Staats- und Gemeindesteuern 2021

1.

§ 38 Abs. 1 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bestimmt im Einklang mit Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), dass das gesamte Reinvermögen der Vermögenssteuer unterliegt. Steuerbar sind danach alle Aktiven, soweit sie nicht durch besondere gesetzliche Vorgabe von der objektiven Steuerpflicht ausgenommen sind. Es gilt somit ein Vermögensbegriff, der vom Grundsatz der Gesamtvermögenssteuer geprägt ist und dem Gedanken der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht; er umfasst sämtliche einer Person zivilrechtlich zustehenden und rechtlich realisierbaren geldwerten Rechte an Sachen sowie an Forderungen und Beteiligungen, seien sie dinglicher oder obligatorischer Natur, unabhängig davon, ob es sich um privates oder geschäftliches, bewegliches oder unbewegliches Vermögen handelt (vgl. BGE 136 II 256 E. 3.4). Steuerfrei ist nur, was keinen rechtlich realisierbaren Anspruch auf geldwerte Rechte darstellt oder was vom Gesetz ausdrücklich als steuerfrei bezeichnet wird, nämlich der Hausrat und die persönlichen Gebrauchsgegenstände. Vermögenswerte ohne eigentlichen Geldwert sind namentlich Erinnerungsstücke mit bloss subjektivem Wert. Ebenfalls keine steuerbaren geldwerten Rechte sind blosse Anwartschaften, d. h. ungewisse Aussichten auf einen künftigen Rechtserwerb, z. B. solche auf künftige Vorsorgeleistungen oder auf künftige Erbschaft, auf eine Nacherbschaft oder andere aufschiebend bedingte Rechte (BGr, 1. Mai 2012,2C_337/2011 E. 3.1 ff.). Bei überhöhten Beiträge an die Säule 3a, welche nicht zurückerstattet/zurückgefordert werden, handelt es sich indes nicht (nur) um anwartschaftliche Ansprüche, sondern um Rechtsansprüche, welche (u.U. in einem Nachsteuerverfahren) eine Vermögenssteuer auslösen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 31 N 133 i.V.m. § 38 N 5 StG). Auf die maximal zulässige Höhe der jährlich abziehbaren Säule 3a-Beiträgen ist nachfolgend einzugehen.

2.

a) Gemäss Art. 82 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) können Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende Beiträge für (neben Vorsorgeeinrichtungen der 2. Säule) weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, aner- kannte Vorsorgeformen abziehen. Der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die (steuerliche) Abzugsberechtigung für Beiträge fest (Abs. 2).

b) Entsprechend dieser Bestimmung sieht Art. 33 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) für die direkte Bundessteuer vor, dass von den Einkünften Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge abgezogen werden; der Bundesrat setzt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest. Für das hier massgebende kantonale Recht werden (im Einklang mit Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG) gemäss § 31 Abs. 1 lit. e StG ebenfalls Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 BVG vom steuerbaren Einkommen abgezogen.

c) Von der ihm eingeräumten Kompetenz hat der Bundesrat u.a. in der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) Gebrauch gemacht und in Art. 7 Abs. 1 BVV 3 u.a. bestimmt, dass Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende Beiträge in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen können:

lit. a) jährlich bis 8% des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören;

lit. b) jährlich bis 20% des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40% des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören.

Selbstständig und unselbstständig Erwerbende, die keiner 2. Säule angehören, können demnach eine "grosse" Säule 3a im Sinn von Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 bilden. Sobald jedoch sie selbst oder ihre Arbeitgeber Beiträge an eine 2. Säule für den Aufbau eines Vorsorgeguthabens leisten, gelten sie als einer 2. Säule angehörig und können nur Beiträge für eine "kleine" Säule 3a einzahlen (StRG, 19. Juni 2015,

