Staats- und Gemeindesteuern 2012

1. a) Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invali- denversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen und Prämien (§ 22 Abs. 1 StG). Kapitalleistungen nach

§ 22 StG werden gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn an- stelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde; die einfache Staatsteuer beträgt jedoch mindestens 2%. Es wird eine volle Jahressteuer erhoben (§ 37 Abs. 1 StG).

b) aa) Männer haben Anspruch auf Altersleistungen, wenn sie das 65. Alters- jahr zurückgelegt haben (Art. 13 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen – und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982, BVG). Gemäss Art. 13 Abs. 2 BVG können die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrich- tung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen abweichend von Abs. 1 mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht. Scheidet der Versicherte aus der obligatori- schen Versicherung aus, so kann er die Vorsorge oder bloss die Altersvorsorge im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung, wenn deren Reglement dies zulässt, oder bei der Auffangeinrichtung weiterführen (Art. 47 BVG).

Diese Bestimmung erlaubt es den Vorsorgeeinrichtungen, reglementarisch vorzusehen, dass bei Fortsetzung der Erwerbstätigkeit über das ordentliche Rentenal- ter hinaus das bisherige Vorsorgeverhältnis weitergeführt wird (Geiser/Senti, Hand- kommentar zum BVG und FZG, 2010, Art. 47 N 17 BVG). Mit Art. 33b BVG (vom 11. Dezember 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2011) wird neu ausdrücklich festgehalten, dass die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen kann, dass auf Verlangen der versicherten Person deren Vorsorge bis zum Ende der Erwerbstätigkeit, höchstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahrs, weitergeführt wird. Diese Möglichkeit besteht nicht nur für obligatorisch versicherte Arbeitnehmende, sondern auch für Selbstständigerwerbende, die sich freiwillig der 2. Säule angeschlossen haben (Hans- Ulrich Staufer, Berufliche Vorsorge, 2. A., 2012, S. 279 mit Verweis auf BSV, Mitteilun- gen über die berufliche Vorsorge, 122/2011). Es muss sich jedoch um eine Weiterver- sicherung und nicht um eine Neuversicherung nach Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters handeln (BGr, 10. Februar 2011,2C_189/2010, www.bger.ch).

Aus Abs. 2 von Art. 13 BVG wird ferner die Zulässigkeit einer Teilpensionie- rung abgeleitet, sofern das Reglement dies vorsieht (Thomas Flückiger, Handkommen- tar zum BVG und FZG, 2010, Art. 13 N 25; Stauffer, S. 275, auch zum Folgenden). Die Frage der Teilpensionierung stellt sich in erster Linie beim vorzeitigen Altersrücktritt. Danach wird der Versicherte für einen bestimmten Teil seiner Tätigkeit pensioniert, für einen anderen Teil übt er weiter eine Erwerbstätigkeit aus und ist diesbezüglich bei- tragspflichtig.

bb) Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen werden in der Regel als Rente ausgerichtet (Art. 37 Abs. 1 BVG). Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reg- lement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle ei- ner Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen können (Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG).

c) aa) Voraussetzung für die Weiterführung der Vorsorge über das ordentliche Rücktrittsalter, die Teilpensionierung sowie den Kapitalbezug sind demnach entspre- chende Bestimmungen im Vorsorgereglement. Für den Pflichtigen galt mit Bezug auf die streitigen Kapitalleistungen in den Jahren 2010 bis 2012 das Vorsorgereglement der Vorsorgestiftung des Zürcher Anwaltsverbands in den Versionen 2010 und 2011, nachfolgend Vorsorgereglement). Gemäss Art. 1.1 des Vorsorgereglements steht der Anschluss allen im Kanton Zürich niedergelassenen und praktizierenden Mitgliedern des Züricher Anwaltsverbands offen.

