DB.2014.2

1. Die Sistierung eines Verfahrens ist in den Steuergesetzen nicht geregelt. Nach der Praxis kommt eine solche in erster Linie in Betracht, wenn der Entscheid vom Ausgang eines anderen Verfahrens abhängt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 134 N 14 DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 141 N 17 StG). Sie steht in einem Spannungsverhältnis zum Gebot der beförderlichen Prozesserledigung. Ein Anspruch auf Sistierung besteht im Allgemeinen nicht.

Das Verständigungsverfahren ist in Art. 25 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 0.672.933.61, nachfolgend DBA-USA) geregelt. Ist eine Per- son der Auffassung, dass Massnahmen eines Vertragsstaates oder beider Vertrags- staaten für sie zu einer Besteuerung führen, die dem Abkommen nicht entspricht, so kann sie unbeschadet der nach dem innerstaatlichen Recht dieser Staaten vorgesehe- nen Rechtsmittel ihren Fall der zuständigen Behörde des Vertragsstaates unterbreiten, in dem sie ansässig ist oder dessen Staatsangehöriger sie ist. Hält die zuständige Be- hörde die Einwendung für begründet und ist sie selbst nicht in der Lage, eine befriedi- gende Lösung herbeizuführen, so wird sie sich bemühen, den Fall durch Verständi- gung mit der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates so zu regeln, dass eine dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerung vermieden wird.

Nach dieser Bestimmung sind demnach das Verständigungsverfahren und das vorliegende Rechtsmittelverfahren voneinander unabhängig, sodass das Steuerre- kursgericht nicht zur Sistierung des Verfahrens verpflichtet ist. Im vorliegenden Fall hat die zuständige Behörde der USA bisher lediglich den Eingang des entsprechenden Gesuchs bestätigt. Nach den Akten haben die Behörden der beiden Vertragsstaaten indessen noch keine Schritte zum Zweck einer Verständigung unternommen. Es be- steht damit kein Anlass, im Hinblick auf ein Verständigungsverfahren, das vielleicht nie stattfinden wird, die Behandlung der vorliegenden Rechtsmittel auszusetzen. Der An- trag auf Sistierung ist daher abzuweisen.

2. a) Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbe- schränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton bzw. in der Schweiz haben (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, bzw. § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Per- son, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (je Abs. 2). Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt oder während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt (je Abs. 3).

Das schweizerische Steuerrecht knüpft demnach die unbeschränkte Steuer- pflicht neben dem steuerrechtlichen Wohnsitz bereits an den steuerrechtlichen Aufent- halt. Dieses doppelte Anknüpfung bewirkt, dass in der Schweiz lebende Personen selbst dann u.U. der Welteinkommensbesteuerung unterliegen, wenn die Steuerbehör- de nicht in der Lage ist, einen inländischen steuerrechtlichen Wohnsitz nachzuweisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 43 DBG und § 3 N 63 StG). Für den steuer- rechtlichen Aufenthalt wird einzig ein tatsächliches Verweilen, eine physische Anwe- senheit, vorausgesetzt.

b) Die Pflichtigen gingen 2011 in der Schweiz keiner Erwerbstätigkeit nach. Nach ihrer eigenen Sachdarstellung haben sie sich in diesem Jahr jedoch mindestens 156 Tage in der Schweiz aufgehalten. Damit sind die Voraussetzungen eines steuer- rechtlichen Aufenthalts erfüllt und unterliegen die Pflichtigen nach internem schweizeri- schem Recht der unbeschränkten Besteuerung kraft persönlicher Zugehörigkeit.

3. Damit stellt sich die Frage, ob das DBA-USA die schweizerische Steuerho- heit einschränkt. Dieses knüpft für die Abkommensberechtigung (Art. 1 Abs. 1 DBA- USA) als auch für die Zuweisung der Steuerhoheit über die einzelnen Einkünfte (hier von Bedeutung vor allem Art. 18 DBA-USA: Ruhegehälter und Renten) jeweils an den Begriff der Ansässigkeit an, weshalb es sich aufdrängt, diese Frage vorab zu klären.

a) Der hierzu massgebende Art. 4 DBA-USA lautet wie folgt:

Art. 4 Ansässige Person 1. Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "eine in einem Ver- tragsstaat ansässige Person" a) eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohn- sitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, ihrer Staatsangehörigkeit, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Orts ihrer Errichtung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Ein amerikanischer Staatsbürger oder ein Auslän- der, dem die Einreise zur Begründung eines ständigen Wohnsitzes in den Ver- einigten Staaten rechtmässig gestattet worden ist (Inhaber einer "green card") und der nicht aufgrund dieses Absatzes oder des Absatzes 5 in der Schweiz ansässig ist, gilt nur dann als in den Vereinigten Staaten ansässig, wenn er in den Vereinigten Staaten einen längeren Aufenthalt ("substantial presence"), ei- ne ständige Wohnstätte oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Ist jedoch ei- ne solche Person aufgrund dieses Absatzes auch in der Schweiz ansässig, wird sie aufgrund dieses Absatzes auch als in den Vereinigten Staaten ansässig be- handelt und es gilt Absatz 3;

