Staats- und Gemeindesteuern 2020

1. Streitig ist vorliegend, ob das kantonale Steueramt im Rahmen der Ein- schätzung von im Kanton Zürich ansässigen Personen, die ausserkantonale Liegen- schaften halten, auf die Bewertung des jeweiligen Liegenschaftenkantons abstellen darf, oder ob (bzw. unter welchen Umständen) die Bewertung nach der lokalen Steuer- gesetzgebung vorzunehmen ist.

a) Unbewegliches Privatvermögen begründet ein Spezialsteuerdomizil am Ort der gelegenen Sache. Das in den Liegenschaften verkörperte Vermögen wird dabei objektmässig auf die Kantone verlegt, in denen das unbewegliche Vermögen liegt (Roman Sieber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 25 N 2).

Das Vermögen wird an jedem Steuerdomizil nach den entsprechenden kanto- nalen Vorschriften besteuert. Das Bundesgericht schreibt dabei für die interkantonale Vermögensausscheidung keinen alle Aktiven umfassenden, einheitlichen Bewer- tungsmassstab vor; es lässt insofern Unterschiede zwischen verschiedenen Kategorien von Vermögenswerten zu, verlangt dabei aber, dass jeder Kanton die inner- und ausserkantonalen Aktiven nach gleichen Grundsätzen bewertet (BGr, 23. Septem- ber 2003,2P.314/2001, E. 4.2; BGE 120 Ia 349 E. 3b, mit weiteren Hinweisen; Roman Sieber, § 25 N 5 und 7). Bewerten die Kantone somit beispielsweise die eigenen Lie- genschaften zu Steuerwerten, Wertschriften zu den Verkehrswerten (Börsenkursen) und Geschäftsvermögen zu den Buchwerten, so müssen sie ausserkantonale Aktiven nach den gleichen Grundsätzen bewerten (BGr, 15. Oktober 1996, StE 1998 A 24.42.4 Nr. 1).

Mit einer gleichmässigen Bewertung inner- und ausserkantonaler Aktiven wird dem in Art. 127 Abs. 3 BV enthaltenen Schlechterstellungsverbot Nachachtung ver- schafft. Demgemäss darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit unter- steht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 5 N 19 StG). Es gilt zu beurtei- len, wie der Steuerpflichtige gestellt wäre, wenn er unter den gegebenen Umständen vollständig der Steuerhoheit jedes einzelnen der betroffenen Kantone unterstände (Felber/Duss, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 28 N 53 StHG). Der Kanton Zürich muss somit Art. 127 Abs. 3 BV insoweit Rech- nung tragen, als er kantonale und ausserkantonale Liegenschaften nach den gleichen sachlichen und zeitlichen Kriterien bewerten und so eine Gleichbehandlung der hier wohnhaften Eigentümer von ausserkantonalen Liegenschaften mit den ausschliesslich im Kanton Steuerpflichtigen gewährleisten muss (VGr, 1. November 1988, StE 1989 B 25.6 Nr. 14).

b) Das kantonale Steueramt stellt sich auf den Standpunkt, dass die §§ 39 und 40 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) ausschliesslich auf im Kanton Zü- rich gelegene Liegenschaften anwendbar seien. Eine abweichende Handhabe sei im Veranlagungsverfahren als Massenverfahren gar nicht möglich, würde dies doch an- sonsten bedeuten, dass jeder Kanton – unabhängig davon, ob Haupt- oder Neben- steuerdomizil – für jede ausserkantonale Liegenschaft den Eigenmiet- und Vermögens- steuerwert nach seinem Steuergesetz vornehmen müsste. Ausserdem würde eine unterschiedliche Ermittlung des Vermögenssteuerwerts bei der interkantonalen Steu- erausscheidung (aufgrund der proportionalen Ausscheidung nach Lage der Aktiven) dazu führen, dass Schuldzinsen bzw. Schulden teilweise doppelt abgezogen werden könnten.

Die Pflichtigen vertreten demgegenüber die Auffassung, dass es vorliegend nicht bloss um eine unterschiedliche kantonale Bewertungspraxis gehe, welche durch Anwendung der Repartitionswerte neutralisiert werde. Vielmehr liege der Problematik eine unterschiedliche Qualifikation der streitbetroffenen Parzellen zugrunde. Während der Kanton Thurgau eine Bewertung zum Ertragswert auf Grundstücke beschränke, welche zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören würden, werde im Kanton Zü- rich einzig die land- bzw. forstwirtschaftliche Nutzung vorausgesetzt. Für eine solch unterschiedliche Qualifikation ein und desselben Grundstücks bestehe zwar harmoni- sierungsrechtlich Spielraum. Jeder Kanton müsse aber inner- und ausserkantonale Liegenschaften gleich behandeln. Der Kanton Zürich müsse daher vorliegend die Bewertung nach dem Steuergesetz des Kantons Zürich vornehmen. Für die Übernah- me der Bewertung des Kantons Thurgau bestehe demgegenüber keine rechtliche Grundlage.

