DB.2014.45

1. a) Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufs- mässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, bzw. § 27 Abs. 1 des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997, StG). Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbstständige Erwerbstätigkeit notwendig ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 27 N 3 f. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 27 N 2 f. StG; beide auch zum Folgenden). Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist, dass der Aufwand mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit direkt zusammenhängt. Ob er zweckmässig bzw. vermeidbar gewesen wäre, spielt keine Rolle. Es ist nicht Sache der Steuerbe- hörden, die Angemessenheit einer geschäftlichen Aufwendung zu überprüfen ASA 57, 645 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5 = StR 1988, 232). Die geschäftsmässige Be- gründetheit ist vielmehr solange zu bejahen, als ein sachlicher Zusammenhang zwi- schen Ausgabe und Geschäftsbetrieb besteht.

Kosten aus Rechtsstreitigkeiten, insbesondere Anwalts- und Gerichtskosten, sind nur dann abzugsfähig, wenn sie zur Erhaltung, Sicherung oder Mehrung des be- ruflichen Einkommens aufgewendet wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 DBG und § 27 N 12 StG, auch zum Folgenden; Reich/Züger, Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2008, Art. 27 N 14 DBG). Bei einer Strafverteidigung können diese Kosten ausnahmsweise dann geltend gemacht werden, wenn die steu- erpflichtige Person Opfer eines besonderen Berufsrisikos geworden ist; im Übrigen gehört die Abwehr einer gerichtlichen Bestrafung in den privaten Bereich. Es kommt somit darauf an, ob die deliktische Verfehlung im Rahmen der ordentlichen Geschäfts- risiken lag. Einen betrieblichen Zusammenhang verneint die Lehre dann, wenn grobe Fahrlässigkeit oder gar Vorsatz vorliegen. Bei diesen Verschuldensformen ist der Schaden durch "persönliche Mängel" des Betriebsinhabers bedingt und hängt nicht mit den Risiken der betrieblichen Leistungserbringung zusammen (BGr, 25. Januar 2002,

Der Nachweis der geschäftsmässig begründeten Kosten, d.h. für deren tat- sächlichen Anfall als auch für den Zusammenhang mit der selbstständigen Erwerbstä- tigkeit, obliegt dem Steuerpflichtigen, da es sich dabei um steuermindernde Tatsachen handelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 N 22 DBG und § 27 N 22 StG). Hierzu muss er spätestens im Rechtsmittelverfahren eine ausreichend substanziierte Sach- darstellung mit gleichzeitigem Angebot geeigneter Beweismittel vorbringen. Genügend substanziiert ist eine Sachdarstellung, wenn sie hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlauben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 140 N 57 DBG und § 147 N 55 StG).

b) Das Aufwandkonto Nr. … Treuhand & Rechtsberatung setzt sich aus An- waltskosten einer Kanzlei der Schweiz von total Fr. 5'637.30, Anwaltskosten D von Fr. 10'774.30, einer Gerichtsgebühr E Fr. 500.- sowie Kosten F Übersetzung von Fr. 75.30 zusammen.

aa) Die Anwaltskosten in der Schweiz beziehen sich auf die Strafverteidigung des Pflichtigen im Zusammenhang mit der laufenden Strafuntersuchung gegen ihn und weitere Mitbeschuldigte im Fall "C". Bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt liegt noch keine Anklageschrift vor. In der Beschlagnahmeverfügung vom … … 2004 werden als Tatbe- stände Verdacht auf gewerbsmässigen Betrug (Art. 146 Abs. 2 StGB), evt. Veruntreu- ung (Art. 138 StGB) sowie qualifizierte Geldwäscherei (Art. 305bis Ziff. 2 StGB) ge- nannt. Gemäss dem Formular "Privatklägerschaft" geht es um mutmassliche Anlagebetrügereien, beziehungsweise Teilnahme daran im Zusammenhang mit über verschiedene Vermittler(-stämme) zustande gekommene angebliche Anlagen zum Nachteil einer Vielzahl von Anlegern und Transfers dergestalt erlangter Vermögens- werte über Kontoverbindungen verschiedener Kontoinhaber in mehrere Länder.