(…)

3. Ist nach Absatz 1 eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt folgendes: a) Die Person gilt als in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstät- te, so gilt sie als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen); b) kann nicht bestimmt werden, in welchem Staat die Person den Mittelpunkt ih- rer Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Staat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat; c) hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Staaten oder in kei- nem der Staaten, so gilt sie als in dem Staat ansässig, dessen Staatsangehöri- ger sie ist;

d) ist die Person Staatsangehöriger beider Staaten oder keines der Staaten, so regeln die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Frage in gegenseiti- gem Einvernehmen.

(…)

b) Vorab stellt sich damit für die Beurteilung der Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 lit. a DBA-USA die Frage, ob die Pflichtigen nach dem Recht der Schweiz auf- grund ihres Wohnsitzes oder ihres ständigen Aufenthalts steuerpflichtig sind. Die Be- stimmung enthält keine eigene Definition der Ansässigkeit, sondern verweist hierzu auf das interne Recht. Ansässig ist demnach eine Person, wenn sie in einem Vertragsstaat nach dessen Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist (vgl. hierzu Peter Locher, Ein- führung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 225). Dies ist hier wie gesehen mit Bezug auf die Pflichtigen bereits kraft steuerrechtlichem Aufent- halts gemäss Art. 3 Abs. 3 DBG bzw. § 3 Abs. 3 StG der Fall.

Ob die USA die Pflichtigen ebenfalls kraft Ansässigkeit besteuert, geht aus den Akten nicht hervor, darf aber aufgrund der Umstände (eigene Wohnung in F mit Aufenthalt von unbestritten mindestens 155 Tagen) vermutet werden. Mithin liegt eine Doppelansässigkeit vor, und ist deshalb anhand der Kriterien in Abs. 3 zu bestimmen, welchem Staat der Vorrang als Ansässigkeitsstaat einzuräumen ist.

c) Die in Abs. 3 getroffene abgestufte Regelung für die Vorrangbestimmung im Konfliktfall entspricht der Lösung in Art. 4 Abs. 1 lit. a des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, weshalb zur Auslegung auf die von der OECD erstellten Kommentare abgestellt werden kann.

aa) Der Artikel gibt demjenigen Vertragsstaat den Vorrang, in dem die natürli- che Person über eine ständige Wohnstätte verfügt. In der Auslegung der OECD setzt dies voraus, dass die natürliche Person die Wohnstätte zur dauernden Nutzung be- stimmt und behalten haben muss, im Gegensatz zu einem Aufenthalt an einem be- stimmten Ort unter Umständen, die eindeutig erkennen lassen, dass der Aufenthalt von kurzer Dauer sein soll. Dabei kommt jede Form einer Wohnstätte in Betracht (Häuser oder Wohnungen, die der natürliche Person gehören oder von ihr gemietet wurden, oder gemietete möblierte Zimmer). Entscheidend ist, dass es sich um eine ständige

Wohnstätte handelt; dies erfordert Vorkehrungen der natürlichen Person dafür, dass ihr die Wohnstätte jederzeit ständig zur Verfügung steht und nicht nur gelegentlich für Aufenthalte, die ihrem Anlass nach notwendigerweise nur von kurzer Dauer sein kön- nen (Vergnügungs-, Geschäfts- oder Studienreise, Lehrgänge u.a.; OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, 2010, S. 86 f.; deutsche Version in Vogel/Lehner, DBA, Kommentar, 5. A., 2008, Art. 4 Ziff. 11 f.).

Diese Voraussetzung ist sowohl mit Bezug auf die USA als auch die Schweiz erfüllt, verfügen die Pflichtigen doch an beiden Orten über Wohneigentum, das sie sich zur jederzeitigen Benutzung zur Verfügung halten.

