Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2019

1.

a) aa) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1), und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2), wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (Ziff. 2 lit. b) sowie offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. e).

bb) Ausgangspunkt für die steuerrechtliche Bestimmung des Unternehmensgewinns ist die kaufmännische Jahresrechnung, bestehend aus Bilanz und Erfolgsrechnung. Dabei sind die handelsrechtlichen Vorschriften zu beachten, damit das Steuerrecht darauf abstellen kann (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 64 N 4 StG). Die Buchführung bildet die Grundlage der Rechnungslegung. Sie erfasst diejenigen Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, die für die Darstellung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Unternehmens (wirtschaftliche Lage) notwendig sind (Art. 957a Abs. 1 OR). Sie folgt den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung. Namentlich sind zu beachten: Die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte (Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1 OR), der Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge (Ziff. 2), die Klarheit (Ziff. 3), die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens (Ziff. 4) sowie die Nachprüfbarkeit (Ziff. 5). Als Buchungsbeleg gelten alle schriftlichen Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung zugrunde liegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können (Art. 957a Abs. 3 OR).

b) Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (§ 132 Abs. 1 StG). Der Steuerpflichtige muss das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einreichen (§ 133 Abs. 2 StG). Juristische Personen müssen der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode einreichen (§ 134 Abs. 2 lit. a StG). Der Steuerpflichtige muss im Weitern alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (§ 135 Abs. 1 und 2 StG).

2.

a) aa) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Die Vornahme einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen setzt also einen Untersuchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist.

bb) Die Pflichtige hat trotz öffentlicher Aufforderung und individueller Mahnung vom 20. Oktober 2020 im Kanton Zürich keine Steuererklärung eingereicht und damit die grundlegendste aller Mitwirkungspflichten verletzt. Der steuerlich relevante Sachverhalt blieb der Steuerbehörde deshalb verborgen. Das kantonale Steueramt nahm damit zu Recht mit Entscheid vom 30. November 2021 eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor.

b) aa) aaa) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflichtige laut § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Diese Norm enthält eine Kognitionsbeschränkung der Prüfungsinstanzen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung nur aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A. 2017, Art. 130 N 49 DBG). Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Zweifel/Hunziker, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2017, Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die im Streit stehende Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche Einschätzung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen geltenden Regeln ermittelt werden. Ist die Ermessensveranlagung Folge einer versäumten Mitwirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige dabei insbesondere die versäumten Handlungen innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150). Der Nachweis hat umfassend zu sein. Der Nachweis ist dann umfassend, wenn er den gesamten von der Ermessenseinschätzung betroffenen Teil des Entscheids umfasst. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht. Die steuerpflichtige Person hat im Sinne einer strikten Umkehr der Beweislast die Richtigkeit der von ihr verfochtenen

Einschätzung nach allen Seiten darzutun und zu beweisen. Die säumige steuerpflichtige Person treffen beim Unrichtigkeitsnachweis u.U. höhere Anforderungen hinsichtlich ihrer Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an die steuerpflichtige Person gestellt wurden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 140 N 76 f. StG)

bbb) Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, so kann der Steuerpflichtige noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offensichtlich unrichtig ist. Dies trifft dann zu, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Prüfung auf Willkür hin; Zweifel/Hunziker, Art. 48 N 59 StHG mit Hinweisen).

bb) aaa) Die Pflichtige hat mit der Einsprache zwar ihre Deklarationspflicht zunächst nachgeholt und Steuererklärung, Erfolgsrechnung und Bilanz eingereicht. Nachdem sie indessen trotz Auflage vom 20. Januar 2022 und Mahnung vom 24. März 2022 im Einspracheverfahren die Buchhaltungsbelege zum Konto "Dienstleistungsaufwand Ausland", welche aufgrund des erwähnten Belegprinzips zwingend Teil der Buchhaltung darstellen, und die Kopien sämtlicher Mietverträge nicht einreichte, blieb die Buchhaltung unvollständig. Von einer Nachholung der versäumten Mitwirkungspflichten bzw. einem umfassenden Nachweis des rechtlich relevanten Sachverhalts durch Vorlage einer rundum korrekten Buchhaltung konnte damit keine Rede sein, zumal der "Dienstleistungsaufwand Ausland" mit über Fr. 1,4 Mio. rund die Hälfte des Gesamtaufwands der Pflichtigen ausmachte. Der Unrichtigkeitsnachweis war damit im Einspracheverfahren gescheitert, weshalb die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen bestehen blieb.

bbb) Der Steuerbehörde blieb unter diesen Umständen nichts anderes übrig, als die Schätzung auf Willkür hin zu überprüfen (VGr, 27. Oktober 2010, SB.2010.00020). Sie kam dabei – mangels anderweitiger aktenkundiger Indizien – zum nachvollziehbaren Schluss, dass ein satzbestimmender Reingewinn von Fr. 244'000.- bei einem Gesamtumsatz von Fr. 3 Mio. für ein G durchaus erzielbar sei. Auch die Zuweisung von 36 Prozent des Gewinns an den Kanton Zürich war aus Sicht der Behörde keineswegs aktenwidrig, insbesondere mit Blick auf die Tatsache, dass auf den Kanton Schwyz mit Fr. 5'536.- viel geringere Mietaufwendungen als auf die Kantone Zürich (Fr. 25'020.-) und Aargau (Fr. 48'555) entfielen. Von groben Schätzfehlern sei deshalb nicht auszugehen, weshalb, so die Behörde, die im Einschätzungsverfahren getroffene Schätzung zu bestätigen sei.