Die genannten Straftatbestände gehen weit über die allenfalls fahrlässig her- beigeführte Verwirklichung eines Berufsrisiko hinaus. Auch ohne tiefere Kenntnisse des ihm vorgeworfenen Verhaltens lässt sich ohne weiteres schliessen, dass die damit im Zusammenhang stehenden Anwaltskosten keinen beruflichen Zusammenhang mehr aufweisen. Diese Kosten können deshalb von vornherein nicht als geschäfts- mässig begründeter Aufwand anerkannt werden.

bb) Die Anwaltskosten in D beziehen sich nach der Sachdarstellung der Pflichtigen auf Abwehrmassnahmen gegen eine Verfügungssperre bezüglich ihres Grundstückes, welche auf Rechtshilfegesuch der Bundesanwaltschaft erfolgte. Das bereits Ausgeführte gilt auch hier: Da die zur Last gelegten Delikte nicht mehr als Ver- wirklichung eines Berufsrisikos gelten können, sind damit im Zusammenhang stehende Kosten in den Privatbereich zu verweisen.

cc) Weiter findet sich unter dem Aufwand für Treuhand und Rechtsberatung eine Rechnung des Verwaltungsgerichts des Kantons E über Fr. 500.- betreffend eines Rechtsmittelverfahrens des Pflichtigen gegen die kantonale Steuerrekurskommission. Hierzu gehören wohl auch die Kosten von Fr. 75.30 für die Übersetzung eines Frist- erstreckungsgesuchs auf G. Die Pflichtigen machen diesbezüglich einzig geltend, es handle sich um einen Streitfall resultierend aus einem Bauprojekt in H aus den Jahren 2000 bis 2003. Daraus lassen sich indessen keinerlei Rückschlüsse auf den geschäftli- chen Zusammenhang dieser Ausgaben ziehen, noch ist dieser Zusammenhang aus den Akten ersichtlich. Der Abzug kommt damit nicht in Betracht.

c) Insgesamt sind damit die Treuhand und Rechtsberatungskosten zu Recht aufgerechnet worden und ist der angefochtene Entscheid diesbezüglich zu bestätigen.

2. Streitig ist ferner eine Rückstellung I von Fr. 77'482.33, welche die Pflichti- gen 2004 auf einem Guthaben auf dem Konto Nr. … bei der Privatbank I AG in J mit einem Saldo von Fr. 1'482.- und auf einer Terminanlage von Fr. 76'000.- bei derselben Bank gebildet haben. Beide Positionen sind unter den Geschäftsaktiven aufgeführt. Die Pflichtigen beriefen sich ursprünglich auf eine Beschlagnahmeverfügung der Bundes- anwaltschaft vom … … 2004. Darin hat die Bundesanwaltschaft alle Guthaben der Beschuldigten, auch des Pflichtigen, bei der Privatbank I AG in J beschlagnahmt, dar- unter auch das Konto Nr. … (Ziff. 1.a der Verfügung). In der Beschwerde bzw. dem Rekurs verweisen die Pflichtigen zur Begründung auf zu erwartende hohe Schadener- satzansprüche von ehemaligen Kunden.

a) Gemäss Art. 29 Abs. 1 DBG können gewinnmindernde Rückstellungen ge- macht werden für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a), für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens verbun- den sind (insbesondere mit Waren und Debitoren; lit. b), für andere unmittelbar dro- hende Verlustrisiken (lit. c) sowie – in gewissem Umfang - für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge (lit. d). Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Ge- schäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Abs. 2). Das kantona- le Recht enthält mit § 27 Abs. 2 lit. b StG eine ähnliche Bestimmung.

Nach ständiger Rechtsprechung wird mit der Rückstellung (bzw. vorüberge- henden Wertberichtigung) dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder mindes- tens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem der folgenden Geschäftsjahre geldmässig verwirklicht wird (RB 1975 Nr. 47, RB 1978 N 116 StG, alle auch zum Folgenden). Steuerlich (nicht handelsrechtlich) können sol- che Wertberichtigungen nur anerkannt werden, wenn die Ereignisse, die Ursache des geltend gemachten, betragsmässig noch ungewissen Aufwands sind, im laufenden Geschäftsjahr eingetreten sind. Die Rückstellung bzw. vorübergehende Wertberichti- gung darf den Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach den Umstän- den und nach pflichtgemässer Schätzung dereinst ernsthaft gerechnet werden muss. Geschäftsmässig begründet sind deshalb immer nur solche Rückstellungen bzw. vor- übergehende Wertberichtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender und nicht bloss künftiger Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 mit Hinweis auf BGE 103 Ib 370, 75 I 259). Betriebswirtschaftlich oder handelsrechtlich gebotene Rücklagen zur Absi- cherung künftiger Geschäftsrisiken oder geplanter Investitionen sind nicht mit den steuerlich als geschäftsmässig anzuerkennenden Korrekturbuchungen gleichzusetzen.

