Verzicht auf den Versand bzw. die Publikation eines Entscheids im Übrigen auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage zulässig, denn es ist in der Regel davon auszugehen, dass eine Amtsblattpublikation ausser zusätzlichen und kaum einbringli- chen Kosten nichts verspräche (vgl. RB 2005 Nr. 7). Die Veröffentlichung von Rubrum und Dispositiv steuerrechtlicher Entscheide (enthaltend die Namen und Steuerfakoren der betroffenen Parteien) erscheint weiter vor dem Hintergrund des Steuergeheimnis- ses (Art. 110 Abs. 1 DBG und § 120 Abs. 1 StG) als problematisch und ist zum Schut- ze der Privatsphäre der Betroffenen zu vermeiden. Im Bereich der direkten Bundes- steuer handelt es sich schliesslich um eine gegenüber der explizit aufgeführten Amtsblattpublikation (vgl. Art. 116 Abs. 2 DBG) als milder einzustufende Massnahme, ist die Steuerbehörde dort doch grundsätzlich befugt, auf die Aufforderung zur Bezei- chung eines Vertreters gänzlich zu verzichten und unmittelbar zur Publikation des Ent- scheids im kantonalen Amtsblatt zu schreiten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 118 N 7 DBG).

b) aa) Die Aufforderung des Steuerkommissärs an den Pflichtigen vom 5. März 2013, einen Zustellungsempfänger in der Schweiz zu nennen, entsprach den eben erwähnten Gesetzesbestimmungen und ist nicht zu beanstanden. Die Zustellung von steuerrechtlichen Entscheidungen im Ausland ist nämlich grundsätzlich völker- rechtswidrig, weshalb den hiesigen Steuerbehörden gar nichts anderes übrig bleibt, als entsprechende Sendungen an eine Adresse im Inland zu schicken (Richner/

Entgegen der Ansicht des Pflichtigen ist die im Fall einer Weigerung zur Nen- nung einer Adresse angedrohte Säumnisfolge, wonach auf die Publikation von Ent- scheiden gänzlich verzichtet werden kann, nicht völkerrechts- oder verfassungswidrig. Art 6 Abs. 1 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom 4. November 1950 (EMRK) ist auf reine Steuerverfahren von Vornherein nicht anwendbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu DBG N 103 und VB zu StG N 125), weshalb sich Bemerkungen zu diesem Thema im vorliegenden Zusammenhang erüb- rigen. Der in der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verpflichtet die Behörden und Gerichte selbstre- dend dazu, den betroffenen rechtssuchenden Bürgern Entscheide und Verfügungen zur Kenntnis zu bringen. Dieses Grundrecht enthebt eine Partei indessen nicht davon, selber an einem Verfahren mitzuwirken und dafür besorgt zu sein, dass Mitteilungen innert nützlicher Frist und mit verhältnismässigem Aufwand zugestellt werden können (vgl. hierzu etwa die langjährige Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Zustellfiktion bei eingeschriebenen Sendungen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 42 StG m.w.H.). Die Behörden und Gerichte sind auf ein im Massenverfahren taugliches, durch die Post zur Verfügung gestelltes System angewiesen, welches den eindeutigen Nachweis der Ankunft einer Sendung beim Adressaten (per Einschreiben oder Ge- richtsurkunde) erlaubt. Die Inanspruchnahme einer ausländischen Postorganisation ist den hiesigen Steuerbehörden nun aber gerade aus Gründen des Völkerrechts unter- sagt, was die rasche und eindeutige Zustellung erheblich erschwert. Es ist den Steuer- pflichtigen vor diesem Hintergrund durchaus zuzumuten, sich selber zu organisieren und durch die Nennung eines inländischen Zustellempfängers ihren Beitrag an den ordentlichen, effizienten Gang des Verfahrens zu leisten. Weigert sich ein Steuerpflich- tiger – wie hier – trotz eindeutiger Aufforderung, einen Zustellempfänger in der - Schweiz zu nennen, so hat er sich den Eintritt der Säumnisfolge selber zuzuschreiben und die Konsequenzen zu tragen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist nicht auszumachen. Auch ist die Behörde bzw. das Gericht nicht gehalten, die internen Ab- läufe jeweils fallbezogen den Wünschen eines Steuerpflichtigen anzupassen, und die