1 DB.2015.59 / 1 ST.2015.77 E. 1.e ff.). Die Parteien sind beim Abschluss eines Vertrags über eine gebundene Vorsorgeversicherung nach Art. 82 BVG keineswegs völlig frei. Die jährlichen Beiträge an die Säule 3a dürfen den gemäss Art. 7 BVV3 maximal abziehbaren Betrag nicht übersteigen. Diese Begrenzung findet ihre Rechtfertigung im Umstand, dass die unter dem Titel der individuell gebundenen beruflichen Vorsorge einbezahlten nicht der (kantonalen und kommunalen) Vermögenssteuer und deren Erträge nicht der Verrechnungssteuer unterliegen. Indem der Gesetzgeber die zulässigen Abzugsmöglichkeiten beschränkte, wollte er dem Steuerprivileg der Säule 3a eine klar definierte Tragweite geben. Es geht demnach nicht nur darum, die vom Einkommen abziehbaren Säule 3a Beiträge zu begrenzen, sondern auch darum, die Auswirkungen des Steuerabzugs auf die Verrechnungssteuer und die Vermögenssteuer zu vermindern (BGr, 21. April 2016, 2C_22+23/2016, E. 3.2.2.) Überhöhte jährliche Prämienzahlungen sind somit unzulässig. Sie werden durch den gesetzlich festgelegten Zweck der gebundenen Selbstvorsorge nicht gedeckt (vgl. zum Ganzen BGE 135 III

aa) Es handelt sich bei den überschiessenden Beiträgen – insoweit sie keine Risikoprämie darstellen – um Sparkapital im Rahmen der freien Selbstvorsorge (Säule 3b). Ein Steuerpflichtiger darf zwar mehrere BVV-3-Vorsorgeverträge und –policen bei verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen abschliessen. Diese Vorsorgekonten und –policen dürfen jedoch gesamthaft nicht durch höhere Beiträge geäufnet werden, als ein Abzug nach Art. 7 Abs. 1 BVV 3 zulässig ist (Schweizerische Steuerkonferenz [SSK], Vorsorge und Steuern, Anwendungsfall Nr. B.2.3.1). Für irrtümlich geleistete, den gesetzlichen und vertraglichen Rahmen sprengende jährliche Einzahlungen besteht kein Rechtsgrund, weshalb sich auf ungerechtfertigte Bereicherung gemäss Art. 67 OR berufen muss, wer von der Versicherungsgesellschaft die Rückerstattung verlangt. Eine solche kann schliesslich nur erfolgen, wenn aus der Steuerabrechnung hervorgeht, dass der einbezahlte Beitrag den gemäss Art. 7 Abs. 1 BVV 3 abziehbaren Betrag übersteigt. Die Auszahlung der überhöhten Beiträge ist steuerfrei (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 31 N 133 StG). In diesem Zusammenhang führt das einschlägige Kreisschreiben Nr. 18 der Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) über die steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und – leistungen der Säule 3a vom 17. Juli 2008 unter Ziff. 9.1 "Folgen unzulässiger Einzahlungen für den Vorsorgenehmer" Folgendes aus: "Auf Vorsorgekonten und in Vorsorgeversicherungen können nicht höhere Beiträge einbezahlt werden, als ein Abzug ge- mäss Artikel 7 Absatz 1 BVV 3 zulässig ist. Bei der Beschränkung des höchstzulässigen Einzahlungsbetrages geht es auch um eine Beschränkung der Steuerbefreiung bezüglich der Einkommens-, Vermögens- und der Verrechnungssteuer. Die einbezahlten Beträge sind von der Vermögenssteuer ausgenommen und die Erträge daraus unterliegen nicht der Verrechnungssteuer. Sind überhöhte Einzahlungen vorgenommen worden, fordert die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen auf, sich die zu viel einbezahlten Beträge vom Vorsorgeträger zurückerstatten zu lassen. Für die Veranlagung wird der nicht zum Abzug zugelassene Betrag dem Einkommen sowie bei Rückerstattungspflicht dem Vermögen des Steuerpflichtigen zugerechnet. Steuerpflichtige, welche eine Rückerstattung nicht veranlassen, unterliegen dem Risiko eines