c) aa) Der Argumentation der Pflichtigen ist vor dem Hintergrund der zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung zuzustimmen. Lägen die streitbetroffenen Parzel- len im Kanton Zürich und würden sie diesfalls unter Anwendung der lokalen Steuer- gesetzgebung zum Ertragswert bewertet, so muss dies zwingend auch im inter- kantonalen Kontext so gehandhabt werden. Hier anders zu urteilen würde eine Ver- letzung des verfassungsmässig verankerten Schlechterstellungsverbots darstellen (Art. 127 Abs. 3 BV) und auch die kantonale Steuergesetzgebung missachten, zumal § 40 StG die Bewertung von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken zum Ertragswert vorsieht (vgl. dazu nachfolgend E. 2).

bb) Die Einwände des kantonalen Steueramtes zielen dabei ins Leere. Insbe- sondere könnte eine solche verfassungswidrige Schlechterstellung nicht damit legiti- miert werden, dass das Einschätzungsverfahren als Massenverfahren ausgestaltet ist, geht doch die gesetzliche Konzeption im Grundsatz von einer umfassenden Untersuchungspflicht der Steuerbehörden aus (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 132 N 10 StG). Hinzu kommt, dass die Notwendigkeit einer eigenen Bewertung ausser- kantonaler Liegenschaften nach lokalen Vorgaben ohnehin auch die Ausnahme dar- stellen dürfte. Läge nämlich seitens Kanton Thurgau eine Ertragswertbewertung für alle streitbetroffenen Parzellen vor, so könnte eine solche für die Einschätzung im Kanton Zürich grundsätzlich übernommen werden. Eine eigene Bewertung drängt sich mit an- deren Worten primär dann auf, wenn – wie im vorliegend zu beurteilenden Fall – der

Bewertung einer ausserkantonalen Liegenschaft eine unterschiedliche Qualifikation der Liegenschaft zugrunde liegt und dies zur Anwendung von verschiedenen Bewertungs- methoden führt.

Nicht weiter hilft auch das Argument, dass eine unterschiedliche Ermittlung des Vermögenssteuerwerts zu einer uneinheitlichen Berücksichtigung von Schulden bzw. Schuldzinsen führen könne. Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sieht in Art. 14 Abs. 2 für die Bewertung von land- bzw. forstwirtschaftlich genutzten Grundstü- cken explizit verschiedene Bewertungsmethoden vor und überlässt die Wahl der an- wendbaren Methode den Kantonen. Die daraus im Rahmen der interkantonalen Steu- erausscheidung für die Verlegung der Schulden und Schuldzinsen resultierenden Konsequenzen sind deshalb grundsätzlich hinzunehmen. Zudem ist das verfassungs- mässig verankerte Schlechterstellungsverbot zu beachten. Auch können sich Kantone, welche bei der Bewertung von land- bzw. forstwirtschaftlich genutzten Liegenschaften den Verkehrswert mitberücksichtigen oder die Anwendung des Ertragswerts – wie vor- liegend der Kanton Thurgau – restriktiv handhaben und deshalb einen höheren Aktivenanteil ausweisen, kaum auf den Standpunkt stellen, die Schuld- bzw. Schuld- zinsübernahme sei zu hoch. Ebensowenig kann sich der Kanton Zürich deshalb darauf berufen, zu viel Schulden oder Schuldzinsen zu übernehmen, wenn – wie vorliegend – ausserkantonale Liegenschaften mit einem (tiefen) Ertragswert in die interkantonale Steuerausscheidung einbezogen werden müssen.

Es kommt nach dem Gesagten für die Beurteilung aus zürcherischer Sicht auch nicht darauf an, wie der Kanton Thurgau die Parzellen bewertet. Das kantonale Steueramt verkennt hier, dass die Schlechterstellung darin begründet ist, dass dersel- be Sachverhalt anders beurteilt würde, wenn in Bezug auf die streitbetroffenen Parzel- len kein interkantonaler Bezug bestehen würde, diese mithin im Kanton Zürich lägen. Dass der Kanton Thurgau – mutmasslich seiner Steuergesetzgebung entsprechend – die Parzellen weitgehend zum Verkehrswert bewertet, hat somit für die vorliegende Beurteilung keine Bewandtnis.