Sendungen entweder in die Akten abzulegen, zu publizieren, auf elektronischem Weg zu verschicken oder gar über ein schweizerisches Konsulat oder eine Botschaft ins Ausland zu versenden. Dies würde die gebotene Gleichbehandlung der Bürger unter- graben und auch die internen Abläufe im Amt bzw. Gericht unnötig komplizieren.

bb) Der Steuerkommissär versah seine Aufforderung vom 5. März 2013 mit einer Frist von einem Monat (Fristablauf am 5. April 2014). Gemäss Informationen der Post betreffend Beförderungszeiten für Briefe ins Ausland ist bei Sendungen in die

Russische Föderation – unter Annahme der langsamsten Beförderungsmethode "Eco- nomy" – unter normalen Umständen mit der Ankunft beim Empfänger innert 10 bis 20 Tagen zu rechnen. Die Frist wurde vom Steuerkommissär demnach nicht zu knapp berechnet und erscheint nicht als willkürlich, durfte er doch vom normalen Lauf der Dinge ausgehen. Dem Pflichtigen wären – wäre es nicht zu einer unvorhergesehenen Verzögerung gekommen – nach dem Empfang bis zum Ablauf der Frist noch rund zwei Wochen geblieben, um sich um die Organisation einer Zustelladresse in der Schweiz zu kümmern, was ausreichend ist.

cc) Nachdem beim kantonalen Steueramt innert Frist keine Antwort eingegan- gen war, erliess es am 16. April 2013 den Veranlagungs- und den Einschätzungsent- scheid. Zu Recht wurden diese Entscheide androhungsgemäss ohne Weiterungen zu den Akten gelegt, denn eine Verpflichtung, sie ins Ausland zu verschicken oder zu pub- lizieren, bestand wie gesehen nicht.

dd) Entscheidungen müssen nicht nur eine bestimmte Form aufweisen, um gültig zu sein. Sie müssen vielmehr der steuerpflichtigen Person gegenüber als Aus- fluss aus ihrem Anspruch auf rechtliches Gehör auch eröffnet (mitgeteilt) werden, was in aller Regel durch Zustellung der entsprechenden Entscheidung an die steuerpflichti- ge Person geschieht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 17 DBG und § 126 N 22 StG).

Die rechtsgültige Eröffnung der Entscheidung durch Ablage in den Akten setzt voraus, dass dem Pflichtigen genügend Zeit blieb, um eine Adresse in der Schweiz zu nennen. Weil die entsprechende Aufforderung des Steuerkommissärs vom 5. März 2013 nicht eingeschrieben, sondern lediglich mit normaler Post verschickt wur- de, steht das genaue Ankunftsdatum der Sendung in dessen Briefkasten nicht mit letz- ter Sicherheit fest. Zu Gunsten des Pflichtigen ist deshalb davon auszugehen, dass sich die Übermittlung der Briefpostsendung nach D tatsächlich verzögert hat, und Letz- tere erst im Lauf des Aprils 2013 eintraf. Immerhin steht aufgrund der Datierung des Antwortschreibens fest, dass der Pflichtige die Aufforderung der Steuerbehördee aller- spätestens am 20. April 2013 in den Händen hielt und ab diesem Zeitpunkt darauf hät- te reagieren können. Ebenso musste ihm bewusst sein, dass die Sache dringlich war, denn die ihm gesetzte Frist war schon zwei Wochen früher, am 5. April 2013, abgelau- fen. Er wäre unter diesen Umständen gehalten gewesen, unverzüglich zu reagieren, und seiner Verpflichtung zur Nennung eines Zustellempfängers in der Schweiz nach- zukommen.

Der Pflichtige antwortete am 4. Mai 2013 (Datum des schweizerischen Post- stempels). Der eingeschrieben versandte, auf den 20. April 2013 datierte Brief wurde vom Pflichtigen oder einer Drittperson an der Poststelle …strass, …strasse 101, in E abgegeben. Eine Zustelladresse in der Schweiz nannte der Pflichtige nicht. Ein identi- sches Schreiben wurde rund drei Wochen später am 25. Mai 2013 erneut an das kan- tonale Steueramt verschickt, ebenfalls ab einer Poststelle in der Schweiz.