Nach- und Strafsteuerverfahrens, da in den Folgejahren die Erträge aus den überhöhten Beiträgen beim Einkommen sowie die überhöhten Beiträge im Vermögen nicht deklariert sind."

bb) Diesen Vorgaben nachkommend hält etwa die Thurgauer Steuerpraxis in StP 34 Nr. 16 Ziff. 4 betreffend "Abzugsberechtigten Beiträgen an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a)" Folgendes fest: "Überhöhte Beiträge an die Säule 3a Beitragszahlungen, welche die im Einzelfall gegebene Abzugsberechtigung übersteigen, gelten als freie Sparleistungen. Der übersteigende Beitrag wird nicht zum Abzug zugelassen und (inklusive der dafür erhaltenen Zinsen) zum steuerbaren Vermögen aufgerechnet. Die Zinsen werden zudem als Einkommen aufgerechnet. Die Veranlagungsbehörde fordert in einem solchen Fall den Steuerpflichtigen auf, dass er sich einen übersteigenden Betrag von der Einrichtung der gebundenen Selbstvorsorge zurückerstatten lassen muss. Der Steuerpflichtige hat darüber innert Frist eine entsprechende Bescheinigung über die Rückzahlung der Veranlagungsbehörde zukommen zu lassen".

cc) Vorliegend hat die Pflichtige in den sechs Steuerperioden 2016-2021 bewusst überhöhte Säule 3a-Beiträge von total Fr. 40'839.- geleistet (= jeweils Verdoppelung des zulässigen Höchstbetrags, nämlich 2016-2018: Fr. 6'768 x 3, 2019-2020: Fr. 6'826.- x 2, 2021: Fr. 6'883.-). Somit wären die zu viel geleisteten Einzahlungen bereits in den Jahren 2016 bis 2020 ordentlicherweise als steuerbares Vermögen bei der Pflichtigen zu erfassen gewesen. Sollte die Steuerbehörde diesen Umstand übersehen haben, wäre dieses Versäumnis nicht der Pflichtigen anzulasten, sofern sie den

Sachverhalt stets transparent offengelegt hat. Die nun erfolgte steueramtliche Aufrechnung in der streitbetroffenen Steuerperiode 2021 ist nachfolgend näher zu prüfen.

3.

a) Vorab ist festzuhalten, dass beim steuerbaren Einkommen jeweils keine Aufrechnung erfolgen musste, weil die Pflichtige dort – soweit ersichtlich – jeweils korrekte Deklarationen vorgenommen hat. Sodann muss sich die Pflichtige auf die von ihr selbst gewählte Rechtsgestaltung (jährliche Einzahlungen des Doppelten der total zulässigen Beitragshöhe auf zwei Säule 3a Vorsorgekonten) behaften lassen und kann sie sich auch nicht auf allfällige Vorsorgelücken in der 2. Säule berufen, welche sie womöglich mit freiwilligen Pensionskasseneinkäufen hätte schliessen können. Wie Pensionskasseneinkäufe und spätere diesbezügliche Leistungsbezüge steuerlich gehandhabt werden, ist daher für den vorliegenden Fall irrelevant.

Nebenbei anzumerken zur derzeitigen (Zürcher) Praxis ist zudem, dass sich die Mitteilungen des kantonalen Steueramts betreffend überhöhte Beiträge an die Säule 3a offensichtlich nicht an einen spezifischen Vorsorgeträger (wie z.B. die Raiffeisen Vorsorgestiftung) richten und somit – zumal die konkreten Prämienrückerstattungen der Steuerbehörde nicht gemeldet werden müssen – das latente Missbrauchspotenzial besteht, dass Steuerpflichtige die im Total zu viel bezahlten Säule 3a Beiträge bei zwei (oder mehr) verschiedenen Vorsorgeträgern (erfolgreich) zurückverlangen. Damit würde sich der bereits einkommenssteuermindernd berücksichtigte Abzugsbeitrag teilweise oder gar nicht mehr im Säule 3a-Kreislauf befinden, sofern hierzu kein (steueramtlicher oder anderweitiger) Kontrollmechanismus besteht.