Eine Bewertung von land- bzw. forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken zum Ertragswert ist – aus Sicht des Kantons Zürich – schliesslich auch deshalb ange- zeigt, weil der Bewertung zum Ertragswert spezifische (landes)politische und steuer- rechtliche Überlegungen zugrunde liegen, welche durch eine Verkehrswertbewertung unterlaufen würden (vgl. hiernach E. 2a).

Damit ist nachfolgend zu prüfen, ob die streitbetroffenen Parzellen gemäss § 40 StG zum Ertragswert zu bewerten sind.

2. a) Das Vermögen wird gemäss § 39 Abs. 1 StG grundsätzlich zum Ver- kehrswert bewertet. Der Verkehrswert eines Vermögensrechts entspricht dem Preis, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am massgebenden Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen gewesen bzw. den ein Käufer unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre (RB 1984 Nr. 65; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 39 N 5 ff. StG; Teuscher/Lobsiger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 14 N 4 StHG). Der Grundsatz der Bewertung zum Verkehrswert gilt dabei auch für das unbewegliche Vermögen.

Bei der Bewertung von land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken gilt es zu differenzieren. Das StHG lässt den Kantonen wie erwähnt die Wahl, solche Grundstücke alleine zum Ertragswert (Grundvariante) oder zum Ertragswert, aber unter Berücksichtigung des Verkehrswerts, zu bewerten. Das StG sieht in § 40 die Bewertung von land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken zum Ertrags- wert vor. Damit kommt im Kanton Zürich diesbezüglich die Grundvariante, d.h. die Bewertung zum Ertragswert ohne Berücksichtigung des Verkehrswerts, zur Anwen- dung (Teuscher/Lobsiger, Art. 14 N 35 ff. StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 40 N 1 ff. StG).

Hintergrund dieser Regelung bildet der Umstand, dass eine Bewertung zum Verkehrswert konfiskatorisch wirken und die Eigentumsgarantie tangieren kann, werfen doch land- und forstwirtschaftliche Grundstücke meist nur geringe Erträge ab. Die Er- füllung dieser im Landesinteresse liegenden Aufgabe soll nicht durch eine Vermögens- besteuerung erschwert werden, welche keine Rücksicht auf die konkreten Begeben- heiten, d.h. die erzielbaren Erträge, nimmt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 40 N 3 f. StG).

b) aa) Gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 4 sowie 40 StG hat der Regie- rungsrat am 12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (nachfolgend Weisung; LS 631.32; ZStB Nr. 21.1) erlassen (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, § 39 N 39 ff. StG, auch zum Folgenden). Ziff. 1 hält fest, was be- reits § 40 StG statuiert, nämlich, dass land- oder forstwirtschaftlich beworbene Liegen- schaften mit Einschluss der erforderlichen Gebäude zum Ertragswert bewertet werden.

bb) Entscheidende Voraussetzung für die Bewertung eines Grundstücks zum Ertragswert ist allein die land- oder forstwirtschaftliche Nutzung. Eine Unterstellung unter das Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB, SR 211.412.11) ist nicht erforderlich, wenn auch der Begriff der landwirtschaftlichen Nutzung gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung im Einklang mit dem BGBB auszulegen ist

Als landwirtschaftlich genutzt gilt ein Grundstück, das der Urproduktion dient, d.h. der Nutzung für Acker-, Obst-, Reb- und Gemüsebau, Anbau von Blumen und Zierpflanzen, Baumschulen, sowie Viehzucht und Nutztierhaltung (Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, § 40 N 8 StG). Nebst den bäuerlichen Heimwesen sind somit alle Grundstücke mit den erforderlichen Gebäuden erfasst, welche der Pflanzen- und Tier- produktion dienen (Baumschulen, Blumengärtnereien, Gemüsegärtnereien oder Hüh- nerfarmen). Vorausgesetzt ist allerdings eine Bewirtschaftung des Bodens. Eine im wesentlichen bodenunabhängige Produktion rechtfertigt die Bewertung zum Ertrags- wert nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 40 N 8 StG, auch zum Folgenden). Auch einzelne land- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Es ist mithin nicht vorausgesetzt, dass diese die Grundlage für eine bäuerli- che Existenz darstellen bzw. Teil eines landwirtschaftlichen Heimwesens bilden. Die Bewirtschaftung durch den Eigentümer selbst ist nicht erforderlich, d.h. auch verpach- tete Grundstücke sind zum Ertragswert zu bewerten (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 40 N 10 StG).