3.

a) aa) Gemäss § 147 Abs. 1 StG kann der Steuerpflichtige einen Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts innert 30 Tagen nach Zustellung mit Rekurs anfechten. Beschwerde- und Rekursschrift selber müssen einen Antrag und eine Begründung enthalten (§ 147 Abs. 4 StG). Genügen Beschwerde- bzw. Rekursschrift diesen Anforderungen nicht, so wird dem Rekurrenten eine Nachfrist zur Behebung des Mangels angesetzt unter der Androhung, dass sonst auf die Beschwerde bzw. den Rekurs nicht eingetreten werde. Dies gilt jedoch nicht für die Anfechtung einer Ermessenseinschätzung:

bb) aaa) Gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung kann der Steuerpflichtige laut § 140 StG binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben (je Abs. 1). Nicht erforderlich sind dabei grundsätzlich Antrag und Begründung. Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, kann der Steuerpflichtige diese nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Abs. 3 Satz 1 bzw. Abs. 2 Satz 1). Zudem ist die Einsprache in diesem Fall zu begründen und sind allfällige Beweismittel zu nennen (je Satz 2). Die Begründung stellt hier eine Prozessvoraussetzung und damit ein Gültigkeitserfordernis der Einsprache dar (BGE 131 II 548, E. 2.3; BGE 123 II 552, E. 4c). Erfüllt die Einsprache diese Anforderungen nicht, tritt das kantonale Steueramt darauf nicht ein (Pra 1988 Nr. 151 = ASA 67, 66). Das Erfordernis, wonach eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung zu begründen ist und allfällige Beweismittel nennen muss, ist nach der Rechtsprechung nicht bloss eine Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvoraussetzung, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (BGr, 9. Januar 2015,2C_568/2014 und 2C_569/2014, E. 3.1, www.bger.ch; BGE 131 II 548 E. 2.3, je mit weiteren Hinweisen).

Die eingeschränkte Anfechtbarkeit einer (zu Recht ergangenen) Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung bedeutet eine Kognitionsbeschränkung der Prüfungsinstanzen (Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, 1995, S. 144; vgl. Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 33 DBG). Diese können eine zu Recht getroffene Ermessenstaxation nur aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist. Vor diesem Hintergrund muss die Begründung der Einsprache sachbezogen sein und hinreichend detaillierte Darlegungen über den steuerlich massgeblichen Sachverhalt enthalten, welche geeignet erscheinen, der Überprüfungsinstanz ein vollständiges und verlässliches Bild darüber zu verschaffen. Der Einsprecher muss sich mit anderen Worten mit der angefochtenen Verfügung sachbezogen befassen (BGr, 19. Dezember 1984 = StE 1985 B 96.11 Nr. 1). Die Begründung muss als tauglich erscheinen, die angefochtene Einschätzung zu überprüfen. Sie muss so ausgestaltet sein, dass die vom Steuerpflichtigen verfochtene Veranlagung im Einzelnen nachvollziehbar ist und – soweit möglich – beweismässig überprüft werden kann. Dagegen ist nicht erforderlich, dass die vorgetragenen Gründe und Sachdarlegungen (wenigstens) geeignet sind, die offensichtliche Unrichtigkeit der angefochtenen Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung darzutun oder gar zu belegen; denn dies ist eine Frage der materiellen Prüfung und keine Eintretensfrage (StRK II, 19. März 2007, 2 ST.2006.279; vgl. Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 34 ff. DBG).

Die Begründung muss aus der Einsprache selber hervorgehen. Bloss pauschale Verweisungen sind nicht zu berücksichtigen, denn es ist nicht Sache der Einsprachebehörde, in den Akten nach möglichen Gründen für die Einsprache zu forschen (vgl. VGr, 16. Dezember 2010, SB.2010.00075, E. 3.2). Die fehlende Substanziierung kann weder in einer mündlichen Verhandlung noch in einem Beweisverfahren nachgeholt werden (RB 1973 Nr. 35). Die formellen Erfordernisse sind binnen der Einsprachefrist zu erfüllen; nachträgliche Eingaben sind unbeachtlich und vermögen allfälliges Ungenügen nicht zu heilen.