Eine versicherte Person kann die Altersrente gemäss Art. 13.4 vorbeziehen oder die Vorsorge gemäss Art. 15 über das ordentliche Rücktrittsalter hinaus weiterfüh- ren (Art. 13.1 Abs. 2 des Vorsorgereglements). Das ordentliche Rücktrittsalter gemäss diesem Reglement entspricht dem ordentlichen Rücktrittsalter gemäss AHV (Art. 3.2 des Vorsorgereglements). War eine voll erwerbsfähige Person vor dem ordentlichen Rücktrittsalter bereits versichert und bleibt sie nach dem ordentlichen Rücktrittsalter weiterhin erwerbstätig, ohne dass sie die Altersleistung gemäss diesem Reglement bezieht, so kann auf ihren Wunsch die Personalvorsorge vom ordentlichen Rücktrittsal- ter bis zur Aufgabe der Erwerbstätigkeit, höchstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahres mit dem Vorsorgeplan "Senior" weitergeführt werden. Mit dem Übertritt in den Vorsorgeplan "Senior" wird das bestehende Altersguthaben in diesen Plan über- tragen und es entfallen die bisher versicherten Leistungen (Art. 15.1 des Vorsorgereg- lements). Für die Berechnung der Altersrente gilt Art. 13.3, für den Bezug der Altersleistung in Kapitalform Art. 13.5 sinngemäss (Art. 15.2 Abs. 2 des Vorsorgereg- lements).

Gemäss Art. 13.5 des Vorsorgereglements kann die versicherte Person – un- ter Vorbehalt der nachfolgenden Bestimmungen und wenn sie im Zeitpunkt der Erklä- rung voll arbeitsfähig ist – anstelle der Altersrente die Altersleistung ganz oder teilweise als Kapital beziehen (Abs. 1). Eine entsprechende schriftliche Meldung ist spätestens drei Monate vor dem Altersrücktritt abzugeben (Abs. 2 Satz 1). Durch den Kapitalbezug werden der obligatorische und der überobligatorische Teil des vorhandenen Altersgut- habens nach ihrem prozentualen Anteil am gesamten Altersguthaben gekürzt. Für den in Kapitalform bezogenen Teil des Altersguthabens sind alle reglementarischen An- sprüche abgegolten (Art. 13.5 Abs. 4 des Vorsorgereglements).

Die Frage der schrittweisen Pensionierung ist in Art. 13.2 des Vorsorgeregle- ments geregelt. Demnach ist diese in maximal drei Schritten möglich. Die Reduktion der Erwerbstätigkeit muss bei jedem Schritt mindestens 30% betragen.

Der Vorsorgeplan "Senior" enthält keine eigene Bestimmungen über Kapital- bezug und schrittweise Pensionierung (Anhang 1c zum Vorsorgereglement).

bb) Demnach liegt für die einzelnen Elemente des vom Pflichtigen gewählten Vorgehens jeweils eine reglementarische Grundlage vor. Das Vorsorgereglement ent- hält zudem keine Bestimmungen, welche die Kombination von Weiterführung der Er- werbstätigkeit mit nachfolgenden gestaffelten Teilpensionierungen ausschliessen wür- de. Vielmehr entspricht diese Möglichkeit dem Sinn und Zweck der Regelung und insbesondere der mit der Revision vom 11. Dezember 2009, in Kraft seit 1. Janu- ar 2011, bezweckten Förderung der Beteiligung älterer Arbeitnehmer am Arbeitsmarkt (vgl. Botschaft des Bundesrats zur Änderung des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 15. Juni 2007, BBl 2007, S. 5669, 5720; Stauffer, S. 90). Weiter sind keine Gründe ersichtlich, welche einem Kapitalbe- zug bei der gestaffelten Teilpensionierung entgegen stehen.