b) Das kantonale Steueramt räumt im Einspracheentscheid zwar ein, dass infolge Geringfügigkeit wohl tatsächlich in zahlreichen Fällen auf eine Aufrechnung beim steuerbaren Vermögen verzichtet werde, da es sich bei den überhöhten Beiträgen in aller Regel um ein Versehen und damit um ein Einzelereignis handle. Doch dies sei zweifellos nicht angezeigt in Fällen wie dem vorliegenden, in welchem die Steuerpflichtige planmässig und wider besseren Wissens Jahr für Jahr bewusst das Doppelte des jährlich zulässigen Betrages einzahle und sich die überhöhten Beiträge dann trotz jährlicher Bescheinigung nicht zurückerstatten lasse. Hier auf eine Korrektur beim Vermögen zu verzichten würde bedeuten, dass über die Jahre wesentliche Vermögenswerte der Besteuerung entzogen würden, was zweifellos nicht der Praxis des kan- tonalen Steueramtes entspreche. Dass das kantonale Steueramt in Bagatellfällen auf eine Bestätigung der Rückzahlung verzichte, sei dem Massenverfahren und einem sich ansonsten ergebenden nicht unerheblichen administrativen Aufwand geschuldet.

Das kantonale Steueramt gelangt durch diese Ausführungen zum zutreffenden Schluss, dass aus der (nicht unproblematischen, aber dem Massenverfahren geschuldeten) Grosszügigkeit bei kleineren, einmaligen und versehentlichen Bagatellfällen keine (gemeint schrankenlose) Praxis abgeleitet werden könne. Tatsächlich wäre eine derartige kantonale Praxis, wonach grundsätzlich (bewusst) beliebig überhöhte Beiträge an die Säule 3a geleistet werden dürfen, ohne dass diese dem steuerbaren Vermögen zugerechnet würden, mit der in Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG vorgeschriebenen und im Kanton Zürich in § 38 ff. StG verankerten Vermögenssteuer nicht vereinbar. Einer dergestalt rechtswidrigen Praxis wäre die Anwendung selbstredend zu versagen.

c) Es ist zudem abwegig, aus dem mutmasslich rein der Verfahrensökonomie des bevölkerungsreichen Kantons Zürich dienenden (fettgedruckten) Satz "Die Bestätigung über die Rückzahlung der überhöhten Beiträge gemäss diesem Formular ist der Steuerbehörde nicht einzureichen" ableiten zu wollen, dass im Kanton Zürich eine diametral andere Praxis als etwa im (eine Rückzahlungsbescheinigung verlangenden) Kanton Thurgau (vgl. E. 2 a/bb) und als im einschlägigen ESTV-Kreisschreiben vorgesehen gelten soll.