bb) Als nächstes Kriterium stellt Art. 4 Abs. 3 lit. a DBA-USA auf den Ort ab, zu dem die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen (Mittel- punkt der Lebensinteressen). Dabei sind ihre familiären und persönlichen Beziehun- gen, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Ge- schäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und ähnliches zu berücksichtigen. Die Umstände sind als Ganzes zu prüfen. Erwägungen, die sich aus dem persönlichen Verhalten der natürlichen Person ergeben, haben erhöhte Bedeu- tung. Begründet eine Person, die in einem Staat über eine Wohnstätte verfügt, ohne diese aufzugeben im anderen Staat eine zweite Wohnstätte, so kann die Tatsache, dass sie die erste Wohnstätte dort beibehält, wo sie bisher stets gelebt und gearbeitet hat und wo sie ihre Familie und ihren Besitz hat, zusammen mit anderen Gesichts- punkten als Zeichen dafür sprechen, dass diese Person den Mittelpunkt ihrer Lebens- interessen im ersten Staat beibehalten hat (OECD, S. 87; Vogel/Lehner, Art. 4 Ziff. 15).

aaa) Aus den Akten ergeben sich eine Reihe von Anhaltspunkten, welche darauf hindeuten, dass sich der Lebensmittelpunkt der Pflichtigen 2011 in E befunden hat:

Vorab geht daraus hervor, dass die Pflichtigen mehr Tage in E verbracht ha- ben als in F. Einen Hinweis bieten die Flugdaten. Demnach flogen die Pflichtigen am … Januar 2011 von H nach F und kehrten am ... März 2011 wieder zurück. Später ver- brachten sie die Zeit vom ... Juni 2011 bis zum ... Juli 2011 sowie ab dem ... Novem- ber 2011 wieder in F. Diese Angaben decken sich im Wesentlichen mit den Daten in ihrer Anfrage beim Elektrizitätswerk E: Demnach waren sie vom ... Januar bis ... März, ... Juni bis ... Juli und vom ... November bis zum ... Dezember nicht in E. Dies ergibt insgesamt 152 Tage in F bzw. auf der Reise. Hinzu kommt, dass sie in der US- amerikanischen Steuererklärung sogar angegeben haben, sie hätten sich bloss 129 Tage in den USA (recte: F) und 236 Tage in der Schweiz aufgehalten. Bei dieser Sach- lage ist davon auszugehen, dass sie mindestens rund 210 Tage in E verbracht haben. Zwar machen sie geltend, sie hätten davon 46 Tage in Deutschland und Italien ver- bracht, doch legen sie hierzu keinerlei Beweise vor noch ergeben sich Anhaltspunkte hierfür aus den Akten. Zudem wären kurze Ferienaufenthalte von der Schweiz aus ins nahe Ausland dem schweizerischen Wohnort zuzurechnen. Die genannte zeitliche Auf- teilung zwischen H und F erscheint zudem als ständiges Muster (vgl. Nachsendeauf- trag während der Abwesenheit vom ... November 2011 bis … April 2012 an die Adres- se der Schwester der Pflichtigen in I sowie die Meldung der Abwesenheit bis ... Oktober 2013 an die US-amerikanischen Steuerbehörden).

Weiter erscheint die Wohnsituation in E als weit komfortabler als in F. Die dor- tige Wohnung ist zwar an attraktiver Lage nahe beim J, indessen handelt es sich nur um eine 2.5-Zimmerwohnung mit einer Fläche von 75 m2. Demgegenüber hat das Ein- familienhaus in E eine Wohnfläche von 130 m2 mit fünf Zimmern. Dieses verfügt über die übliche Ausstattung mit Festnetzanschluss und Internet (Abonnement Infinity). Wei- ter hatten sie in der Schweiz einen K eingelöst, welcher aus dem Nachlass der Eltern stammte. Beide Pflichtigen waren in der Schweiz bei einer Krankenkasse versichert.

Zudem haben die Pflichtigen bei diversen Gelegenheiten erklärt, dass sie 2011 ihren Hauptwohnsitz als in E gelegen betrachteten. Dies passt in das Bild ihrer Situation zu Beginn des Jahres 2011: 1999 bis zum Verkauf Ende 2010 wohnten sie in einem geräumigen eigenen Haus in …, D von 220 m2. Im Liegenschaftenverzeichnis 2010 bezeichneten die Pflichtigen das Haus in D als "Hauptwohnsitz bis Ende 2010". Ebenso in einem "Erklärungsblatt" zur Steuererklärung 2010; darin gaben sie für 2010 D als ihren Hauptwohnsitz an. 2009 hatte die Pflichtige ihre Schwester ausgekauft und das Haus in E allein übernommen. Per … … 2010 wurde die Pflichtige pensioniert. Gleichzeitig änderten die Pflichtigen ihre Lebensverhältnisse: Sie verkauften das Haus in D und erwarben die Wohnung in …, F. Für 2011 erklärten sie nun das Haus in E als Hauptwohnsitz und die neu im Januar 2011 bezogene Wohnung in F als zweiten Wohnsitz. Der Steuererklärung 2011 legten sie eine gleichlautende Erklärung bei, ebenso der US-amerikanischen Steuererklärung 2011, worin sie das Haus in E als "main residence" und die Wohnung in F als "pied-a-terre" bezeichneten. Mithin spre- chen alle zeitnahen Dokumente dafür, dass die Verlegung des Hauptwohnsitzes nach