d) aa) Zu prüfen ist somit, ob gemäss Art. 13.2 des Vorsorgereglements die Erwerbstätigkeit vom Pflichtigen jeweils pro Schritt mindestens um 30% reduziert wur- de. Aufgrund des verwendeten Begriff "Schritt" sowie des quantitativen Kriteriums "30%" ist zu schliessen, dass dabei auf das Arbeitspensum, somit auf die zu erbrin- gende Arbeitszeit abgestellt wird. Mithin knüpft diese Bestimmung in erster Linie an die Verhältnisse bei unselbstständig Erwerbenden an, indem dort der Grad der Erwerbstä- tigkeit über die zu erbringende Arbeitszeit definiert wird. Bei diesen lässt sich denn auch aufgrund der arbeitsvertraglichen Festlegung der Arbeitszeit und des Stichtags einer Vertragsänderung eine Teilpensionierung ohne weiteres erkennen. Eine Anknüp- fung an die Arbeitszeit entspricht auch dem Zweck einer Teilpensionierung, die berufli- che Belastung in Anbetracht des höheren Alters zu mindern. Hauptkriterium für die Anwendung dieser Bestimmung ist somit die aufgewendete Arbeitszeit.

Es ist kein Grund ersichtlich, diese Bestimmung nicht auch bei Selbstständig- erwerbenden anzuwenden. Indessen ist zu verlangen, dass auch diesfalls jeweils eine stufenweise Verminderung der Arbeitszeit auf einen Stichtag erfolgt, wobei der vermin- derte Arbeitsumfang für eine gewisse Zeit beizubehalten ist. Die bei Aufgabe einer selbstständigen Erwerbstätigkeit von selbst eintretende stetige und relativ schnelle Abnahme des Arbeitseinsatzes über die Liquidationsphase hinweg erfüllt dieses Krite- rium nicht.

Zur Klarstellung ist ferner bezüglich des Pflichtigen festzuhalten, dass bei ei- ner Teilpensionierung in drei Schritten gemäss Art. 13.2 des Vorsorgereglements ma- ximal eine zweimalige Reduktion der Arbeitszeit möglich ist und der dritte Schritt mit dem vollständigen Altersrücktritt gleichzusetzen ist. Weiter geht das Steuerrekursge- richt davon aus, dass die vorausgesetzte Reduktion der Erwerbstätigkeit von mindes- tens 30% absolut zu verstehen ist, mithin es sich um 30% einer Vollzeitstelle handelt, und nicht um 30% der vorgängig ausgeübten Erwerbstätigkeit, welche unter Umstän- den bereits reduziert ist.

bb) Der Pflichtige hat weder eine Aufstellung über die geleisteten Arbeitszei- ten eingereicht noch hierzu eine substanziierte Sachdarstellung geliefert. Aus der Ein- gabe vom 13. Dezember 2012 geht indessen hervor, dass er den Umfang seiner Er- werbstätigkeit bereits ab Alter 65, somit ab 2007, um mehr als einen Drittel reduziert hat. Hilfsweise verweist er auf die erzielten Erwerbseinkünfte. Demnach hätten seine beruflichen Einnahmen 2006 und 2007 den Höhepunkt erreicht und nachher rapide abgenommen, woraus sich eine klare Reduktion des Beschäftigungsgrads ergebe. Seine Einkünfte aus Anwaltstätigkeit beziffert er auf folgende Beträge (bez. 2012 vgl. Steuererklärung):

Jahr Alter Einnahmen

2004 62 1'037'311.- 2005 63 1'206'435.- 2006 64 1'836'424.- 2007 65 1'750'883.-

2008 66 503'781.- 2009 67 552'243.- 2010 68 308'037.- 2011 69 280'000.- 2012 70 96'190.-.

Daraus ist zu folgern, dass zu Beginn 2008 eine eindeutige Zäsur erfolgt ist und in diesem Jahr die Arbeitstätigkeit massiv abgenommen hat. In den Jahren 2004 bis 2007 betrug das Einkommen im Durchschnitt Fr. 1'457'763.-. Setzt man dieses Ein- kommen einer Vollzeitstelle gleich, so beträgt das Arbeitspensum 2008 – gemessen am Einkommen (Fr. 503'781.-) – nur noch rund 34,6%. Die weiteren Reduktionen bis 2011 erreichen bei weitem nicht 30%, sodass die Voraussetzung für eine weitere Teil- pensionierung quantitativ nicht erfüllt ist. Die nochmalige Reduktion im Jahr 2012 spielt keine Rolle mehr, da in diesem Jahr wegen Erreichens der Altersgrenze ohnehin die Auszahlung der Kapitalleistung zu erfolgen hatte.

e) Als Ergebnis ist festzuhalten, dass 2010 und 2011 keine schrittweisen Teil- pensionierungen im Sinn von Art. 13.2 des Vorsorgereglements mehr erfolgten und deshalb die Kapitalleistungen ohne reglementarische Grundlage ausgerichtet wurden.