Überdies erweist sich auch die von der Pflichtigen als Begründung für eine angebliche Doppelbesteuerung (Vermögenssteuer und privilegierte Einkommens- bzw. Kapitalleistungssteuer) angerufene Rechtsauffassung (wie sie in der ihr zugesandten steuerlichen Bestätigung vom 16. September 2022 festgehalten sei: "Im Übrigen liegt die Rückzahlung der überhöhten Beiträge auch in ihrem Interesse, da bei Fälligkeit der Leistung die gesamte Kapitalzahlung, ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der Beiträge, zur Besteuerung gelangen wird") angesichts der neueren Rechtsprechung keineswegs als sakrosankt (in diesem Sinne auch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 31 N 133 StG mit vielen Hinweisen). Denn das Verwaltungsgericht Bern hat in seinem Urteil vom 2. Februar 2007 entschieden, dass Kapitalleistungen aus der Säule 3a im Umfang von steuerlich nicht akzeptierten Beiträgen nicht als Kapitalleistungen aus Vorsorge gelten und demnach steuerfrei bleiben müssten. Wer übersetzte Beiträge in die Säule 3a nicht zum Abzug bringen könne und auf eine unmittel- bare Rückforderung bei der Vorsorgeeinrichtung verzichte, könne bei der späteren Auszahlung die Freistellung dieser Beiträge verlangen. Als Folge davon seien die auf den unzulässigen Beiträgen erzielten Zinsen nicht zum Vorsorgetarif, sondern zum ordentlichen Tarif zu besteuern. Die nicht im Vermögen deklarierten Beiträge unterlägen zudem nachträglich der Vermögenssteuer (NStP 2007 S. 65 ff., insb. S. 70 und 75). Im gleichen Sinn entschied hernach auch das Spezialverwaltungsgericht Aargau in seinem Entscheid vom 22. Oktober 2015 (3-RV.2015.92), dass trotz fehlendem Erwerbseinkommen in die Säule 3a einbezahlte Beiträge bei der Auszahlung steuerfrei bleiben (AGVE 2015 Nr. 60 auf S. 333 ff.). Diese neuere Gerichtspraxis entspricht teilweise auch den Vorgaben vom April 2008 der SSK, Vorsorge und Steuern, zum Anwendungsfall Nr. B.2.3.10 (Säule 3a – Massnahmen zur Rückerstattung überhöhter Beiträge), auf welchen die vorherige und gleichsam pauschalere Praxis (so z.B. Beispiel ein Schwyzer Urteil vom 2. April 2002, StR 2003, 47) basierte: "Darüber hinaus hat der Steuerpflichtige mit Nach- und Strafsteuerfolgen zu rechnen, wenn er die Erträge aus den überhöhten Beiträgen beim Einkommen sowie die überhöhten Beiträge beim Vermögen nicht deklariert". Daher wäre es u.U. sogar angezeigt, dass die SSK

beim dort angehängten Muster zu überhöhten Beiträgen an die Säule 3a, welches auch den aktuellen Zürcher Formularen zugrunde liegt, den kursiv zitierten und – wie dargetan – rechtlich umstrittenen Satz weglässt bzw. diesen neu formuliert. Jedenfalls stellt eine Besteuerung als Kapitalleistung aus Vorsorge (gemäss Art. 38 DBG und § 37 StG) ohnehin eine eigentlich nicht erwünschte behelfsmässige Ausnahmesanktion eines nicht regelkonformen Verhaltens dar.

Auf die im Fälligkeitszeitpunkt konkrete Handhabung der Kapitalleistungsbesteuerung muss es die erst ca. 54jährige und damit noch nicht unmittelbar vor der Pensionierung stehende Pflichtige indes gar nicht erst ankommen lassen. Denn es steht es ja grundsätzlich weiterhin in ihrem Belieben, die überhöhten Beiträge unverzüglich bzw. spätestens vor der ordentlichen Leistungsfälligkeit zurückzufordern. In Anbetracht dieser Ausgangslage kann es nicht angehen, dass die Pflichtige eine Auswahl darüber treffen darf, wie und ob überhaupt ihre in erheblichem Umfang überhöhten Prämienleistungen konkret besteuert werden sollen. Daran wird sich übrigens auch de lege ferenda nichts Grundlegendes ändern, denn das Bundesparlament hat den Höchstbetrag für Einzahlungen in die Säule 3a vor kurzem gerade nicht (markant) erhöhen wollen. Eine entsprechende parlamentarische Initiative des Berner SVP- Nationalrats Erich Hess, welche den zulässigen Steuerabzug neu auf Fr. 15'000.-

(kleine Säule 3a) bzw. Fr. 45'000.- (grosse Säule 3a) festlegen wollte, hat der zweitberatende Ständerat am 8. März 2023 nämlich definitiv abgelehnt. Nach alledem erfolgte die Aufrechnung von Fr. 40'839.- als freies Sparen 3b beim steuerbaren Vermögen durch das kantonale Steueramt im Ergebnis zu Recht und ist der Einspracheentscheid vom 2. November 2022 zu bestätigen.

4.

Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).