Für die Beurteilung, ob eine verbuchte Rückstellung bzw. Wertberichtigung im Einzelfall geschäftsmässig begründet ist, sind grundsätzlich die Verhältnisse am Bi- lanzstichtag massgebend (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR, in der bis am 31. Dezember 2012 geltenden Fassung). Indessen können alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in der Jahresrechnung verwendet werden, sofern dadurch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig werden (Karl Käfer, in: Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332; RB 1986 Nr. 41). Im Gegensatz zu Ab- schreibungen sind Rückstellungen bzw. vorübergehende Wertberichtigungen nicht definitiv, sondern provisorisch. Die Einschätzungsbehörden können daher deren ge- schäftsmässige Begründetheit auch nach ihrer Bildung im Rahmen von späteren Ein- schätzungen erneut überprüfen. In der Praxis wird die steuerliche Auflösung in jener Steuerperiode vorgenommen, in der die Unbegründetheit von der Steuerbehörde fest- gestellt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 22 DBG und § 64 N 132 StG, je mit Hinweisen).

Tatsachen, die Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (RB 1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begrün- detheit zu ermöglichen, ist der Steuerpflichtige gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zu Grunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Ver- wirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987 Nr. 35).

b) Die Beschlagnahmeverfügung stützte sich auf Art. 65 und 69 bis 71 der damals noch in Kraft stehenden Bundesgesetzes über die Bundesstrafrechtspflege vom 15. Juni 1934 (aufgehoben durch die Schweizerische Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011, StPO). Nach dem neuen Art. 263 Abs. 1 lit. a bis c StPO können Gegenstände und Vermögenswerte einer beschuldigten Per- son oder einer Drittperson beschlagnahmt werden, wenn sie voraussichtlich als Be- weismittel, zur Sicherstellung von Verfahrenskosten, Geldstrafen, Bussen und Ent- schädigungen gebraucht werden, den Geschädigten zurückzugeben oder einzuziehen sind. Weiter kann gemäss Art. 268 StPO vom Vermögen der beschuldigten Person so viel beschlagnahmt werden, als voraussichtlich nötig ist zur Deckung der Verfahrens- kosten und Entschädigungen bzw. der Geldstrafen und Bussen.

Handelsrechtlich ist ein beschlagnahmtes Bankguthaben schon allein auf- grund dieser Massnahme als verlustgefährdet zu betrachten. Damit erfolgte die 2004 erfolgte Bildung der Rückstellung im Umfang der beschlagnahmten Werte zu Recht. Gemäss einem Rundschreiben der Bundesanwaltschaft vom März 2013 ist die Strafun- tersuchung gegen den Pflichtigen weiterhin im Gang; der Entscheid steht damit noch aus. Der ungewisse Zustand dauert somit weiter an, sodass sich per Ende 2008 (Bi- lanzstichtag) an der rechtlichen Beurteilung nichts geändert hat. Damit war aber die Rückstellung weiterhin geschäftsmässig begründet und erfolgte die Aufrechnung zu Unrecht.

Was das kantonale Steueramt dagegen vorbringt, vermag nicht zu überzeu- gen. Der Umstand, dass bisher keine Schadenersatzforderungen gegen den Pflichti- gen gestellt wurden, macht die Rückstellung nicht hinfällig; vielmehr reicht die Be- schlagnahme allein bereits aus, um handelsrechtlich eine Gefährdung zu begründen. Ob der Pflichtige mit Schadenersatzklagen seiner ehemaligen Kunden zu rechnen hat, spielt dabei keine Rolle.

Das kantonale Steueramt macht auch hier geltend, dass das dem Pflichtigen zur Last gelegte deliktische Verhalten den Rahmen dessen sprengt, was noch als mit der Geschäftstätigkeit verbundenes übliches Risiko bezeichnet werden kann. Dem ist entgegen zu halten, dass weder Ende 2008 noch zum gegenwärtigen Zeitpunkt be- kannt war bzw. ist, ob und aus welchem Grund die beschlagnahmten Guthaben einst definitiv eingezogen werden. Je nach dem Einziehungsgrund stellt sich die Frage des deliktischen Hintergrunds in unterschiedlicher Schärfe. Die Zuordnung der beschlag- nahmten Aktiven zum Geschäftsvermögen zieht das kantonale Steueramt überdies nicht in Zweifel. Lässt sich demnach zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch keine klare Aussage über den deliktischen Hintergrund machen, spricht dies dafür, die Rückstel- lung einstweilen bestehen zu lassen und erst bei Vorliegen eines rechtskräftigen Straf- urteils eine abschliessende steuerliche Beurteilung vorzunehmen.

3. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs bzw. die Beschwerde teil- weise gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).