2. Damit ist zu prüfen, wie die Teilleistungen steuerlich zu behandeln sind.

a) Über die Frage der steuerlichen Behandlung von vorsorgerechtswidrigen Kapitalleistungen herrscht eine grosse Meinungsvielfalt (vgl. herzu ausführlich der Leit- entscheid BGr, 7. Juni 2011,2C_156/2010 E. 4, www.bger.ch). Dabei hat das Bundes- gericht der von diversen Autoren vertretenen Auffassung, dass es gar nicht darauf an- komme, ob die Kapitalleistung rechtmässig bezogen und bestimmungsgemäss verwendet wurde, eine klare Absage erteilt. Um dem Verfassungsauftrag von Art. 113 Abs. 2 lit. a der Bundesverfassung vom 1. April 1999 (BV) Nachachtung zu verschaf- fen, ist nach dem Bundesgericht die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen in (mit § 37 StG im Wesentlichen überein stimmenden) Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nicht extensiv zu interpretie- ren. Das spricht dafür, die steuerliche Privilegierung in Art. 38 DBG auf die in Gesetz und Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken. Die Verweisung in Art. 38 auf Art. 22 DBG ("Einkünfte aus ... Einrichtungen der beruflichen Vorsorge") kann daher nicht so verstanden werden, dass auch eine von vornherein rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert behandelt werden müsste. In diesem Fall greift daher die ordentliche Besteuerung und ist die Kapital- oder Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern. Vorbehalten ist der Fall, dass eine nicht rechtmässig bezogene oder zweckentfremdet verwendete Barauszahlung an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt bzw. wieder ih- rem Zweck zugeführt wird

Die Steuerrekurskommission II (heute: Steuerrekursgericht) hat im Entscheid vom 3. März 2005, (2 ST.2004.268/2 DB.2005.8) mit Bezug auf eine reglementswidrig ausbezahlte Kapitalleistung eine ähnliche Lösung getroffen. Demnach sprechen gute Gründe dafür, gesetzes- und/oder reglementswidrig ausgerichtete Leistungen mit der Einkommensgeneralklausel (§ 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG) zu erfassen und zum übrigen Einkommen des Steuerpflichtigen hinzuzurechnen. Auch eine Tarif- minderung gemäss § 36 StG (bzw. Art. 37 DBG) wäre nicht zu gewähren. Indessen ist der Steuerpflichtige zunächst durch die Steuerbehörden aufzufordern, die bezogenen Leistungen wieder an die Vorsorgeeinrichtung zurück zu erstatten. Auf diese Weise wird ihm die Möglichkeit eröffnet, einer allfälligen sofortigen ordentlichen Besteuerung zu entgehen (bzw. diese auf einen späteren Zeitpunkt zu verschieben). Nach Rücker- stattung, die der Steuerbehörde nachzuweisen ist, wird der Zufluss steuerlich als nicht geschehen betrachtet.

b) Im vorliegenden Fall geht es zwar nicht um eine zu Unrecht bezogene Bar- auszahlung, sondern um nicht reglementskonforme Bezüge der Altersleistungen in Kapitalform. Dennoch drängt es sich auf, die vom Bundesgericht formulierte Lösung zu übernehmen. Dabei stellt sich indessen das Problem, dass der Pflichtige mit Jahrgang 1942 das reglementarisch spätestmögliche Rücktrittsalter von 70 Jahren heute längst überschritten hat und damit die Auszahlung der Kapitalleistungen bereits 2012 hätte erfolgen müssen. Mithin hätte auf eine Rückzahlung in die Pensionskasse sogleich wieder die Auszahlung zu folgen. Damit erscheint eine Aufforderung zur Rückzahlung als formalistischer Leerlauf. Unter diesen Umständen erscheint es vielmehr als ange- bracht, die Rückzahlung und Wiederauszahlung vorwegzunehmen und davon auszu- gehen, es seien die Kapitalleistungen tatsächlich im Zeitpunkt des Altersrücktritts, so- mit 2012 ausbezahlt worden.