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist auf die Einsprache eines Steuerpflichtigen, welcher wegen der nicht eingereichten Steuererklärung zulässigerweise nach Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt worden ist und der auch mit der Einsprache seiner Deklarationspflicht nicht nachkommt, nicht einzutreten (BGr, 23. Mai 2005 = ZStP 2005 Nr. 29; BGr, 19. Juni 2002,2A.442/2001, www.bger.ch; BGr, 9. September 2004,2P.234/2003 und 2A.407/2003, www.bger.ch). Das gilt indessen nur dann, wenn es wegen der nicht nachgereichten Deklaration an der notwendigen Begründung der Einsprache fehlt. Das Nachbringen der Steuererklärung oder allgemein das Nachholen der versäumten Mitwirkungshandlung ist nach der differenzierten höchstrichterlichen Praxis nicht in jedem Fall eine Gültigkeitsvoraussetzung (BGr, 4. Juli 2005 = StR 2005, 976 f.; VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00082). Ausnahmsweise genügen andere hinreichend substanziierte Vorbringen. So ist die Anfechtung einer Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung auch dann möglich, wenn der

Steuerpflichtige aus besonderen Gründen nicht in der Lage ist, eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung einzureichen. Entscheidend ist allein, ob eine genügende Begründung vorliegt. Als solche kann selbstredend (je nach Umständen) namentlich die Steuererklärung gelten; doch ist deren Vorlage nicht zwingend. Es genügt vielmehr, wenn eine hinreichende Sachdarstellung und ein zu deren Untermauerung erforderliches Beweisangebot vorliegen (vgl. BGr, 2. Juli 2008,2C_620/2007 und 621/2007, mit Hinweis auf StR 2005, 976 f.).

bbb) Weil die Überprüfungsbefugnis des Steuerrekursgerichts in gleicher Weise eingeschränkt ist wie jene des kantonalen Steueramts im Einspracheverfahren nicht angehen, dass die Formanforderungen an das gegen eine Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung gerichtete Rechtsmittel vor der ersten Instanz, also der Einsprachebehörde, strenger sind als vor dem Steuerrekursgericht als Oberinstanz. Zwar steht es dem Steuerpflichtigen frei, den Unrichtigkeitsnachweis formgerecht erst im Beschwerde- bzw. Rekursverfahren anzutreten und zu leisten. Doch muss er dazu die Begründung spontan binnen der Rechtsmittelfrist liefern, widrigenfalls seine Eingabe als ungültig zu würdigen ist. Anders zu entscheiden, hiesse den Rechtsuchenden im Beschwerde- bzw. Rekursverfahren besser zu stellen als im Einspracheverfahren, was sachwidrig wäre. Dass wohl das Beschwerde- bzw. Rekurs-, nicht aber das Einspracheverfahren die Möglichkeit der Nachbesserung der Rechtsschrift kennt, vermag daran nichts zu ändern (StRK II, 20. August 2009, 2 ST.2009.159).

b) aa) Die Pflichtige erklärte mit Rekurs lediglich, sie sei aus verschiedenen Gründen nicht in der Lage, die noch fehlenden Belege betreffend den Dienstleistungsaufwand im Ausland beizubringen; sie sei daran, die Belege nachzukonstruieren. Hierfür ersuchte sie um Gewährung einer Frist bis Ende Juli 2022. Nachdem die Belege zu den Auslandsdienstleistungen bis zum heutigen Tag nicht eingereicht wurden, und in der Rekursschrift nicht detailliert ausgeführt wird, welche Personen wann für das Abhandenkommen der angeblich "nicht zu vernachlässigenden Anzahl an Akten" (welche?) beim Umzug in den Kanton Solothurn verantwortlich sein sollen, fehlt es an einer sachbezogenen Begründung dafür, dass der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht werden konnte.

bb) Doch auch wenn der Unrichtigkeitsnachweis unverschuldeterweise nicht hätte erbracht werden können, wäre die Pflichtige gehalten gewesen, zumindest zur

Höhe und den Grundlagen der Schätzung einen Antrag und eine nachvollziehbare, sachbezogene Begründung vorzutragen (vgl. StRG, 25. Mai 2018, 1 DB.2018.57/ 1 ST.2018.74, bestätigt durch VGr, 24. Juli 2018, SB.2018.00065 und SB.2018.00066). Davon kann vorliegend keine Rede sein, denn die Pflichtige beschränkt sich darauf, die Schätzung des satzbestimmenden Reingewinns als fern jeglicher Realität zu bezeichnen. Klare ziffernmässige Anträge dazu, wie hoch denn der satzbestimmende und im Kanton Zürich steuerbare Reingewinn und das steuerbare Kapital nach Ansicht der Pflichtigen angesichts der nach wie vor völlig unzulänglichen Buchhaltung durch die Behörde bzw. das Steuerrekursgericht zu schätzen wären, wurden keine gestellt. Sodann äusserte sich die Pflichtige mit keinem Wort dazu, welche Grundlagen und Hilfsfaktoren zur Vornahme einer willkürfreien Schätzung zu Hilfe zu nehmen wären. Eine Nachfrist war den Pflichtigen wie bereits erwähnt nicht anzusetzen. Auf den Rekurs ist mangels genügender Begründung und mangels eines ziffernmässigen Antrags deshalb nicht einzutreten.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die (reduzierten) Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).