Vom Zeitpunkt der Kenntnisnahme der Verpflichtung, einen Zustellungsemp- fänger zu nennen, am 20. April 2013, bis zum Versand des zweiten Briefes am 25. Mai 2013 vergingen mehr als vier Wochen, in denen der Pflichtige ausreichend Gelegenheit gehabt hätte, die nötigen Vorkehren zu treffen, um dem kantonalen Steu- eramt eine Adresse in der Schweiz zu nennen. Die angedrohten Wirkungen (Möglich- keit der Zustellung von behördlichen Mitteilungen durch Ablage in die Akten) traten damit spätestens in jenem Zeitpunkt ein. Die Zustellung des Veranlagungs- bzw. des Einschätzungsentscheids ist damit entgegenkommenderweise erst auf den 25. Mai 2013 zu legen. Die Einsprachefrist begann somit am 26. Mai 2013 zu laufen und endete am 24. Juni 2013. Da innerhalb dieser Frist keine Eingaben des Pflichtigen beim kantonalen Steueramt eingingen, sind die erwähnten Entscheide in Rechtskraft erwachsen, was von Amts wegen festzustellen ist.

Es folgt daraus, dass die damals festgesetzten Steuerfaktoren wegen Ablaufs der Rechtsmittelfrist unabänderlich sind, weshalb auf die materiellen Vorbringen des Pflichtigen nicht weiter einzugehen ist.

ee) Der Steuerkommissär durfte das Schreiben des Pflichtigen vom 20. Ap- ril 2013 nicht als Einsprache behandeln und nicht ein Einspracheverfahren eröffnen. Es ist dem Pflichtigen beizupflichten, dass ein Rechtsmittelwille zu jenem Zeitpunkt fehlte, denn er konnte von der Fällung des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheids gar keine Kenntnis haben und wehrte sich auch nicht gegen die Festsetzung der Steuer- faktoren. Aus dem Wortlaut des Schreibens geht vielmehr klar hervor, dass der Pflich- tige sich ausschliesslich zur Problematik der Zustelladresse in der Schweiz äussern wollte. Den Einspracheentscheiden des kantonalen Steueramts vom 17. Oktober 2013 fehlt es damit an einer rechtlichen Grundlage, weshalb sie als nichtig anzusehen und von Amts wegen aufzuheben sind.

c) Der Pflichtige greift die eben geschilderten Umstände rund um die Zustel- lung des Veranlagungs- bzw. des Einschätzungsentscheids, die Nennung eines Zu- stellempfängers in der Schweiz und die Gültigkeit des Einspracheverfahrens in seiner Beschwerde- bzw. Rekursschrift vom 18. November 2013 und in seiner Stellungnahme vom 12. Mai 2014 auf. Ebenso bildet die Rechtmässigkeit der Entscheidfällung betref- fend der erwähnten vorinstanzlichen Entscheide vorliegend Prozessgegenstand. Das Steuerrekursgericht konnte damit ohne Weiteres auf eine zusätzliche Anhörung des Pflichtigen zu diesem Thema verzichten, ohne dessen rechtliches Gehör zu verletzen.

2. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel, soweit darauf einzutreten ist. Die (reduzierten) Kosten des vorliegenden Gerichtsverfahrens sind dem unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen.

b) Nachdem der Pflichtige die Verfügung vom 28. November 2013 ignoriert hat und bewusst davon absah, in der Schweiz einen Zustellungsempfänger zu nennen, ist der vorliegende Entscheid androhungsgemäss und in Anwendung von § 3 VO StG durch Ablage in die Akten zu eröffnen. Der Pflichtige wurde im Lauf des vorinstanzli- chen Verfahrens von der Steuerbehörde, aber auch vorliegend vom Steuerrekursge- richt immer wieder per Verfügung, per Telefon und auch persönlich aufgefordert, eine Adresse in der Schweiz zu nennen. Dessen standhafte Weigerung, dieser Aufforde- rung nachzukommen, erscheint unter den Umständen als trölerisch und treuwidrig und verdient keinen Schutz.