3. a) Mit der gesonderten Besteuerung von § 37 StG wird verhindert, dass die Kapitalleistungen aus Vorsorge durch das übrige Einkommen auf eine höhere Progres- sionsstufe gehoben werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 37 N 7 StG; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 11 N 38 StHG, auch zum Folgenden). Die getrennte Besteuerung bedeutet nicht, dass die Kapitalleistungen aus der Steuer- bemessungsgrundlage ausgeschieden und einer eigentlichen Sondersteuer unterwor- fen wären; sie bleiben vielmehr in der allgemeinen Einkommenssteuer integriert und werden nur zur Bestimmung des Steuersatzes ausgesondert. Nur in der gleichen Steuerperiode zu besteuernde Kapitalzahlungen werden zusammengerechnet (Rich- xiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2014, Art. 44 N 24). Hierzu hat das kantonale Steueramt die Weisung zur Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge und Versicherung bei natürlichen Personen (§§ 22, 37 StG) vom 2. November 2001 erlassen (ZStB Nr. 16/000, nachfolgend Weisung). Gemäss Randziffer 3 der Weisung werden im gleichen Jahr fällig gewordene Kapitalleistungen zusammengezählt und gesamthaft mit einer einzigen Jahressteuer erfasst.

Wie bereits ausgeführt, ist unter den vorliegenden Umständen eine Auszah- lung aller drei Kapitalleistungen im Jahr 2012 zu unterstellen. Diese sind somit zu- sammenzurechnen, wie es das kantonale Steueramt im angefochtenen Entscheid im Ergebnis zu Recht getan hat.

b) aa) Allerdings hat das kantonale Steueramt mit Einschätzungsentscheid vom 22. Juli 2011 die Kapitalleistung vom 1. April 2011 bereits separat nach § 37 StG in der Steuerperiode 2011 besteuert. Darin wurde ein Vorbehalt angebracht, wonach beim Zufluss weiterer Kapitalleistungen diese Einschätzungsverfügung durch eine neue Einschätzung ersetzt wird. Dieser Vorbehalt bezieht sich indessen nur auf Kapi- talleistungen in derselben Steuerperiode. Da vorliegend alle drei Kapitalleistungen in der Steuerperiode 2012 erfasst werden, lässt sich der Einbezug der Kapitalleistung 2011 nicht auf den Vorbehalt in der Einschätzung vom 22. Juli 2011 stützen.

bb) Gemäss § 155 Abs. 1 lit. a StG kann ein rechtskräftiger Entscheid auch von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden. Der Umstand, dass es sich bei der Auszahlung vom 1. April 2011 um eine Teilzahlung wegen angeblicher

Teilpensionierung handelt, wurde erst ersichtlich, als 2012 eine weitere Auszahlung erfolgte. Damit handelt es sich hierbei um eine erst nachträglich ersichtliche erhebliche Tatsache. Das kantonale Steueramt hat mit Schreiben vom 27. November 2012 zuge- sichert, dass die Einschätzung vom 22. Juli 2011 storniert bzw. in Anrechnung ge- bracht wird. Im Einspracheentscheid hat es zudem die Revision nach Rechtskraft aus- drücklich in Aussicht gestellt. Dies ist als Revision zu Gunsten der Pflichtigen zu qualifizieren. Dass Letztere mit der nun getroffenen Lösung insgesamt schlechter fah- ren, ändert daran nichts, da es sich beim Revisionsverfahren und bei der ordentliche Veranlagung um unabhängige Verfahren mit je eigenen Regeln handelt (so ausdrück- lich BGr, 7. Juni 2011,2C_156/2010 E. 3.2). Damit erweist sich das Vorgehen der Vor- instanz auch unter diesem Aspekt als rechtmässig.

4. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsge- mäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).