E dem damaligen Willen der Pflichtigen entsprach. Dies wird zudem dadurch unter- mauert, dass die Pflichtigen seit 1981 jeweils in einem eigenen Haus gelebt haben, weshalb der Umzug in das Haus in E ihren angestammten Ansprüchen an Wohnkom- fort wohl eher entsprach als eine 2.5-Zimmerwohnung von 75 m2 in F.

Der Schluss auf eine dauerhafte Wohnsitzverlegung nach E wird dadurch be- kräftigt, dass die Pflichtigen nach eigenen Angaben es auf sich nahmen, einen Drittel der Möbel aus dem 2010 aufgegebenen Haus in D dorthin zu verfrachten. Der Aufent- halt in E war damit offenkundig auf Dauer und nicht bloss vorübergehend zwecks Re- gelung des Nachlasses. Zudem hatten die Pflichtigen Ausbaupläne, war doch gemäss Auskunft des Bauamts E ein Umbau mit Dachanhebung und weiteren drei Zimmern geplant, was weit über eine blosse Renovation hinausging. Nachdem die Pläne aufgrund ungenügender Erschliessung aufgegeben werden mussten, haben die Pflichtigen 2012 das Haus für Fr. 1,3 Mio. veräussert und eine 6-Zimmer- Stockwerkeigentumseinheit in G. für Fr. 1,85 Mio. erworben. Auch dies zeigt, dass sie trotz Widerständen am Ziel einer ständigen geräumigen Wohnstätte in der Schweiz festhielten und sich ihr wirtschaftliches Engagement sogar verstärkte.

Mit Bezug auf die wirtschaftlichen Beziehungen fällt in Betracht, dass beide Pflichtigen bereits vor 2011 pensioniert worden sind und deshalb beruflich an keinen Ort mehr gebunden waren. Entsprechend ihrer vorwiegend in den USA ausgeübten Erwerbstätigkeit beziehen sie Renteneinkommen vor allem von dort; die Pflichtige er- hält dazu eine AHV-Rente, welcher Sozialversicherung sie sich als Auslandschweizerin freiwillig anschloss, während der Pflichtige noch über eine Rente aus deutscher Ren- tenversicherung verfügt. Auffallend ist aber, dass vom deklarierten Wertschriftenver- mögen von Fr. 3'086'101.- ein Anteil von Fr. 1'972'698.- und damit rund 2/3 bei der Bank L liegt, bei welcher sie auch ein Tresorfach gemietet haben. In den USA befindet sich hauptsächlich die Kapitalsumme einer Lebensversicherung ("Annuities") von Fr. 1'029'424.-. Weiter verfügen sie über ein Bankguthaben in den USA, welches sich per Dezember 2011 auf ca. USD 100'000.- belief. Mithin wird das Vermögen zur Hauptsache in der Schweiz verwaltet.

Über Verwandtschafts- und Freundschaftsbeziehungen geht aus den Akten wenig hervor. Offenkundig haben die Pflichtigen keine Nachkommen. Nach eigenen Angaben hat der Pflichtige Schwester, Nichte, Neffe und Grossneffe in den USA und keine Verwandten in der Schweiz. Die Pflichtige hat eine Schwester, welche im M wohnt, sich aber 2011 zuweilen in E aufhielt. Darüber hinaus sind keine engeren per- sönlichen Beziehungen zu Personen aus den Akten ersichtlich.

bbb) Insgesamt ist zu schliessen, dass die Pflichtigen nach Aufgabe der Er- werbstätigkeit ihren Lebensmittelpunkt in die Schweiz verlagert haben und sich die Wohnung in F – wie in der US-amerikanischen Steuererklärung angegeben – in ihrer langjährigen Wahlheimat USA als "pied a terre" zur Verfügung hielten. Damit ist die Ansässigkeit der Pflichtigen in der Schweiz nach Art. 4 Abs. 3 lit. a DBA-USA zu beja- hen.

d) Die Pflichtigen erheben gegen die von der Vorinstanz getroffene Ausschei- dung von Einkommen und Vermögen nach den Regeln des DBA-USA keine Einwen- dungen. Die angefochtenen Entscheide erweisen sich damit als korrekt und sind zu bestätigen.

4. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs- gemäss sind die Kosten des Verfahrens – unter Verrechnung mit den geleisteten Kos- tenvorschüssen – den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist diesen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).