Als forstwirtschaftlich genutzt gelten sodann alle Grundstücke, welche der Forstpolizeigesetzgebung (Art. 2 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über den Wald [SR 921.0] bzw. § 2 des kantonalen Waldgesetzes vom 7. Juni 1998 [LS 921.1]) unterstehen.

cc) Die Schätzung des Ertragswerts landwirtschaftlicher Liegenschaften er- folgt nach den Vorschriften des BGBB und den dazu erlassenen Ausführungsvorschrif- ten (Verordnung vom 4. Oktober 1993 über das bäuerliche Bodenrecht [VBB, SR 211.412.110]). Der Ertragswert entspricht dabei dem Kapital, das mit dem Ertrag eines landwirtschaftlichen Gewerbes oder Grundstücks bei landesüblicher Bewirtschaf- tung zum durchschnittlichen Zinssatz für erste Hypotheken verzinst werden kann

c) Gemäss Darstellung der Pflichtigen seien die Parzellen a - e an einen Landwirt verpachtet und würden landwirtschaftlich beworben, die Parzelle f werde forstwirtschaftlich genutzt. Ersteres deckt sich weitestgehend mit der aktenkundigen Bestätigung des bewirtschaftenden Landwirts, wobei dort aber die Parzelle … "… 400 m2 Bachbord Freihaltezone" (= Parzelle d) nicht erwähnt ist. Jene findet sich dafür aber – zusammen mit der Parzelle … (= Parzelle f) – auf der Jahresbeitragsrech- nung des örtlich zuständigen Forstreviers. Die Parzellen dürften damit für Zürcher Steuerzwecke insgesamt als land- bzw. forstwirtschaftlich genutzt gelten und wären deshalb gemäss § 40 StG alle zum Ertragswert zu bewerten. Die Verpachtung steht einer solchen Qualifikation wie gezeigt nicht entgegen.

Den Akten kann entnommen werden, dass der Kanton Thurgau die Parzellen a - c zum Verkehrswert bewertet hat. Hinsichtlich der übrigen Parzellen d - f wurde kein Verkehrswert ermittelt, doch liegt bei allen zumindest ein Landwert vor. Indem das kan- tonale Steueramt im Rahmen der Einschätzung unbesehen auf diese ausserkantonale Bewertung abgestellt hat, hat es gegen die kantonale Steuergesetzgebung wie auch gegen das verfassungsmässig verankerte Schlechterstellungsverbot verstossen, ins- besondere soweit dabei ein Verkehrswert übernommen wurde.

3. a) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfakto- ren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen. Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich, wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfahrensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebene Instanzenzug unzulässiger- weise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw. Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde (StRG, 8. Mai 2018, 1 DB.2017.169/1 ST.2017.213, E. 4b, www.strgzh.ch, auch zum Folgenden; Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 29 f. StG, auch zum Folgenden). Von einem bedeut- samen Verfahrensmangel ist gemäss Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts insbe- sondere dann auszugehen, wenn über ein wesentliches Element des Sachverhalts keine Untersuchung geführt wurde (RB 2001 Nr. 93; RB 2000 Nr. 130, StE 2002 B 93.5

b) Vorliegend wurde durch das kantonale Steueramt im Zusammenhang mit der Qualifikation der streitbetroffenen Parzellen unter § 40 StG und deren Ertragswert- bewertung noch keine Untersuchung geführt (da sich dieses – wie vorstehend darge- legt zu Unrecht – auf den grundsätzlichen Standpunkt gestellt hat, die festgesetzten Vermögensteuerwerte des Belegenheitskantons in jedem Fall übernehmen zu müs- sen). Würde dieser Mangel durch das Steuerrekursgericht behoben, hätte dies eine Verkürzung des Rechtsmittelwegs zulasten der Pflichtigen zur Folge, was ihnen nicht ohne Weiteres zugemutet werden kann. Zudem ist es nicht Aufgabe des Steuerrekurs- gerichts als gerichtliche Instanz, quasi anstelle der Vorinstanzen erstmals die Sachver- haltsermittlung zu übernehmen und diese damit von ihren Untersuchungspflichten zu entlasten. Dies gilt umso mehr, als vorliegend mehrere Parzellen betroffen sind. Die Sache ist daher insbesondere in Bezug auf die Parzellen a - c zur Nachholung der nötigen Untersuchung und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückzu- weisen.

c) Dies führt zur teilweisen Gutheissung des Rechtsmittels. Der Einsprache- entscheid vom 15. September 2022 ist aufzuheben und die Sache ist im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.

4. Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Prozessausgang gilt in Bezug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung als Obsiegen der rechtsmittelfüh- renden Partei – und zwar unabhängig davon, welche Anträge diese gestellt hat (BGr, 28. April 2014,2C_845/2013 +2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 20. April 2016, SB.2015.00073 + 00074, E. 6, www.vgrzh.ch; VGr, 28. August 2014, VB.2014.00106, E. 2.3, www.vgrzh.ch). Die Gerichtskosten sind daher dem Rekursgegner aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 StG) und den Pflichtigen ist sodann eine Parteientschädigung zuzu- sprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

5. Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin- zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma- chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]).